关于科创企业研发样机销售对应会计处理的研究

刘李 杭州众硅电子科技有限公司

引言

研发样机是研发活动中普遍存在的产物，同时大部分研发型企业也会出于技术突破、技术验证、中试试验等目的生产组装一部分研发样机用于满足日常研发以及市场拓展需求，相应导致很多企业普遍存在将研发产生的样机进行对外销售的情况。现有会计准则未对研发样机相关的会计处理作出明确约定，对于是否确认存货及存货的计量基础，是否确认收入及收入对应的成本如何核算，是否冲减研发费用及冲减研发费用的金额等问题，实务中存在一定的争议及多种会计处理方式。

一、会计准则及上市审核中对于研发样机账务处理的规定或意见

（一）企业会计准则解释第15 号

企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售（以下统称试运行销售）的，应当按照《企业会计准则第14 号—收入》《企业会计准则第1 号—存货》等规定，对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。试运行产出的有关产品或副产品在对外销售前，符合《企业会计准则第1 号—存货》规定的应当确认为存货，符合其他相关企业会计准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。

（二）上交所《审核动态》中的意见

2021 年8 月，《科创板发行上市审核动态2021 年第7期（总第7 期）》中发布了《案例分析》，其中案例一是“研发样机的会计处理”，具体如下：

案例1：研发样机的会计处理

发行人F 主要从事某大型设备的设计、研发、制造、销售和配套服务，其研发样机部分能够对外销售，相关订单通常在研发过程中获取。在具体核算上，相应销售订单签订前，样机研发支出计入研发费用；销售订单签订后，后续相关支出计入存货；实现对外销售时，确认收入并结转存货成本。

发行人G 主要从事某类型仪器的研发、生产和销售，在研发活动中，也存在形成研发样机的情况。在具体核算上，发行人采用在研发样机销售时将对应收入冲减当期研发费用，不确认销售收入的方式。

分析原因如下：

研发样机销售业务在设备制造等行业的申报企业中具有一定普遍性。企业应当结合自身研发活动特点、样机属性、样机销售业务性质、会计核算及相关内控情况等因素，选择恰当的会计处理方式。根据企业会计准则，如企业研发样机或试制品预期很可能给企业带来经济利益且成本能够可靠计量，可将研发样机按成本确认为资产。企业在进行会计要素计量时，一般应当采用历史成本。样机对外销售是否确认营业收入取决于从事研发产品试制形成样机并对外销售的活动是否属于企业的日常活动。

发行人F 作为大型设备制造商，为改进产品设计、提升产品性能等目的开发样机产品，研发流程分为概念、计划、开发、验证、生命周期五个阶段，项目周期一般为2 年左右。发行人F 的研究开发不符合无形资产资本化的条件。关于其相关会计核算：

一是当研发样机满足资产确认条件时确认为存货。发行人F独立归集每台样机的开发支出，成本能够可靠计量。在达成销售意向前，样机能否实现经济利益尚有很大不确定性，因此将相关支出计入研发费用；研发过程中与客户达成销售意向后，样机具有明确销售预期，相关经济利益很可能流入公司，符合资产确认条件，公司将此后发生的成本计入存货。

二是研发样机销售属于常态化业务，因此以存货和主营业务收入等科目核算。由于样机造价较高，出于经济利益考虑，公司营销部门在概念阶段即参与分析、在研发过程中即寻找意向客户。报告期内，公司大部分研发样机已获得订单，其中部分已完成交付，销售转化率较高。作为常态化业务，公司将已获得订单的研发样机计入存货，并在实现销售时确认为主营业务收入和成本。

三是与研发样机核算相关的内控完善有效。发行人 F 的内部控制能够保证准确归集研发项目的人工费用、材料费用、折旧摊销和委外费用等成本。样机研发支出在签订销售订单时点开始计入存货，具有可靠外部证据，以研发样机核算进行盈余管理的空间较小。

发行人G 为进行技术创新及技术路线可行性验证而进行样机研制，主要流程包括立项论证、计划、开发、验收和项目结项阶段。关于其相关会计核算：

一是研发样机不符合资产确认条件，相关支出发生时计入研发费用。公司的产品属于高端仪器，涉及多学科、多领域，结构复杂，能否研制成功存在高度不确定性。从过往经验来看，样机研制成功后大部分存放于公司或外借进行研究测试，能否实现销售也存在高度不确定性。因此，研发样机不符合相关经济利益很可能流入企业的特征，不符合资产确认条件，相关支出在发生时计入研发费用。

二是实现销售当期冲减研发费用。发行人G 在样机研发完成后进行实物管理，登记备查并定期盘点。由于历史期间发行人G 未能按项目分阶段归集研发样机的历史成本，且金额未达重大标准，样机作为研发活动的产物，在实现销售时计入当期损益，相应以不含税销售金额冲减当期研发费用。

审核认为，上述两个案例发行人根据自身的具体情况选择不同的研发样机会计处理方式，符合会计准则的有关要求。

二、研发样机销售结合已上市公司的会计处理方式

（一）结合已上市公司的会计处理方式汇总

上市申报企业因其细分行业、研发活动特点、对研发样机可实现销售的会计估计判断等存在差异，导致目前实务中存在多种会计处理方式。按照是否确认资产、是否确认营业收入、是否冲减研发费用的口径，上市企业的会计处理方式主要为以下四种类型：

第一种：研发样机入库确认为存货，冲减研发费用；实现销售时确认收入并结转成本；

第二种：研发样机入库备查登记，实现销售时确认收入、冲减研发成本并结转成本；

第三种：研发样机备查登记，实现销售时冲减研发费用；

第四种：研发样机实现销售时只确认收入，不冲减研发费用；销售合同签署后的投入确认存货并结转成本。

（二）不同会计处理方式分析

1.研发样机能否确认资产，转为存货

若研发样机已与客户签署合同或者预计很可能实现销售，则可以判断预期很可能给企业带来经济利益，且其成本或者价值能够可靠地计量，可以认定为一项资产。上述案例中采取第一种会计处理方式，即是在样机入库时先将样机确认为一项资产；采取第二种、第三种处理方式的案例是在预计可销售时将样机作为一项资产备查，会计上并未做账，属于表外资产；在实现销售时，采取第二种处理方式的企业确认收入、存货，冲减研发费用并结转成本；采取第三种处理方式的企业直接冲减研发费用，不确认收入、存货，也不结转成本。第四种处理方式，销售合同签署后的投入确认存货。

2.研发样机确认为存货的时间

在第一种会计处理方式下，当样机检验合格，满足销售标准或预计样机很可能实现销售时，即将样机入库作为存货核算。而在第四种会计处理方式下，在与客户签订销售合同后或与客户达成明确销售意向后，才将后续与生产样机的相关支出计入存货核算。

3.研发样机确认为存货的计量方式

采取第一种、第二种会计处理方式的案例大都采用历史成本的方式确认资产的价值，即按研发项目发生的料工费归集后结转为存货，但研发样机作为公司研发过程中的产物，研发投入按照项目归集，形成的样机难以准确分配料工费，无法按照产品单独归集和核算成本，这也是目前实务中大部分企业存在的难题。

如果将研发项目发生的研发支出都归集于样机，则高估了样机的成本，因为研发支出含有很多研发损耗，对应的材料、人工及制造费用投入等高于成熟产品。因此，上述采取第一种、第二种会计处理方式的有些案例根据自身情况进行了相应区分，例如A 上市公司研发部门按样机订单向生产部门下达试制订单，生产部门按成本核算制度归集料工费，完工后计入存货；B 上市公司将研发活动分为开发阶段、验证阶段，将验证阶段生产样机所发生的料工费计入存货；C 上市公司按照研发领用物料金额办理入库，计入库存商品。第四种会计处理方式是在收到明确订单后，将为完成该订单所发生的成本支出归集于存货成本，如果不能合理区分明确订单前后所发生的费用，则存货成本的确认金额有可能偏低；但考虑到研发样机出货的销售定价大部分会低于成熟产品市场价，在明确区分订单后所产生投入的情况下，第四种会计处理方式相对更能真实、客观地反映企业的研发情况、产品综合毛利率情况。

4.研发样机销售是否应该冲减研发费用，何时冲减研发费用

上述案例中，除第四种会计处理方式外，其他方式均对研发样机前期投入按照历史成本或其他合理方式冲减了研发费用，冲减研发费用的时点包括：（1）在验收入库时确认为存货，冲减研发费用（第一种处理方式）；（2）实际销售时确认存货，冲减研发费用（第二种处理方式）；（3）实际销售时不确认存货，直接冲减研发费用（第三种处理方式）。第四种会计处理方式确认收入，仅结转签单后所发生的支出，不冲减前期研发费用，签署合同后的投入确认为存货。

三、关于研发样机销售对应会计处理的思考

科创板吸引了大批科创企业登陆资本市场，站在科创企业IPO 上市审核角度，研发费用作为影响企业上市的重要指标，无论研发样机能否带来经济利益的流入，如果研发样机销售的会计处理同时做大营业收入和研发费用、提高销售毛利率，这种做法不符合财务信息可靠性及谨慎性的要求，所以选择合适的会计处理方式对于真实反映企业情况、合理进行财务报表列报具有非常重要的作用。

（一）如何确认冲减的金额-存货的准确计量

研发样机作为公司研发过程中的产物，研发投入按照项目归集，形成的样机难以准确分配料工费，研发投入往往不只形成样机，还包括知识产权、工艺、技术等，无法按照产品单独归集和核算样机成本，相应对于确认存货的金额难以准确计量核算，这是目前实务中大部分企业存在的难题。

（二）当期研发费用不足冲减

企业研发一般按项目核算，研发项目一般长于1 年，这样研发周期就会跨年度，甚至跨期数年。在项目前期，研发投入较大，研发样机是否可以实现销售存在不确定性，前期样机所发生的研发支出费用化处理。待研发样机验收入库或实际销售时按照一定标准冲减研发费用，若该项目当期研发费用不足冲减，不足冲减是否可以冲减其他项目的研发费用？如果冲减金额比较大，当期研发费用报表金额为红字，红字则无法真实反映企业的科技创新实力和真实研发投入。

四、因研发样机销售的会计处理而引发的相关建议

（一）进一步完善研发支出会计处理口径

对于销售研发过程中形成的样机的经济活动，会计准则中没有明确规定，当前会计实务中，类比现行准则下在建工程的试生产产品冲减在建工程成本的做法。值得关注的是，国际会计准则理事会对《国际会计准则第16 号—不动产、厂房和设备》（IAS16）作出修订，该修订禁止企业从固定资产成本中扣除资产达到预计可使用状态之前产生的全部出售所得，将出售所得及相关成本计入当期损益，或可为进一步完善研发支出会计处理口径的制度设计提供参考思路。

（二）提高会计人员的综合素质

提高相关的会计人员专业技能和综合素质的培养，建立专业的会计管理团队，培养会计人员的业财融合意识，理论联系实际，重点学习跟会计系统相关的专业知识以及与有关的法律制度，深入理解会计处理对于业务真实性的反映，以此不断调整企业生产现状来满足市场需求和信息披露需求。

结语

在目前监管机构尚未有明确指导意见，会计准则未作出明确规定的情况下，对于研发样机销售对应会计处理，需要结合会计准则、企业自身经营情况、业务及研发特点、相关的内部控制制度、企业能否合理进行会计估计、数据的可获得性等因素，在遵循会计信息可靠性和谨慎性的基础上综合判断，选取最适合自身的会计处理方式。由此可见，目前研发样机销售的实施过程中依然存在部分的问题，相关部门可以通过完善相关会计处理口径，提高会计人员的综合素质等方式，进一步支持科技研发创新企业的健康发展和研发管理。