数字经济背景下税收征管制度的选择与完善策略

刘 艺

（作者单位：西安财经大学行知学院）

一、数字经济的含义与特征

（一）数字经济的含义

2016 年7 月，世界经济论坛发布《2016 年全球信息技术报告——数字经济时代推进创新》，并指出数字经济是“第四次工业革命”框架中不可缺少的一部分；2022 年10 月，习近平总书记在党的二十大报告中提出要“加快发展数字经济，促进数字经济和实体经济深度融合”。数字经济是一种新的经济形态，它搭载现代信息技术网络，将数字信息作为重要生产要素，以优化经济结构、提高经济效率。目前，数字经济以互联网为载体，与传统经济交织，已经成为加快新旧能源转换、实现经济社会高质量发展的新引擎，与此同时衍生出亟待解决的新问题。我国应顺应时代发展潮流，更好地认识、利用数字经济，不断提升经济效率，促进社会发展。

（二）数字经济的特征

数字经济具有数字性、创新性、平台化、多元化、产业融合等特点。数字性是指其具备线上传输、共享的优势特征和促进企业发展的大数据技术；创新性是指利用一系列前沿技术，如区块链、云计算、人工智能等，在关键领域的创新变革使数字经济步入快速发展的轨道；平台化是指传统行业，如工业、交通业等通过数字经济逐步加快平台化进程，提高对平台化的重视程度；多元化是指充分调动平台企业与消费者的积极性，有效发挥其作用，构建多元化新格局；产业融合是指数字经济与其他产业行业的融合发展，发挥数字化潜力，使传统行业逐步向数字化领域发展转变。

二、数字经济背景下国际税收制度比较

目前，各国复杂多变的国情和税收政策存在较大差别，且各国税收制度改革实施过程中依然存在许多问题。二十国集团等众多重要国际组织针对数字经济背景下的税收征管问题都在积极寻求解决方案。从2013 年二十国领导人开展的税基侵蚀和利润转移（Base Erosion and Profit Shifting，BEPS）行动计划，到《多边税收征管互助公约》的达成，再到2020 年《数字经济伙伴关系协定》这一首份数字经济区域协定的签订，最后到以“起航数字文明——新要素、新规则、新格局”为主题的2022 年全球数字经济大会的召开，各国对数字经济背景下税收征管制度的逐步完善作出了相应努力，相关探讨也逐步深入。各国单边措施主要可分为重新定义常设机构、征收转移利润税和征收间接税三大类。

（一）重新定义常设机构

常设机构一词最早出现于德国，是用来判定主权国家能否对该机构所得进行征税的概念。随着数字经济的发展，税务机关很难在传统税收制度下寻找到合理的征税对象。为了引入更符合数字经济特点和本国税收征管政策的常设机构判定规则，各国对于常设机构重新作出界定[1]。例如，2015 年，日本地方法院针对美国租赁其仓库进行产品线上销售案件判决，认定其为常设机构；2018 年，印度取消常设机构中关于固定场所的定义，以来源于印度的所得和交易数量等作为定量标准，判断是否存在常设机构；英国也在税收相关资料中指出，凡收入来源于英国境内的实物资产和活跃用户，英国均有权针对其来源于英国的所得征税。

（二）征收转移利润税

由于独立交易原则自身的局限性，跨国公司目前主要利用关联交易进行避税。独立交易原则判断的重要步骤之一为可比交易，但在数字经济背景下，数字产品更新换代频繁，很难找到类似交易，且跨国企业规模较大，税收信息交换中存在较多商业机密，信息不对称导致交易对比更为困难，可比交易难以找到较为合适的参照物[2]。基于此，各国税制改革主要从整体税负方面进行，以防止税收流失。例如，自2015 年起，英国开始征收转移利润税，即凡是跨国公司在英国经营所产生的利润，在移至国外时，将被征收25%的转移利润税。在英国政府转移利润税的施压下，2022 年亚马逊决定成为第一家放弃将利润转移出英国的企业，而在此前，该企业均将利润转入卢森堡。

（三）征收间接税

随着数字经济的发展，越来越多的跨境电商平台不断涌现，就收入界定而言，除了跨境电商交易收入难以界定，在线广告收入也难以界定，尤其是针对居民个人发布的在线广告收入。为保证税负公平，防止税收流失，各国政府开始征收间接税。间接税与直接税相对应，是指可将税负转嫁给他人的税种，但在具体实施过程中也出现了许多问题。例如，印度从2016 年开始对在线广告等相关服务征收均衡税，但均衡税不在企业所得税范畴内，无法适用税收征管协定，造成了双重征税问题；法国政府从2019 年开始征收间接税，即针对所有通过投放广告获得收入的网络视频发布服务征税。

三、数字经济对我国税收征管制度的冲击

作为互联网大国，我国拥有支持多元化发展、鼓励改革创新的良好环境，因而成立了许多互联网巨头企业，如阿里巴巴、腾讯、抖音等。然而，互联网企业在带动我国经济发展和经济改革的同时，也引发了一些税收征管问题[3]。现行税收制度下，税收征管的前提是确定税收三要素，即税收主体、税收对象及税率，而数字经济背景下，这三者难以确定，对现行税收制度产生了一定的冲击。这种冲击并不意味着数字经济本身会造成税收流失，而是对现行税收征管制度提出了新要求。税收征管制度与时俱进、实现数字化转型既能促进当地企业快速发展，尽可能避免跨国公司制度漏洞，也能减少政府税收流失。此外，数字经济背景下信息获取路径呈现多元化和隐蔽性等特征，使得涉税信息的获取更为困难。具体而言，数字经济对我国税收征管制度的冲击表现在以下三个方面：

（一）收入界定困难

数字经济的发展推动了传统行业的变革，出现了许多新的收入类型，传统税收制度中的税目难以涵盖所有数字经济中收入的类型，亟待调整完善[4]。实施“营改增”后，增值税变为主要的税种之一，对于兼有商品和服务性质的交易类型，增值税的征税界限逐渐模糊，现有的税收制度无法对其进行明确划分，不能再以某一单一税种进行征税；对于所得税而言，针对通过互联网进行跨境传输和数据服务的计算机软件服务、专利技术服务等无形资产，很难对服务对象和形式进行界定，使得企业收入存在很大的不确定性，给税务部门依法征税带来了困难。另外，数字经济背景下，各企业之间的线上交易越来越普遍，经济关系复杂，涉税数据获取难度加大。随着经济社会的发展，无论是自然人还是企业法人都更加重视自身数据加密保护，防止信息泄露，这对税务部门的信息化水平提出了更高的要求。对于目前征税范围中加密信息的涉税部分，税务部门还没有有效手段进行应对，这在一定程度上加大了税收流失的风险，进一步对征税工作造成了阻碍。

（二）征税权模糊

征税权模糊不清是当前数字经济时代的一大现实难题，在跨境服务贸易企业中体现得尤为明显。众多跨境服务贸易企业发挥自身数据技术优势，利用各国、各地区的税收征管制度差异，将企业各项职能部门人为进行分离，从而达到少缴税甚至不缴税的目的。另外，以增值税为例，现行税收管理条例主要采用目的地原则或消费地原则，但在数字经济背景下，目的地或消费地的具体管辖标准和范围模糊不清，容易引起征税权纠纷。同时，相关税务部门与企业征税权纠纷逐渐增多，跨境服务涉税业务模糊，致使税务部门难以量化交易双方的成本与利润，容易加大交易的不确定性和风险。

（三）专业人才稀缺

党的二十大报告提出：“深入实施人才强国战略。培养造就大批德才兼备的高素质人才，是国家和民族长远发展大计。”目前，影响我国税务部门高效征管的重要制约因素之一便是专业人才稀缺。主要原因表现在三个方面。其一，税务部门自身的认识和理解不足。由于数字经济萌芽发展的时间较短，目前仍处于高速增长阶段，因而税务部门难以准确把握其发展规律，对其认识和理解不足。其二，税务部门人才培养模式较单一。当前的税务人才培养以识税、认税、税率调整等学习教育为主，对于新经济形态的学习培训较为欠缺，数字经济专业化人才队伍尚未建立。其三，税务部门缺乏复合型人才。数字经济正处于高速发展阶段，但目前缺乏有较大影响力的相关研究成果，并且数字技术高端人才的缺口较大，尤其是掌握税收知识与云计算、大数据技术的复合型人才短缺，人才因素逐渐成为严重制约数字经济税收征管制度发展的因素之一。

四、数字经济背景下我国税收征管制度的选择与完善策略

（一）加快数字经济领域税收立法

现阶段，数字技术的日新月异使得数字经济已然成为主要的经济形态。数字经济的健康发展需要明确各纳税主体的权利与义务，加快数字经济领域立法，结合数字经济特性，借鉴国外相关立法原则，独立设置课税制度，单独征收数字税，出台综合性与激励性兼顾的数字税法[5]。在数字税法试运行阶段，可在我国部分地区采取试点方式，不断对其加以完善和改进。同时，数据是继土地、劳动力之后的又一重要生产要素，其本身具有一定的价值，在数字税法建立的过程中，需要注意数据这一生产要素参与分配的制度的建立，以更好地评估数据价值。另外，随着数字经济的发展，数字技术具有虚拟性、隐匿性等特征，这进一步增加了税收征管难度和风险。因此，在数字税法的立法过程中，还需权衡好经济发展效率与征税公平、数字安全与数字经济发展之间的关系，进一步统筹协调，使数字经济领域税收立法更趋完善。

（二）探索合理科学的数字征管模式

在数字经济不断发展的背景下，税务部门应提高数字信息技术的完善程度，推动云计算、大数据、人工智能等现代数字信息技术与税收征管深度融合，有效解决信息化建设不足的问题，促进数字经济健康快速发展。其一，税务部门应充分运用先进的科学技术手段，如大数据、云计算、区块链等，辅之以财政、税收监管政策，对数字经济企业财务报表、纳税申报表等信息进行智能核对，加强对数字经济的支持。其二，税务部门应及时调整现有组织结构。无论是税务总局，还是省市一级税务机关，都应针对数字经济设立专业部门，并结合本地区具体经济发展情况形成科学、行之有效的征管对策。其三，税务部门还应构建综合数据信息管理平台，对海量经济数据信息进行筛选管理，对大量碎片化信息予以整合，以挖掘其对税收征管的潜在影响力。

（三）培养数字经济领域税收征管人才

适应产业经济发展、培养数字技能人才已然成为我国“人才强国”战略发展中不可或缺的一部分。数字经济背景下，税收征管水平的提高离不开政府整体数字化水平的提升，而数字化水平的提升也离不开云计算、大数据、人工智能等现代信息技术人才的运用。培养数字税收征管人才应从以下两个方面进行改进。一是从公务员招录源头入手，进一步提高专业和学历门槛。在专业要求方面，应招录掌握税收知识与云计算、大数据、人工智能等现代信息技术的复合型专业人才；在学历层次方面，应向研究生、博士生等专业素质高的高学历人才进行倾斜。通过人才引领、价值创造，有力地支撑税务部门积极探索政企数据共享机制，加强数据信息整合，提高税收数据利用效率，提升税收征管水平。二是加强相关培训。政府应加强数字经济领域相关培训，建立数字技能人才培养试验区，开展相关讲座和职业技能竞赛，提高其在数字经济领域的业务技能水平，切实提升税务机关干部的综合能力，组建一支紧跟时代发展潮流、与时俱进的专业化人才队伍。

五、结语

数字经济的不断进步在助推经济社会发展的同时，也对原有的税收征管制度造成了一定影响，使得税收征管三要素难以界定。政府应在顺应时代发展潮流、借鉴国外有效治理措施的同时，不断推进数字经济领域立法、探寻科学合理的税收征管模式和培养数字经济领域税收征管人才等方面的变革，以有效应对冲击，提升数字经济税收治理水平。