关于成本核算在高校管理中运用的思考

潘艳莲 黄 梅

（作者单位：云南农业大学财务处）

随着国家高等教育体制改革的不断深入和高校办学规模不断扩大，人员经费支出、固定资产购建支出、维修维护费支出和公用经费支出等刚性开支呈加速增长趋势，高校对教育成本投入的需求量越来越大。而我国高等教育成本承担主体主要是政府、高校和社会。多数高校因社会捐赠收入较少，教育经费来源以生均拨款和学费收入为主，收入来源单一。为解决办学成本不足问题，部分高校采用银行贷款来满足高校资金需求，高额负债加大了高校的资金使用成本，提高了财务杠杆，降低了高校抵御风险的能力。在此背景下，高校必须加强成本核算，增加经费来源渠道，合理确定招生规模，提高预算质量，加强项目绩效评价，有效降低不合理成本支出等措施，实现成本效益最大化，促进高校健康可持续发展。

一、高校成本核算制度环境

2012 年，财政部、教育部出台《高等学校财务制度》，提出高等学校应当正确归集实际发生的各项费用，逐步细化成本核算，开展学校、院系和专业的教育总成本和生均成本等核算工作，并对成本核算范围、费用的定义、费用分类等进行详细规定。2013 年，中共中央、国务院出台了《党政机关厉行节约反对浪费条例》，对降低行政成本、运行成本、服务成本等提出了要求。2019 年，高校正式实施《政府会计制度》，实行预算会计与财务会计双轨运行的核算模式，财务会计采用权责发生制，增加“费用”会计要素，为成本核算奠定了制度保障和数据基础。为进一步促进事业单位加强成本核算工作，提升单位内部管理水平和运行效率，夯实绩效管理基础，2019 年财政部出台《事业单位成本核算基本指引》，从成本核算对象、成本项目和范围、成本的归集和分配等方面下了定义，为高校开展成本核算提供了应遵循的原则和可采取的方法。2022 年，新修订的《高等学校财务制度》对收入合法性、合规性进行规范，要求经营支出与经营收入之间实现配比，未纳入预算项目库的项目一律不得安排预算，对高校收入管理、支出管理、预算管理、专用基金管理、资产管理、负债管理等提出更高要求，对过去表述模糊的一些概念也进行详细描述[1]，并将编制和报送内部控制报告列入高校财务监督范畴。修订后的高等学校财务制度对高校提出成本核算要求的同时，也为高校成本核算奠定了制度基础[2]。2022 年9 月《事业单位成本核算具体指引—高等学校》发布，从2023 年1 月1 日正式施行，标志着高校推行成本核算的制度环境已经成熟，成本核算将为高校未来改革发展指明方向。

二、高校成本的构成要素

产品成本是产品形成过程中所消耗的各种资源成本，包括资源耗用的直接成本和为使资源转换成产品所花费的各种间接成本。《事业单位成本核算具体指引—高等学校》明确成本是指高等学校特定的成本核算对象所发生的资源耗费，包括人力资源耗费，房屋及建筑物、设备、材料、产品等有形资源耗费，知识产权等无形资产的耗费[3]，以及其他耗费。高校成本核算对象，根据业务特点和成本信息需求不同分为：以高校管理层次确定的成本核算对象，主要包括高等学校整体、内部组织部门、学科、专业等；以高校活动类型确定的成本核算对象，主要包括教学、科研等专业业务活动（以下简称“业务活动”）和其他活动。高校应当根据不同的需求确定成本核算对象。高校产出的产品包括学生、科研成果、社会影响，不同类型高校对不同产品质量要求、产量比重分配不一样。但所有高校都有一个共同的目标就是增加收入，减少不合理支出，坚持勤俭办学方针，实现成本效益最优化。高校要实现这一目标，必须根据各自产品生产比重，确定各产品投入成本比重。

三、高校产品质量影响因素

企业利润的构成是由收入减去成本费用，成本费用是实现收入的必要支出，支出有可控成本支出和不可控成本支出。可控成本是指可以根据管理层的管理水平和领导个人意愿进行调节的支出；不可控成本是指不以管理层的意志为转移的成本。当我们将可控成本控制在最低时，企业利润最大。虽然高校的办学主体是国家，国家尚未对高校设立明确的利润指标，但国家对高校产品质量有着较高的期盼，希望高校本着厉行节约的原则，培养出高质量的优秀毕业生，产出高质量的科研成果。可产品质量受原材料质量、加工工艺、材料储存环境等影响较大。而影响原材料质量、加工工艺、材料储存环境等的因素又是成本费用投入比重。通过产品质量影响因素分析，可以得出高校要提高产品质量必须先提高生源质量、改善科研环境、扩大社会影响等。能否做好以上工作，关键在于高校是否能找准办学定位，定位前是否进行过严格的成本核算，不能为了增加生均拨款不计成本的盲目扩招。因此，高校要加强成本核算，提高科研项目预算、专门决策预算的准确性，及时发现成本漏洞，为产品合理定价提供参考依据，才能正确处理好数量与质量的关系。

四、利用成本核算推动高校内控体制机制改革

（一）加强高校成本核算

1.保障成本核算数据准确性

数据来源准确才能保障数据分析结果真实、可靠。高校开展成本数据核算，应当确保数据来源具有可靠性，并以权责发生制下的财务会计数据为基础进行成本核算[4]。在日常会计核算工作中要注重提高会计信息质量。一是要建立健全成本核算的领导机制和日常工作机制，明确成本核算相关部门的职责，提高数据参与者的业务能力；二是从制度学习入手，加强对成本核算政策法规的学习，认真执行《政府会计制度》，按相关要求设置财务会计有关明细科目和辅助核算体系，保障数据的准确性。三是进一步加强信息系统建设，完善成本数据的收集、记录、传递、汇总和整理等基础工作，使成本核算数据的准确性得到保障。

2.确定成本数据分析对象

高校开展成本核算，一方面是为了满足内部管理的需要，为学校内部组织机构进行成本总量控制和成本结构优化提供信息支撑；另一方面是为了满足外部特定成本信息需求，即为相关部门确定高校生均定额拨款标准、学费收费标准等提供成本信息参考。为满足不同层面对成本信息的需求，高等学校应多层次、多维度地确定成本核算对象。按照管理层次，主要包括高等学校整体、内部组织部门、学科、专业等成本；按照业务类型，主要包括教学、科研等专业业务活动和其他活动成本。

3.选择成本核算方法

总成本包括直接成本和间接成本。直接成本不用分配即可全额计入产品成本，间接成本需要通过合理的方法，进行归集分配后再计入产品成本。目前常用的成本核算方法有两种：一是完全成本法；二是作业成本法。完全成本法是以产量基础分配全部制造费用，而不管这些费用的驱动因素，这样分配的结果会导致高估简单产品成本，低估复杂产品成本。作业成本法是将制造费用归集于多个成本库，分别按不同成本动因进行成本分配，这样可以提高间接费用分配的合理性[5]。高校实际发生的成本既包括人员成本、教学和科研费用等直接成本，也包括行政管理成本、后勤保障成本、学生管理成本等间接成本。影响这些成本变动因素较多，且具有复杂性。为保障数据更加精准，成本的归集和分配更加合理，建议高校根据因果关系和受益原则采用作业成本法进行成本分配。

4.坚持依法依规、勤俭办学、正确处理各类关系

高校进行成本核算和会计核算时，要严格执行国家法律、法规和财务规章制度，做到以事实为依据、以法律为准绳，根据学校发展总体目标，合理编制学校预算，并严格落实，做到无预算不支出，不列赤字预算。

（二）利用成本数据分析结果推动高校管理制度改革

1.加强成本核算，为合理确定学费收费标准提供依据

成本核算有利于分析成本分配合理性，实现对高校资金流向的准确把控。通过成本分配可以快速查找不合理成本支出情况，为财务核算、项目审计等提供相关材料，有效降低经费使用过程中的败德行为。同时，成本核算还可以为高校计算教育培养保本量和保本额提供重要依据，通过对保本量或保本额的精准计算，可为高校基本投资和项目投资决策提供参考，有效降低投资风险，扩大投资收益。在成本核算过程中，高校应当根据不同专业和学生类型认真核算教育培养成本，在减少不合理支出的基础上，准确计算因为物价上涨导致的支出差异，将所计算的成本数据和各类学生盈亏临界点向相关部门报告，制定合理的学费收费标准，补充资金缺口，防止高校不断加大债务筹资，导致财务风险升高。

2.推进内部改革，优化支出结构

机构改革是高校实现人员合理配置的前提条件，高校只有通过机构改革，才能优化人力资源结构。机构和人员是促进高校稳定发展的重要组成部分，是推动高校学术发展的后勤保障。改革涉及问题多，涉及人员广，需要提高所有人对改革意义的认识，明确改革所要达到的总体目标和阶段性目标，制定推进改革的领导机制和职责，形成全员参与、上下联动的改革动力，促使高校全面落实新型大学内部治理模式，真正实现“党委领导、校长负责、教授治学、社会参与、民主管理、科学决策”的总方针。通过长远规划来解决机构的科学设置和人力资源的合理利用，有效减少资源的浪费，提高教育成本投入与产出的比例关系。

3.合理配置资源，提高现有资源效益

一是利用信息技术减少行政人员岗位设置，充实专任教师队伍。信息化建设是解放高校劳动生产力的重要手段，高校应加强对信息化建设的宏观管理，充分运用信息技术，建立互联互通的高校信息化网络系统，全面实现各领域网络信息化。在保障指令传达快速高效的基础上，将所节约的人、财、物等资源投放到具有绩效产出的单位，如学院、科研机构。二是增加外聘教师比例，将生师比严格控制在国家合格标准内。高校面临的共同问题是教职工人数受编制总量控制，没有扩大的空间。在学生规模不断扩大，而职工人数受限的背景下，高校只有通过加大外聘教师比例，才能达到国家规定的生师比水平。在进行外聘教师遴选过程中，高校除了应当考虑成本支出因素外，还必须要重视教师的德能，不能单纯为了降低成本，从而降低对遴选教师的综合素质和专业能力的要求。三是精确测算培养成本，合理确定招生规模。生源是高校的血液，也是高校存在的基础，但如果在高校收支无法平衡的情况下，盲目扩大招生规模，只会加大成本负担，增加财务杠杆，扩大财务风险，不利于学校长远发展。高校应当精确测算教育培养成本，根据成本合理控制招生规模，确保生源质量。

4.加强预算绩效评价，合理剔除部分低效能项目

高校进行成本核算是为了让学校内部管理层、上级相关部门、外部有关机构、社会公众等及时掌握高校整体运行情况和项目预算资金使用情况，也是开展项目绩效评价、推进财政预算管理体制改革、落实全面实施预算绩效管理的必要措施。高校应当通过全面预算，加强对项目的支出预算管理，完善对资金使用过程的监控制度，对所有项目进行绩效评价，对无效和低效能项目要有断臂重生的勇气，不能只考虑已经投入的沉默成本，而应当考虑未来为此项目还将发生的成本费用，利用项目盈亏平衡点，对项目进行精确测算，正确分析项目继续执行最终能否收回全部成本费用，又或者项目可以为学校、社会带来多大的利益，只有确保成本可收回或影响力大于成本投入，项目才可行。高校各类项目更多是由国家、政府、机构投资者等进行投资，但项目进到学校以后，由项目组、课题负责人具体执行，需要利用高校的人力和其他资源等才能推动项目实施。因此，在某些方面高校也是该项目的投资者。高校有着双重身份，对上要保障国家利益，对下要加强监督，提高投资回报率，如此才能促进学校快速发展。

《事业单位成本核算具体指引—高等学校》颁布实施，充分说明国家对高校成本核算的重视。高校要想争取国家和来自社会的更多投资，就要做好以下几点：首先，要加强对历史成本的核算与分析。其次，要提高预算管理水平，完善绩效评价机制，并根据评价结果进行合理奖惩，推动高校内控体制机制改革、制定项目投资决策、确定招生规模等。再次，学校领导必须高度重视成本核算工作，积极推动与成本核算相关的内控制度建设，督促职能部门建立健全各类经费的管理制度，完善监督考核机制，提高治理水平和治理能力。高校进行成本核算能实现对校内各项业务活动耗费的准确计量，这可以为一些重大项目提供科学合理的决策依据，为校内安排预算资金、优化资源结构和合理配置资源提供有力支持。