企业内部薪酬差距与审计费用

陈素云 韩济全 毕文泰 曹青子

【摘 要】 企业高管与普通员工的薪酬差距已成为关乎共同富裕进程顺利推进的重要话题。文章基于2007—2020年上市公司年度数据，探讨企业内部薪酬差距对审计费用的影响及其作用机制。研究发现，内部薪酬差距显著提高了企业审计费用。机制检验结果显示，内部薪酬差距加大了企业经营风险，从而影响了审计费用。进一步分析发现，内部薪酬差距与审计费用之间的正向关系在非高新技术企业、国有企业以及外部竞争环境较弱企业中更为显著。文章丰富了企业内部薪酬差距经济后果和审计费用影响因素的研究文献，并为加强企业内部薪酬差距监管提供了经验证据。

【关键词】 内部薪酬差距； 审计费用； 经营风险； 产权性质

【中图分类号】 F239.4；F272.3  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2023）17-0058-09

一、引言

共同富裕是社会主义的本质要求，也是中国共产党不懈奋斗的目标。党的十八大报告明确坚持走共同富裕道路，提出“初次分配和再分配都要兼顾效率和公平”的改革思路；党的十九大报告再次强调“促进收入分配更合理、更有序”，逐步实现全体人民共同富裕；党的二十大报告进一步提出“规范收入分配秩序”，共同富裕取得新成效。如何优化收入分配制度、实现财富的公平分配已成为我国在推进共同富裕进程中亟须解决的重要问题，而完善企业内部薪酬分配制度是从微观企业层面实现收入分配公平的重要保障。2013年出台的《国务院批转发展改革委等部门关于深化收入分配制度改革若干意见的通知》（国发〔2013〕6号）以及2015年实施的《中央管理企业负责人薪酬制度改革方案》，均提出需深化企业内部薪酬分配改革。内部薪酬差距是内部薪酬制度的结果表现，由此内部薪酬差距的经济后果成为重要的研究话题。

已有研究对内部薪酬差距带来的经济后果主要持两种观点。行为理论视角的研究认为，薪酬差距导致参与者出现消极心理，不利于团队稳定，降低了企业生产效率[1]，同时增大了管理层通过盈余管理进行业绩操纵的动机[2]、降低了企业经营绩效[3]。锦标赛理论视角的研究则表明，薪酬差距激发参与者工作积极性，推动企业创新[4]、提升企业投资效率[5]、增加企业价值[6]。由此可知，现有研究较少围绕内部薪酬差距对审计领域的影响展开研究，而外部审计作为企业重要的监督机制，在对企业的管理行为实施监督的过程中发挥着不可替代的作用，其中审计定价服务作为审计工作的重要组成部分，对审计质量的影响至关重要。因此，内部薪酬差距是否以及如何对审计费用产生影响值得探讨，审计师在对被审计单位进行审计时需要依据审计风险确定审计费用，那么审计师是将内部薪酬差距视为一种积极信号（降低审计费用），还是将其视为一种高风险信号（增加审计费用）？

有鉴于此，本文以2007—2020年A股上市公司为研究样本，实证检验内部薪酬差距与企业审计费用之间的关系。研究发现，内部薪酬差距显著提高了企业审计费用。机制检验结果显示，内部薪酬差距加大了企业经营风险，从而影响了审计费用。进一步分析发现，内部薪酬差距与审计费用之间的正向关系在非高新技术企业、国有企业以及外部竞争较弱地区企业中更为显著。本文可能的边际贡献主要体现在：第一，已有的薪酬激励对审计费用影响的文献主要从高管股权激励[7]、员工持股计划[8]、高管薪酬激励的团队协同[9]等视角进行研究；本文从高管和员工内部薪酬差距视角探讨其对审计费用的影响，拓展了审计费用影响因素的研究文献。第二，已有的内部薪酬差距经济后果研究文献主要聚焦于對企业创新[4]、投资效率[5]、生产效率[1]和企业价值[6]等企业内部价值的影响；本文将其经济后果延伸至外部审计领域，探讨其对企业外部审计费用的影响，延展了内部薪酬差距经济后果的研究文献。第三，本文厘清了内部薪酬差距对审计费用的影响机制，为企业制定薪酬激励体系以及政府完善收入分配政策提供了一定的理论支撑和实践依据。

二、文献回顾、理论分析与研究假设

（一）文献回顾

1.审计费用影响因素

根据Simunic（1980）提出的审计定价模型，审计费用主要是由审计师在审计过程中需要付出的努力程度以及潜在的审计风险决定的。审计风险是指财务报表发生重大错报的可能性，企业潜在的风险越高，审计风险就越高，同时审计师需要执行的审计程序越多，所需要付出的努力程度及收取的风险溢价越高[10]。现有关于审计费用的文献大多从审计师和企业两个视角展开分析。基于审计师视角，审计师事务所专长、审计事务所规模以及审计师变更等因素均会对审计费用产生影响。从企业层面来看，部分学者研究了公司治理对审计费用的影响，研究证明公司治理的有效程度和审计费用成反比，同时谭嘉黎等[11]进一步研究发现，有效的公司内部治理通过减少企业财务舞弊行为来降低审计风险，从而减少审计费用。此外，另一部分研究集中在高管特征对审计费用的影响。审计师往往会对高管有审计背景的公司要求更高的风险溢价以应对潜在的审计风险[12]，具有从军经历的高管有利于企业形成积极的组织文化进而降低审计费用[13]，高管断裂带的存在会增加企业的审计收费[14]。

2.内部薪酬差距经济后果

内部薪酬差距作为企业重要的激励政策，改变了企业长久以来的“平均主义”思想，对企业的生产经营活动产生了重大影响。自改革开放以来，持续扩大的内部薪酬差距加大了贫富差距，在此背景下，我国颁布了一系列限薪令规范收入分配。可见，薪酬差距带来的争议后果正是推动监管机构进行薪酬改革的动因。因此，内部薪酬差距经济后果受到相关学者的广泛关注，并形成了两种观点：锦标赛理论和行为理论。部分学者认为内部薪酬差距可以为企业带来正向的经济后果。刘春等[15]对国有企业高管和员工之间的薪酬差距与企业绩效之间的关系进行了研究，证明两者之间存在显著正相关，从而支持了锦标赛理论。孔东民等[4]对内部薪酬差距和企业创新之间的关系进行了研究，发现内部薪酬差距可以显著提高企业创新产出，支持了锦标赛理论，但该效应仅在薪酬差距水平较低时存在。此外，部分研究认为内部薪酬差距会给企业带来负面影响。杨志强等[16]认为内部薪酬差距与企业盈余管理程度之间显著正相关，缪毅等[2]的研究进一步表明内部薪酬差距加大会增强高管薪酬辩护动机，从而导致盈余管理等行为，支持了行为理论。刘张发等[1]的研究同样表明国有企业内部薪酬差距加大会显著导致企业生产效率降低，与行为理论观点一致。

综上，目前关于内部薪酬差距经济后果的研究集中在企业绩效、企业创新和盈余管理等方面，关于审计费用影响因素的研究集中在公司治理、管理层特征等方面，较少有文献从高管与普通员工薪酬之间的差距出发，研究企业内部薪酬差距带来的经济后果是否会影响审计师的判断进而影响审计收费。

（二）理论分析与研究假设

基于行为理论，内部薪酬差距可能会给企业带来一系列负面影响。Festinger[17]认为员工会将自身收入与周围个体进行对比，较大的薪酬差距会导致其认为自己的付出没有得到相应回报，由此产生消极怠工情绪，降低内部协作效率，甚至可能采取罢工或辞职来缓解薪酬差距带来的不公平感。尤其在党的二十大报告进一步提出要“规范收入分配秩序，规范财富积累机制”的新要求下，“规则公平”更加深入人心。规则公平是保证权利公平和机会公平的前提，在规则公平下，员工才有积极性通过努力实现自身价值，最终达到共同富裕。内部薪酬差距加大导致的员工积极性挫伤会影响企业稳定经营，降低企业业绩和生产效率[1]，最终提高审计师对企业整体经营管理的风险感知。此外，根据薪酬辩护假说，管理层为了追求更高的薪酬，同时为自身薪酬“结果正当性”做辩护，其进行业绩操纵的动机可能会增强[2]，进而影响审计师在进行审计定价时的风险评估，提高企业的审计风险。因此，审计师很可能将企业内部薪酬差距视为一种高风险信号，为了规避可能面对的诉讼风险以及声誉损失等风险，审计师会选择对被审计单位收取一定的风险溢价，以弥补审计失败时面临的利益损失[18]。由此可见，较大的内部薪酬差距会增加企业的审计费用。

基于锦标赛理论，内部薪酬差距加大可能会激发参与者积极性，从而为企业发展带来正面效应。高管与员工之间薪酬差距的存在不仅可以刺激高管为了稳定现有的薪酬待遇而努力工作，同时也会促使普通员工为了追求更高的报酬而减少消极情绪，提高工作的积极性，并促进人才与相应职位的最优匹配。在这种情况下，企业的经营管理保持稳定，监督成本降低，企业绩效提升，由此潜在的审计风险降低，审计师面临的诉讼风险以及声誉损失等风险下降，所执行的审计程序减少，进而降低审计费用。综上所述，内部薪酬差距对审计费用的影响有两种可能，但究竟是如何影响取决于哪种理论发挥主导作用。基于此，本文提出如下竞争性假设。

H1a：审计费用与企业内部薪酬差距正相关。

H1b：审计费用与企业内部薪酬差距负相关。

三、研究设计与变量说明

（一）样本选择与数据来源

本文数据来源于CSMAR数据库。研究样本选取2007—2020年A股上市公司，并对样本进行如下筛选：剔除金融保险类上市公司；剔除ST、*ST类上市公司；剔除样本中管理人员或员工的薪酬为负数的异常值；剔除核心变量存在缺失值的样本。对连续变量进行上下1%缩尾处理，以此来降低极端值的影响，最终得到19 810个样本观测值。

（二）变量说明

1.被解释变量

借鉴李辰等[9]的研究，以企业当年发生审计费用金额取自然对数作为审计费用（Fee）代理变量。

2.解释变量

借鉴刘春等[15]的做法，将内部薪酬差距（Wgap）定义为企业前三名高管平均薪酬和普通员工平均薪酬之间的差額，同时为消除量纲影响，对其采用自然对数处理。公司前三名高管的平均薪酬为前三名高管总薪酬除以3。普通员工平均薪酬采用现金流量表中“支付给职工以及为职工所支付的现金”减去高管薪酬总额作为普通员工薪酬总额，再除以普通员工人数，普通员工人数为企业员工总数减去高管人数。

3.中介变量

本文中介变量为经营风险，借鉴王竹泉等[19]的研究采用企业盈利的波动程度作为其代理变量，具体如下。

在上述公式中，Riski，t表示第i家企业第t年盈利的波动程度（即代表企业的经营风险），EBITi，t表示第i家公司第t年的息税折旧摊销前利润，Ai，t-1表示第i家公司第t-1年的总资产。计算第t-4年至t-1年（四年）的息税折旧摊销前利润率滚动取值的标准差代表经营风险。但该公式所计算出的经营风险并不服从正态分布，故采用其累积分布概率来衡量经营风险，该值越大，企业的经营风险就越高。

4.控制变量

参考李辰等[9]、宋常等[8]的研究，控制变量选取公司资产报酬率（Roa）、公司负债率（Lev）、成长性（Growth）、企业价值（TobinQ）、独董比例（Bind）、董事会规模（Bsize）、第一大股东持股比例（Top1）、企业规模（Size）、企业年龄（Age）、事务所规模（Big4）、审计意见（Opinion），并控制了行业变量（Industry）和年份变量（Year）。

具体变量定义见表1。

（三）模型设定

借鉴权小锋等[13]、夏宁等[14]的研究，本文通过构建模型1来检验企业内部薪酬差距对审计费用的影响。

Fee=β0+β1Wgap+β2Controls+∑Year+∑Industry+ε   （1）

其中，Fee代表审计费用，Wgap代表内部薪酬差距，Controls为相关控制变量，ε为随机扰动项。

四、实证结果分析

（一）描述性统计分析

表2为主要变量的描述性统计。审计费用（Fee）的均值为13.838，标准差为0.729，最大值和最小值分别为16.357和12.506，最大值与最小值间的绝对差异较大。内部薪酬差距（Wgap）的均值为12.737，标准差为1.118，最小值为9.230，最大值为15.312，说明不同企业之间的内部薪酬差距差异较大。样本内上市公司选择国际四大（Big4）提供开展审计服务占比为6.9%，表明仅有较少部分上市公司愿意选择国际四大提供审计服务。其余变量的描述性统计结果与现有文献相近，此处不再一一赘述。

（二）基准回归分析

表3为企业内部薪酬差距（Wgap）与审计费用（Fee）的基准回归结果。可以看出，内部薪酬差距（Wgap）的符号为正，且在1%的水平上显著。意味着企业内部薪酬差距越大，审计费用就越高，验证了H1a。就经济意义而言，企业内部薪酬差距对数值每增加一个标准差，审计费用的对数值相应提高7.76%。可能的原因是，企业内部薪酬差距的增加会提升企业的经营风险进而提高审计师的风险感知，因此，审计师会通过提高审计投入或是要求更高的风险溢价规避风险损失，进而增加审计费用。

（三）稳健性检验

1.工具变量法

本文考虑了可能存在的内生性问题，是否因存在遗漏变量问题影响了内部薪酬差距与审计费用之间的关系，故采用工具变量法做进一步检验。借鉴姜安印等[20]的研究，工具变量选取省级平均工资水平（Avge）。由于企业审计费用并不会被地区平均工资改变，而地区平均工资水平（Avge）却与企业内部薪酬差距（Wgap）高度相关，故采用该工具变量满足与内生变量相关和外生性的假定。使用F统计量检验是否存在弱识别问题，结果显示统计值为93.532，排除了工具变量为弱工具变量的可能。表4为两阶段最小二乘法的回归结果，在第一阶段中地区平均工资水平（Avge）的回归系数在1%的水平上显著为正，符合上述预期。第二阶段回归表明，企业内部薪酬差距（Wgap）系数的方向及显著性与前文无明显差别，表明在缓解了可能存在内生性问题的情况下，分析结果是稳健的。

2.替换解释变量

为进一步验证稳健性，通过改变内部薪酬差距（Wgap）的度量方式后再次进行检验。借鉴刘春等[15]、魏志华等[6]的做法，分别以公司前三高管与普通员工的平均薪酬之比并取自然对数、在计算支付给职工的薪酬时采用将支付给职工以及为职工所支付的现金除以1.56后得到职工的净薪酬总额（即剔除养老保险金等社会基本保障费用后的净值反映），并采用内部薪酬差距的行业均值和中位数对其进行修正，得到经行业均值调整的内部薪酬差距和经行业中位数调整的内部薪酬差距。改变度量方式后，将其分别代入模型进行回归分析，结果如表5列（1）—列（4）所示，经更换各种内部薪酬差距（Wgap）的度量方式进行重新检验后，结果依然支持H1a，验证了本文结果的稳健性。

3.更换回归模型

为避免企业内部薪酬差距（Wgap）对审计费用（Fee）的正向影响可能是由于遗漏变量造成的，采用固定效应模型控制年份变量和公司特征变量进行再次检验。从表5列（5）回归结果可以看出，企业内部薪酬差距（Wgap）的回归系数仍然为正且在1%的水平上显著，说明本文所选模型结果具有稳健性。

4.改变样本区间

考虑到疫情下企业生产经营及审计师开展审计工作时产生影响，剔除疫情期间（2020年）的样本，使用2007—2019年数据再次讨论企业内部薪酬差距和审计费用的关系。表5列（6）结果显示，剔除疫情爆发当年的样本数据后，内部薪酬差距（Wgap）的回归系数为正且在1%的水平上显著，回归结果验证了基准回归结论的稳健性。

五、进一步研究

（一）影响机制检验

前文论证了企业的内部薪酬差距会对企业的审计费用产生影响。具体来说，企业内部薪酬差距越大，审计费用越高。结合理论假设部分的分析，可对该结果做出相应解释：基于行为理论，较大的薪酬差距会增加员工的消极情绪，降低其工作的积极性，同时有可能采取罢工或辞职来缓解薪酬差距带来的不公平感，导致优秀人才流失，进而影响企业稳定经营；基于薪酬辩护假说，管理层为了追求更高的薪酬，同时为自身薪酬“结果正当性”做辩护，其进行业绩操纵的动机可能会增强[2]，导致企业经营风险提高，最终影响审计师对企业整体经营管理的风险感知。由此，内部薪酬差距的扩大最终会增加企业的经营风险，进而影响审计师对企业的风险感知，通过提高审计投入或是要求更高的风险溢价提高审计费用。为了检验经营风险在企业内部薪酬差距与审计费用间的中介效应，本文在模型1的基础上构建了模型2、模型3：

Risk=？滋0+？滋1Wgap+？滋2Controls+∑Year+∑Industry+ε

（2）

Fee=θ0+θ1Wgap+θ2Risk+θ3Controls+∑Year+∑Industry+ε   （3）

其中，Risk代表公司的经营风险，该值越大，说明公司面临的经营风险越大。表6报告了中介效应的检验结果，由列（1）可以看出企业内部薪酬差距与经营风险存在正相关关系，且在1%的水平上显著，说明企业内部薪酬差距越大，企业经营风险越高。列（2）检验了审计费用与企业内部薪酬差距、经营风险之间的关系，结果表明加入经营风险变量后企业内部薪酬差距（Wgap）回归系数仍显著为正，同时Risk的回归系数显著为正，证明企业经营风险越大，审计费用就越高。Sobel检验中Z值为6.467，且在1%的水平上显著。综上可知，经营风险在两者之间承担着部分中介效应，内部薪酬差距带来的经营风险会提高审计师的风险感知，审计师会要求更高的风险溢价，提高企业的审计费用。同时表明企业在进行薪酬体系建设时应注重公平性，着重考虑不科学的分配制度可能带来的潜在经营风险。

（二）异质性分析

1.产业性质

高新技术企业和非高新技术企业间的内部薪酬分配差异较大，审计师需要针对其行业特点来判断在进行审计时需要付出的努力程度和面临的审计风险，从而制定出合理的审计定价。相较于非高新技术企业，高新技术企业因寻求技术突破有更强的创新需求，為了提高核心竞争力，对高级管理人才资本要求较高，更加需要高层次的管理人才，对公司进行更好的创新决策，引导企业提高竞争地位。该类公司更希望吸引人才、留住人才[8]，高级管理人员会得到更高的报酬，因而造成较大的薪酬差距。这种情况下，审计师的风险感知降低，将会要求较少的风险溢价。而非高新技术企业内部薪酬差距较大的原因比较复杂，审计师面临的潜在风险增加，会要求更高的风险溢价。因此，产业性质的不同，企业内部薪酬差距带来的效果有所不同，这会对审计师的收费产生不同的影响。

在此基础上，本文按照证监会2012年《上市公司行业分类指引》，将样本划分为高新技术企业与非高新技术企业。同时将产业性质与内部薪酬差距的交乘项（Hightec×Wgap）带入模型1对不同产业性质企业的内部薪酬差距和审计费用间的关系进行分析。由表7列（1）的结果可知，交乘项（Hightec×Wgap）的回归系数为-0.032，且在1%的水平上显著，说明在高新技术企业中，企业内部薪酬差距对审计费用的增加效应会有所缓解。

2.产权性质

国有企业和非国有企业在运行机制上存在较大程度的差异性。因此，审计师在对不同产权性质的企业进行审计时的态度也有所不同[18]。相较于非国有企业，审计师将国有企业薪酬差距较大视为一种高风险信号的可能性较高，其主要原因可能是，国有企业内部监督管理乏力，管理层利用权力谋求私利的可能性较高[8]。此外，根据国家近年出台的一系列薪酬管理政策，国有企业薪酬差距管控相较于非国有企业而言更为严格。受此影响，若国有企业出现内部薪酬差距较大的情况，其管理层可能存在盈余操纵的行为，由此提高企业的经营风险。面对这种情况，审计师为了规避潜在的审计风险，会要求更高的风险溢价以转移风险损失。

为了验证这一推论，将产权性质与内部薪酬差距的交乘项（Wgap×Soe）引入模型1进行检验，从表7列（2）的回归结果可见，其交乘项（Wgap×Soe）的回归系数为0.019，且在1%的水平上显著，表明企业内部薪酬差距对审计费用的增加效果在国有企业中更加明显。

3.外部竞争环境

企业内部薪酬差距对审计费用的影响会受到外部竞争环境的影响。激烈的竞争环境会使企业外部治理环境面临更多的不确定性条件，为了规避潜在的经营风险，企业会强化内部控制体系，完善内部激励机制，削弱管理层为获取超额报酬进行业绩操纵的动机，此外，为了在激烈的竞争中持续发展，企业更加有意愿高薪聘请能力强的管理层，因而可能存在内部薪酬差距较大情况。最后，激烈的竞争市场能使利益各方加强对企业的监督，提高员工工作的积极性以及企业的经营效率，缓解内部薪酬差距带来的负面影响。在这种情况下，审计师的风险感知降低，从而减少审计收费。而对处于低竞争行业的企业来讲，面临破产的风险较小以及行业内并未存在大量的同质企业，管理层进行业绩操纵获取超额报酬的动机可能会增强，因而产生内部薪酬差距较大的情况。面对此种情况，审计师识别到企业潜在的经营风险，可能采取提高审计投入或要求更高的风险溢价来规避潜在的风险损失。本文参考李辰等[9]的研究，以赫芬达尔—赫希曼指数度量外部竞争环境（HHI），其数值越小，表明企业所处的行业竞争越激烈。

为了验证这一观点，将企业内部薪酬差距与外部竞争环境的交乘项（Wgap×HHI）引入模型1。由表7列（3）的回归结果可见，该交乘项（Wgap×HHI）的回归系数在1%的统计水平上显著为正，说明当企业所处的竞争环境较为激烈时，企业内部薪酬差距对审计费用所带来的负面效应会有所缓解。

六、结论与启示

党的二十大报告明确将“人的全面发展、全体人民共同富裕取得更为明显的实质性进展”作为2035年我国发展的总体目标之一。收入分配制度的公平合理是我国实现全体人民共同富裕的重要制度保障，而企业薪酬制度的合理性是我国收入分配制度完善的重要环节，企业内部薪酬的分配涉及公平问题，影响着企业的经营管理。因此，本文以2007—2020年A股上市公司为研究样本，研究发现企业内部薪酬差距越大，审计费用越高，且该研究结论在内生性检验和稳健性测试后仍然成立。机制检验发现，内部薪酬差距通过增加企业的经营风险进而提高审计费用。进一步研究发现，内部薪酬差距与审计费用之间的正向关系在非高新技术企业、国有企业以及外部竞争环境较弱企业中更为显著。

基于本文的研究，可以得到如下启示：首先，企业应该优化完善薪酬管理制度，将管理层与普通员工之间薪酬差距约束在一定区间，缩小内部薪酬差距，以缓解内部薪酬差距对审计费用的负面影响。其次，为了防范内部薪酬差距带来的经营风险，在进行内部薪酬分配时需要兼具公平与效率。较高的薪酬差距容易使员工产生不公平感，对此企业应建立完善的薪酬激励体系以及反馈评价机制，提升普通员工的激励力度，将其工作效率与薪酬相匹配，促进管理层和普通员工的利益趋同，提高员工工作的积极性，建立良好的风险承担关系，维持企业的经营稳定，减少经营风险。最后，审计师在进行审计定价决策时，应将不同产业性质、产权性质以及处于不同竞争环境企业内部薪酬差距的合理性作为考虑因素，分析其可能带来的诉讼风险以及声誉损失等风险，使审计定价更为合理。

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