研发费用加计扣除政策影响研究

任佳欣 王岚

摘 要：研发费用加计扣除税收政策对促进各类市场参与者积极投入创新、提高国家科技创新实力有着重要作用。现有研究表明，2021年出台的两项研发费用加计扣除税收激励政策对A股上市公司的研发投入产生了积极影响。虽然政府本着通过税收优惠政策推动国家整体科技创新实力提升的初衷，但仍不乏部分企业高举创新迎合的旗帜进行逆向选择的行为，这令我们反思政府税收优惠政策的公平与效率是否受到企业微观层面逆向选择的羁绊，以及给财会行业带来的新挑战。煤炭行业产能严重饱和，因而在供给侧改革过程中需要持续投入大量资金用于产业结构创新，所以研发费用加计扣除税收政策对煤炭行业所得税具有直观影响。文章将以中煤集团为例探究研发费用加计扣除税收政策对于企业财务方面的多维影响性。

关键词：研发费用；加计扣除；税收筹划

中图分类号： F810.42文献标识码：A文章编号：1005-6432（2023）21-0139-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2023.21.139

1 研究背景

1.1 宏观背景

为助推我国向着科技强国的目标迈进，党的十九大报告聚焦科研创新在全社会中无法撼动的经济地位。在创新驱动发展的战略引领下，研发费用加计扣除税收优惠政策成为激励企业创新转化为优质产业成果并促进政策红利实现公平和效率的核心手段之一。早在1996年便颁布研发费用加计扣除税收政策的相关指南。在政策指引下，近年来企业研发投入力度持续攀升，但与西方发达国家相比，我国整体科技创新实力存在的悬殊仍不容小觑。世界知识产权组织于2021年最新公布的《世界创新能力指标研究报告》表明，在世界众多市场经济体中中国的创新能力指标仅名列第十二位， 这与世界第二大經济体地位并不相称。

然而事实表明，企业科技创新实践中弱质量、低效率的副产品通常伴随着高投入、强数量而产生，在微观方面 “骗补式创新”“策略式创新”的现象也十分突出。虽然人们都知悉政府制定多种税收优惠政策的初衷是为了激励企业加大创新投入力度，但公司内部有着庞杂的暗箱操作，国家税务机关无法及时知悉税收资源和政策红利在其业务流程中是如何流转的，所以部分中小型企业欠缺税务知识的管理层极有可能会为了博取税收资源实现自身利益而冲破底线，采用虚假迎合的途径来满足政策所需满足的认定基准。

根据表1中该项税收优惠政策近十五年的演变历程来看，其普适性和执行力度均在持续走高，但在实际推行过程中往往难以控制。当企业层面出现创新迎合倾向时，是否会扭曲该项税收优惠政策的正向激励效果，引发为博取政策红利而产生的短期激进行为呢？公司所释放出的创新迎合信号一定范围内或许会导致税收资源的低效配置和公平偏差，甚至对资金价值再造活动产生负向引导，这都需要进一步的探究。

1.2 中煤能源集团享受加计扣除税收政策的应用分析

1.2.1 加计扣除实践整体表现

中煤能源集团有限公司作为国内煤炭行业的生产煤炭主力企业，该集团自从2010年度开始便有效利用该项税收优惠政策递延纳税的滞后效应，不断攻克行业难题，打造产业技术新优势，推动自身研发创新能力的提高。同时也为再研发行为降低创新成本，间接为公司研发再投入创造了资金流，并助推企业全局域、多角度地享受了税收政策红利所带来的研发循环效应。

1.2.2 2010—2017年具体状况

自中煤能源公司于2010年年底开始，采取研究费用加计扣除税收政策进行政策资本价值再造后，2010—2017年，公司累计研究投入为18亿元，完成研究费用加计扣除8.21亿元，获得的加计扣除所得税优惠金额约为2.05亿元。该企业在煤炭行业整体经济下行，且面临产品价格急剧下滑、营业收入断崖式骤减、公司利润能否扭亏为盈的窘境下，依旧坚持每年1.2亿元至1.6亿元的研发投入力度，累计的可弥补损失共计为2.19亿元，并受益于该项税收优惠政策的递延纳税效应带来的巨大财政红利。

1.2.3 2017—2021年具体状况

而在2017—2021年，为了实现企业科技创新减税效应的精准化与特征化，助推产业迈向科技创新前沿，该项税收优惠政策持续提升其普适性。根据表2中煤集团研发费用和无形资产的同比增长率可以得知，近五年来研发费用增长率远高于无形资产增长率这属正常，但2020年相较于2019年研发费用81.89%近乎翻倍的增长与无形资产不增反降的增长率并不具备底层逻辑的适配性，同时对比同期利润总额与所得税费用的增长变化也存在同样的错配，2019年到2020年1.8亿元微弱的增长差额对应的却是1.55亿元的所得税费下降，辅以税盾效应后的净利润增长幅度将大大提升。这其中原因不禁引人深思，是大量研发投入的失败或滞后效应，还是在煤炭行业经济整体下行阶段释放创新迎合税务政策的信号，从而发挥其抵税效应优势实现净利润的稳定增长。类似中煤集团这样大型企业合理利用税收优惠政策的举措虽然一定程度对于树立煤炭行业头部企业的利好形象至关重要，但是税收资源的价值再造效率与科技成果转换质量是否与付出对等，这是值得人们深思的。

2 研发费用加计扣除税收政策实施面临的问题

业内不少学者实证探究显示，该项税收政策对激励大型高新技术企业科技创新的研发投入产生的正向效应是有目共睹的。然而，一个不容小觑的问题是，税收激励政策也许会沦为部分中小微企业一项赚取政策红利的渠道：①依托高新技术企业的空壳占用税收资源，致使税收资源再利用的低效收益；②出于虚假迎合性质的公司科技创新行为频发，例如暗箱操作企业内部各研发项目的研发费用：将非研发费用列入研发支出，模糊区分费用化与资本化支出。

根据近五年来中煤集团年报的相关披露，并对比分析煤炭行业内其他相同规模企业执行该项税收政策的现状，总结得出目前阻碍中煤集团研发费用加计扣除税收政策进一步完善的主要有以下问题。

2.1 业财融合视角下的部门协同缺乏顶层设计

该项税收优惠政策实际中的推进实行不仅要求会计部门掌握研发活动各步骤的流程与核算间的内在联系，而且要求研发部门了解准许认定为加计扣除的衡量标准与研发支出的划分基准。但实际中由于企业管理者对税收优惠政策的认知缺陷，并未设立与研发活动实施并行的研发费用审查核算的以项目为导向的集成组织中心。

（1）财务部门对研发环节跟进、研发人员岗位职责状况缺乏了解，因此对研发支出的计算和列报自然也难以做到精准划分。

（2）与研发相关部门间缺乏及时沟通，欠缺业务流程连贯配合，所以各部门对税收政策的认知偏差均会造成研发费用审查核算的错误。

（3）车间和制造部门及研发部门对加计扣除税收政策的有益之处理解不深入，相关税收优惠政策更是知之甚少，所以为了规避纳税造成的风险，进而错失相当一部分的政策红利。

2.2 研发活动界定不明晰，研发费用归集、核算细化程度不足

目前的实施现状是研发费用加计扣除额度的核定全部委托财税机构进行。而税务部门由于没有研究方面的专业知识，无法正确判断公司的研究行为是否符合硬性门槛。所以，研发支出归集、核算容易出现的困难体现为如下三个方面。

（1）有关规定中仅公布了可以加计扣除的六项研究费用范围，但并未对各项目费用加以明细划分，造成了企业对研究费用的归集范围界定不清楚，从而增加了申报工作量。如实际操作中，税收机关只可以对设备固定资产折旧和租金成本费用加以抵扣，而房屋建设固定资产折旧、租金成本费用将被剔除在外。

（2）误把研究支出归纳在生产类，在研究工作者同时兼职研究和生产类任务中，由于其研究按其总任务时间的比例分配具有困难，应全部按生产时间处理，导致税企双方看法的分歧。

（3）目前不列入再加计扣除范畴的收费项目主要有以下八项，但如果财务人员还没有明确了解具体内容，就增加了其无意或错误地将非加计扣除项目划分应享受加计扣除税收优惠额度的可能性，例如把土地使用权的摊销费用划分入加计扣除的额度界限。

2.3 委托给外部的研发经费真实性无法核查

《企業研究开发费用税前扣除管理办法》要求，对公司委派向境外机构实施项目的研究支出，委托方应当提交该研究费用开支清单信息，而该委托方提交信息的准确性无法确定。税务机关一旦不开展延伸审查，就不能识别真伪，尤其是如果受托方是异地登记的公司，税务机关会受到行政管辖权的束缚。

3 研发费用加计扣除政策纳税筹划的挑战——委托国内非关联企业研发

当中煤集团选择委托研发时，假设中煤集团计划研发投入一项煤炭开采顶板压力风险排除装置，应该支付给委托方的研发费用共计1000万元。且该研发项目预算价格为600万元，其中满足加计扣除核定基准的研发支出为500万元。目前共有三家合作意向单位均具备较高的科技研发水平：甲企业（国内非关联方）、乙企业（国内关联方）、丙企业（境外且非关联）。假设中煤集团 2022 年净利润为2000万元，所得税税率为25%。根据财税〔2018〕64号有关规定计算如下。

（1）委托甲企业（国内非关联方）开发：加计扣除基数，是委托方实际承担开发费用全额1000万元的80%等于800万元，最终应缴纳企业所得税为300万元。

（2）委托乙企业（国内关联方）研发：加计扣除基数应为满足加计扣除认定标准，并能提供用于审查的详细证明材料支出500万元的80%等于400万元，最终应缴纳企业所得税为400万元。

（3）委托丙企业（境外且非关联）研发：无加计扣除，最终应缴纳企业所得税为500万元。

根据上述计算结果可知，第一种方案下准予享受的研发费用加计扣除的优惠额度最优。这里为方便计算仅假设小数量的研发费用，而实际中是数量级的差异，所以当中煤集团采用委托外部机构进行研发活动时，应该选择与国外无关联关系的机构建立委托研发关系，从而实现减轻企业纳税压力的目的。

4 研发费用加计扣除审计质量的挑战——设置加计扣除关键审计事项

为进一步提高该项税收政策优惠力度，据国家税务总局2022年5月20日新颁布重要公告显示，强调企业可以依托“真实发生、自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的核查方式审定研究开发费用准予扣除的限额，其中“自行计算、自行判别”等关键词引起了人们的注意。但如此宽松的政策标准也恰恰会纵容企业的短期投机行为，使得企业在操控研发费用归集核算方面有着巨大的发挥空间。

作为审计人员，在对类似中煤集团这样有巨额研发费用和开发支出报表项目金额的企业，被审计单位推迟研发费用资本化、伪造研发支出的费用性支出是非常需要重视的审计风险。所以为了促使企业创新投入的有效性与产出的高质性，并节省税务部门认定成本，笔者认为需要增加研发费用加计扣除关键审计事项作为审计底稿的重要组成部分。

首先，税务部门当局的组织结构和人员布局决定了该项税收政策甄别与审查的后天缺陷性，所以从成本效益的角度出发，完全可以把少量针对研发费用加计扣除外部监督的权力赋予第三方审计师，并建立相关流程复核审计结果的真实性。其次，提高自主、权威的第三方审计机构的参与程度可以有效减少由于政企信息不对等所带来的会计信息质量问题，提高企业自行主导的纳税优惠申报信息的可靠性，有助于抑制企业创新迎合性倾向的逆向选择行为，促进该项税收优惠政策的公平性和高效性。再次，有针对性设置加计扣除该项关键审计事项，指明第三方审计师针对研究开发费用加计扣除应监管并标准化公司研发费用记录与列报的会计信息，进而提高审计质量，从而一定程度上抑制企业创新迎合性的研发行为的发生。最后，若把第三方审计的步骤完成定制化重组，内置于公司研发项目专门账簿的设置、加计扣除金额的甄别，并转化为内审机制，将对其自身不断规范研发费用的财务核算将产生正向效应。同时，第三方机构介入下规范有效的研发活动业财一体化平台也治理了企业管理层利用研发费用加计扣除的税收政策“黑洞”进行盈余管理的行为。

参考文献：

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［作者简介］任佳欣（2001—），女，汉族，内蒙古包头人，本科，研究方向：会计实务与税务筹划；王岚（2001—），女，汉族，山东聊城人，本科，研究方向：财务会计理论与实务。