关于企业研发支出资本化支撑材料实践运用的考虑

吴竞洋　王泽文　周子旋

摘要：自主创新能力是企业得以长期存续和发展的关键能力，持续的研发投入是提高自主创新能力、增强产业链自主可控的保障和不竭动力。研发支出资本化处理连接了利润表和资产负债表，研发支出是否能确认、如何确认、需要提供哪些支撑材料来确认为企业的资产是企业财务工作中一个较为繁杂和困惑的问题。文章就企业研发支出进行资本化过程中出现的实务问题进行了研究，提出了研发支出资本化的条件所对应的支撑材料，并根据科研项目的阶段提出具体所需材料，以期为企业在研发支出资本化操作中遇到的困惑提供解决方案。

关键词：研发支出；资本化；无形资产；支撑材料

在高新技术企业和科研型企业中，研发支出占企业全部成本费用的比例较大，企业将该类费用如何处理，对资产负债表和利润表影响较大。研发支出资本化处理连接了利润表和资产负债表，研发支出是否能确认、如何确认、需要提供哪些支撑材料来确认为企业的资产，是企业财务工作中一个较为繁杂和困惑的问题，在现有文献中，多为分析全行业或者具体行业的研发支出是否能资本化，或者直接笼统地分析研发支出资本化的理论，缺乏对研发支出资本化需要准备哪些具体支撑材料来规范和支撑企业财务体系相关的研究，针对于此，本文就企业研发支出进行资本化过程中出现的实务问题进行了研究，提出了研发支出资本化所需要的具体支撑材料、日常审计风险和上市问询风险审查表、研发支出资本化的核算方法等，为企业在研发支出资本化操作中遇到的困难提供了解决方案。

一、企业研发支出资本化的个体因素

近年来，随着经济全球化水平的持续加深，资本市场的竞争态势不断升级，各国竞争的核心就是科技力量的竞争，科技创新是各国微观经济主体保持竞争优势、缩小竞争差距、抢占发展制高点的必然选择。研发支出作为企业科技创新方面的投入，对企业财务状况的影响不容小觑。因此，关于研发支出的会计处理方法也得到了高度的关注，我国颁布的《企业会计准则》在无形资产部分做出了最新的调整，详细规定了研发支出资本化的条件，并且对研究阶段和开发阶段进行了划分，对研发支出资本化作了原则性规定，但是比较模糊，无法涵盖所有企业的活动内容。该准则第九条（一）至（五）条从理论层面上阐述了研发支出在开发时期进行资本化需要符合的条件，属于各企业共同的要件，但从各企业自身条件和资源出发，是否或能否将研发支出资本化还要考虑以下具体的个体因素：一是研发项目过程管理制度的完备程度。企业建立起立项、研发过程跟踪管理、结题验收、成果开发和保护等一连贯的管理制度是研发支出资本化的基础，若缺乏相关管理制度和流程，則会使研发支出资本化缺少必要的条件支撑。二是研发支出类别划分及核算合理性。企业是否规范正确地将各项科研成本归类影响着研发支出的核算，若没有准确将各项研制类、研究类、技术类项目的支出分类核算准确，研发支出资本化也是无法进行的。三是企业的生产性资金与研发支出是否能够清晰划分。在企业特别是中小型企业的日常管理活动中，往往无法审慎对待研发支出的会计处理工作，并且一些企业尚未建立专门的研发部门，并且企业内部生产管理流程与制度不完善，导致生产采购材料等费用支出，无法准确区分其是生产性用途还是研发性用途，这种状态会导致企业倾向于滥用研发支出的资本化计量原则和研发费用的税收优惠加计扣除政策。四是企业是否能够准确区分研发项目的研究阶段和开发阶段，或者在内部形成较为稳定的评价标准。企业会计准则规定，研发支出资本化的时间必须限制在开发阶段，研究主要指的是展开具有创新性的调研程序以得到全新的科学知识或技能，研究阶段的支出全部计入当期损益，企业若没有从自身研发活动的行业特点出发制定合适于自身的区分标准，则会导致研发支出的资本化确认出现问题。五是企业相同或类似的研发项目是否在历史上采用了一致的处理方法。若同样或类似的项目在企业内部采用不同的处理方法，会带来研发支出资本化的混乱和税务审查上的风险。

二、研发支出资本化条件分析及所需具体支撑材料

（一）研发支出的含义

对研发支出相关的规范分为会计层面和税法层面。会计层面，《企业会计准则第6号——无形资产》虽然没有对研发费用的构成明确定义，但笼统说明了研发支出的概念，研究主要指的是展开具有创新性的调研程序以得到全新的科学知识或技能，而开发是对研究成果在未付诸实践前展开深入的剖析，目的是将特定的研究成果转化为实际的应用知识或技术，从而得到具有开辟性或个性化的产品、原材料和设备等。在2018年，财政部对于企业利润表格式的处理要求进行了调整和改进，增加了一级科目“研发费用”，将研发费用从管理费用中单列出来，确保了研发费用处理的独立性。税法层面，基于《企业所得税法》的要求，企业可以在应纳税所得额核算时加计扣除在新材料、技术和装置方面的研发支出费用。一般来说，会计层面对研发支出的范围比税法层面定义的行为会更为宽泛，税法会对企业成本费用进行纳税调整后，再行计算研发费用的加计扣除等优惠政策以及应纳税所得额。

（二）研发支出资本化的详细要求

企业需要遵循《企业会计准则第6号——无形资产》第九条（一）至（五），预期未来会公开发行证券的公司可按照证监会关于财务报告的信息披露编报规则等来筹办相关资料，客观公正评估公司状况，判断研发支出能否达到如下要求：

针对（一）和（二），可行性研究报告和立项报告是研发支出资本化的必要不充分条件。企业实施研发项目的基础条件是科研立项，具有独立的科研项目和团队，并且有充足的研发资金以确保立项的有效性。具有立项报告并不一定代表该项目符合开发支出资本化的要求，仍需要配合市场调研报告、可行性研究报告、支出明细核算表等一系列的辅助支撑材料共同形成依据链。

针对（三），项目市场分析报告对于证明产品或无形资产存在相应市场形成支撑力度，并且配合潜在客户证明材料等对未来经济利益流入的可能性及经济利益的大小进行合理性证明。

针对（四），企业需要提供自身具有相应能力和资源的证明，准确核算自身资金流入和流出匹配度，保持良好现金流。

针对（五），支出的主体应具备完备健全的会计核算制度。只有具备完备制度的企业才能准确确认、计量、归集并核算研发支出并将研究和开发支出恰当分类。除了必要的财务制度、科研管理制度等机制之外，同时要制作清晰的研发流程表格，梳理各个研发环节的内容、方法和特征，企业应当形成符合自身行業特点与企业研发活动特点的稳定标准。一般而言企业的研发流程包括调研、立项、试验、试制、验收等阶段，前三个阶段定义为研究阶段，后两个阶段定义为开发阶段，企业应在所有科研管理过程文件中明确某项活动属于哪个阶段。

笔者针对《企业会计准则第6条——无形资产》第九条（一）至（五），相对应总结出企业在科研管理和财务管理等日常工作中，需要准备的支撑材料，详见表1。

笔者参考上市公司上市时所收到的证监会或证交所的问询函以及其他资料，总结出日常审计机构和上市时证券监管机构会重点关注的相关内容，详见表2。

三、研发支出资本化的核算

2006年新会计准则要求企业设置“研发支出”账户用来反映研发支出，在“研发支出”项下进一步设置“费用化支出”和“资本化支出”明细科目，这种处理方法与国际会计准则保持一致。我国会计准则对于研发支出的处理分为两个部分，一是对于研究阶段发生的或者无法区分研究和开发阶段时发生的费用全部计入当期损益（研发费用）；二是对于开发阶段能够符合无形资产确认条件的支出进行资本化，分期进行摊销，适时进行减值测试。

（一）无形资产的摊销

无形资产在企业资产负债表的“长期资产”类下，其未来能给企业带来较长时间的现金流入，企业必须遵循会计处理准则的要求，依照摊销期限规则处理无形资产的摊销。此外，内部使用或出租的无形资产摊销金额需要分别计入企业当期的管理费用和其他业务支出中。

借：管理费用

贷：累计摊销

借：其他业务支出

贷：累计摊销

研发支出资本化形成的无形资产应当自研发支出确认为无形资产当月起以预计使用年限分期摊销，处置当月不再摊销。

（二）无形资产的减值准备。

企业应当在每年年度终了时进行无形资产的减值调查，评估无形资产预期实现经营效益的可行性，判断其是否出现了使研发过程成功的概率急剧减小的情形，进而将账面价值与可收回金额之间的差额计提减值准备。企业必须审慎评估无形资产的价值，若是确定其已经失去了转让价值和使用价值，则可以实施全额计提价值准备的会计处理方法，进而计入当期损益项目。

计提减值准备：

借：资产减值损失

贷：无形资产减值准备

减值准备转回：

借：无形资产减值准备

贷：资产减值损失

转入损益：

借：营业外支出

贷：无形资产

（三）无形资产处置。

1. 无形资产对外投资。指的是企业使用自身的无形资产向外投资以追求经营效益的最大化，同时实现对投资风险的有效防范和控制。

借：长期股权投资（无形资产的账面价值）

无形资产减值准备

贷：无形资产（账面余额）

2. 无形资产转让。指的是企业按照法律法规将无形资产的所有权或使用权转让出去的行为。其中，转让使用权又称知识产权授权，知识产权授权又分为独占许可、排他许可和普通许可。

（1）无形资产出售。主要指的是企业转让无形资产的所有权，需要依照以下原则进行会计处理：首先，若是无形资产已经计提减值准备，则需要将无形资产减值准备科目计入借方；其次，转让无形资产获取的收入和应交税费及账面价值之间的差额按情况计入营业外支出科目或营业外收入科目下；最后，贷方无形资产科目下需要计入无形资产的账面余额，因出售获取的收入计入贷方应交税费-应交增值税（销项税额）科目下，借方为银行存款科目。

借：银行存款

营业外支出（差额）

无形资产减值准备

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

营业外收入（差额）

无形资产

（2）无形资产授权。主要指的是企业在持有无形资产使用权和所有权的前提下，将无形资产的使用权或其部分使用权出租给他人，意味着企业仍享有对此无形资产的使用和处置权利。此外，排他许可和独占许可是无形资产授权的两种类型，前者指的是授权企业具备无形资产的使用权利，后者则表明授权企业不具备无形资产的使用权利。通过无形资产授权得到的收入，应当计入其他业务收入的贷方科目下，相关税费为企业的成本，需要计入借方其他业务支出科目下。

借：银行存款

其他业务支出（发生的税费）

贷：其他业务收入

四、研发支出资本化与企业盈余管理

研发支出资本化在资产负债表和利润表之间建立关联性，资产负债表中新增了利润表中原有的项目，成本费用类科目“研发费用”变成了资产类科目“无形资产”，无形资产确认后当月开始摊销。研发支出资本化的这种效应使其成为企业盈余管理的一种常用方法。研发支出是否确认为资产，对企业利润存在影响，特别是对于研发占比较高的新兴产业，包括新能源企业、新材料企业和节能环保企业等，此类企业在研发支出上的投入水平较高，研发支出在企业所有支出中占据较高比例，因而当研发支出的确认处理与实际相脱离时，企业的利润会受到显著的冲击，并且会丧失财务报告的真实性和可靠性。

（一）两种表现

1. 减少费用：提前研发支出可资本化时点

以医药企业为例，参考医药企业临床试验阶段的通过率可以发现，获得一期临床试验后，仅30.7%的项目能够通过二期临床试验，在三期临床试验之前，很多药企会面临项目夭折的情况，并且临床一期实验主要为临床病理学以及人体安全性测试，而二期临床测试才是對于药品初步治疗性的检验，药品究竟能不能够产生与设计计划时所能达到的效果，只有在临床二期实验结束之后才有初步的判断，因此在二期完成之前药品很难称作为一项研究成果。因为对于药物而言，对疾病产生治疗性质是其存在价值的最重要表现，一期临床试验无法证明药品的有效性，就意味着此时药品此时不具备产生价值的前提条件，考虑会计处理的谨慎性，为了避免出现因过早资本化造成的后期失败进而大额费用化转入，同时减轻企业因研发周期长研发投入费用压力大的问题，创新药三期临床试验开始时段可能是较好的资本化时点。而针对仿制药，有其特殊性：市面已有类似药品并证明其存在一定市场并且具有良好的治疗性，企业研制流程基本不包含四期临床试验，其临床试验流程和时长也远远短于创新药，但是仍需要进行生物等效性实验，所以很多医药企业对于仿制药的开发阶段时点选取在获取到《药品临床试验批件》到正式实施临床试验阶段是具有合理性的。

2. 增加费用：可确认而不确认无形资产

在现实中，部分企业利用亏损当年的机会对当期盈利进行过度负向调整的行为较为常见，主要方式为将未来费用提前确认，为在以后年度扭转亏损实现较大利润打下基础。由于上市公司连续两年亏损会被警示为ST股票，所以经常可以看到某些上市公司为了保住自身上市地位，亏损和盈利交替的现象。海正药业的资产减值准备与研发费用符合以上的情形。就研发支出而言，为了调节盈利，将可确认为资产的支出全部费用化列支，或者对以前阶段的研发支出记入开发支出等待确认资产的部分进行费用化转回。

（二）两种解决方案

财政税务部门可以在以下两个方面制定相应细则规范企业研发支出方面的管理。

1. 核定研发阶段的划分时点

会计准则是具有指导性质的文件，无法对具体的行业作更详尽的规定，各行业企业应该针对自身行业特点结合企业内部管理规定，制定适合自身的划分规定。同一行业企业内部划分统一且合理的研发时点可以有效解决盈利调节问题。

如以通过某一阶段后研发成功率的大小作为研发阶段划分的标准。例如一部分医药企业选取进入Ⅲ期临床试验作为新药开发阶段的起点，联系各阶段理论上的成功率，这一做法既符合会计准则的理念又设定了具体可靠的执行标准，时间节点的认定来自国家药品审评中心，行业通用的前提下也具有足够的权威和证明力。

2. 规范研发支出的披露形式

规范企业研发支出的披露形式可以有效减小企业出具虚假报告的可能性，约束企业自身的财务管理行为。第一是规定企业信息披露范围，除了披露研发支出金额、资本化和费用化明细金额、主要研发项目概况等，另外增加披露项目明细和研发进度，以及中止项目相关信息。第二是完善企业研发信息披露的标准。企业应将研发项目分类披露，未分类披露项目易造成对项目资本化和费用化金额真实情况的误导，这样避免公司利用模糊各种研发项目的边界，有利于社会公众积极加强监督企业执行会计准则。

五、结语

本文从企业研发支出资本化的个体因素出发，深入分析了企业研发支出资本化的条件及所需具体支撑材料，完整的考虑了企业采用研发支出资本化为了规避上市和审计风险所需要做实准备的材料，并叙述了研发支出资本化的核算方法和过程，以医疗行业为例探讨了研发支出资本化与企业盈余管理之间的关系，提出了如何规避盈余管理可疑性的一些建议，希望本文能为企业科研财务和项目管理实际工作提供一些帮助。

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（作者单位：湖南云箭集团有限公司）