英国会计师事务所治理守则改革及其启示探究

邓川 林亦聪 郑潇潇 周玮

近年来，英国陆续爆发多起审计失败案例，动摇了公众对英国公司报告和审计的信任。为此，英国政府委托相关部门开展了三次独立审查，陆续发布多份重量级文件，其中包括2022年4月发布的《会计师事务所治理守则》修订版。本文在简要回顾该守则修订版最新内容的基础上，重点探讨了治理层和管理层的设置、审计业务和非审计业务的分拆、独立非执行人员的设置、透明度报告制度问题，以期为修订完善会计师事务所内部治理指南提供参考。

一、英国《守则》的主要内容

英国财务报告委员会（FRC）与英格兰及威尔士特许会计师协会（ICAEW）于2010年1月联合发布《会计师事务所治理守则》，旨在改善会计师事务所层面的治理，增强利益相关者和资本市场对审计的信任和信心。FRC于2016年首次更新了该守则。2018年以来，大公司丑闻频发，对英国审计行业持续发展形成挑战，FRC于2021年8月开始再次修订守则，并于2022年4月正式发布。FRC鼓励所有审计公共利益实体的事务所自愿采用该守则，并希望事务所在审计20家或更多公共利益实体或审计1家或多家富时350公司时采用本守则。英国守则采用“遵守或解释”的执行方式（Comply or explain basis）。规范范围内的事务所应运用守则中的原则（Principles），并应在其透明度报告中说明他们是如何运用这些原则的。同时，事务所应遵守守则中的条款(Provisions)，或在其透明度报告中解释他们为什么不遵守这些条款、现有的替代安排以及这些安排如何实现预期结果和守则的目的。

《守则》按主题分为五个部分：领导；人员、价值观和行为；运营和事务所韧性；独立非执行人员；运营分离的会计师事务所中，独立非执行人员和审计非执行人员各自的角色和责任。

1.领导（Leadership）。守则认为，会计师事务所的管理层和治理层应共同促进会计师事务所的长期可持续性发展。会计师事务所应参照《公司治理守则》的做法建立一个董事会或类似的治理架构来监督管理层的活动，明确界定董事会主席与首席执行官权责，至少有一半的董事从事务所内部不承担重大管理责任的合伙人中选出，董事会主席不应同时担任管理机构的主席或管理合伙人，由此划分治理层与管理层的工作，以推动董事会发挥更大的作用。

2.人员、价值观和行为（People,values and behaviours）。组织文化属于软性约束，以一种无形的形式逐渐渗透到每一名员工身上并对其审计工作产生影响，进而决定审计质量。守则规定会计师事务所应培育期望的文化，做出对高质量工作、职业判断和价值观的承诺，为公众利益服务，遵守专业准则和适用的法律和监管要求；应制定政策和程序，以促进包容性，鼓励人们畅所欲言，提出质疑，分享知识和经验，以便在考虑公众利益的情况下实现高质量的工作。此外，会计师事务所的董事会和管理层应当建立统一的事务所宗旨和价值观，以及一套所有人员都需遵守的行为守则。

3.运营和韧性（Operations and resilience）。2022年版守则新增了与事务所韧性相关的内容。具有韧性的事务所在面临危机或压力时能够持续坚持运营，在打击中迅速恢复，不断战胜失败再站起来，不断赢得胜利。因此，守则倡导事务所增强其韧性，规定事务所应以公开、合作和透明的方式与监管机构沟通；评估其面临的主要风险，尤其是审计业务的可持续性；采取行动，以解决监管机构发现的与事务所审计工作、领导和治理、文化、管理信息、风险管理和内部控制系统等有关的问题。通过加强对事务所的内外部监督，降低负面影响发生的可能性，并借此推动“四大”之外的第二梯队事务所的审计实务能力建设。

4.独立非执行人员(Independent non-executives)。守则要求会计师事务所在其治理架构中设立独立非执行人员，通过他们的参与，共同提高会计师事务所在实现本守则目的方面的效果。独立非执行人员是指完全独立于事务所管理层和董事会，不参与事务所经营活动的人员。他们并不对会计师事务所的业绩负责，但应全面了解事务所的整体业务情况，代表公众利益，并从公众利益角度就事务所的活动提供咨询和提出质疑，在其认为事务所违背公众利益或影响实现守则设定的目标时提醒监管机构。

5.运营分离（O p e r a t i o n a l Separation）。2020年7月，FRC首次发布了《审计业务运营分离原则》，并于2021年2月修订了该原则，其审计和非审计业务运营分离的要点包括：（1）审计业务有独立的治理层、首席合伙人、员工和资产；（2）审计和非审计业务有各自独立的利润池和养老金池；（3）对审计合伙人在审计和非审计业务之间流动予以限制；（4）审计和非审计业务实体之间有转移定价安排，例如支持使用非审计人员进行审计；（5）审计业务和非审计业务都可以共享战略高层、系统、品牌和专有技术，并且都是同一个多元化网络的一部分。

2022年版《守则》在事务所采用运营分离原则的基础上，阐明了独立非执行人员与审计非执行人员之间的差异和关联。一方面，审计非执行人员将履行与审计业务有关的独立非执行人员的责任；独立非执行人员将专注于事务所整体层面和非审计业务活动中的公众利益，以及这些非审计活动对审计业务构成的风险。另一方面，审计非执行人员应依靠独立非执行人员去监督事务所整体层面活动对审计业务的潜在影响；独立非执行人员应依靠审计非执行人员对审计业务中的审计质量计划、审计策略和薪酬进行独立监督。

接下来，我们重点探讨治理层和管理层的设置、审计业务和非审计业务的分拆、独立非执行人员的设置、透明度报告四个问题，分析英国《守则》的背景动因及对我国的启示。

二、治理层和管理层的设置

(一)英国强化治理层职责的背景

英 国《守 则》的A 部 分 为“领导”，涉及事务所管理层和治理层的内部治理结构问题，其原则包括：会计师事务所的管理层（M a n a g e m e n t）和治理层（Governance structures）应促进会计师事务所的长期可持续性发展，强调权力制衡。事务所的管理层应对会计师事务所的所有者负责；事务所的治理安排应对个人权力进行制衡，并支持对管理层的有效挑战。会计师事务所的治理层和行政管理层之间应有明确的责任分工，任何一个人或少部分人不应拥有不受约束的决策权；会计师事务所管理层应与独立非执行人员定期对话，来证明其对公众利益的承诺；管理层应接受来自独立非执行人员（和审计非执行人员）的意见和挑战。

英国《守则》对管理层和治理层的要求，其原因在于大型会计师事务所内部管理的日益“公司化”趋势。当事务所规模较小时，其组织形式往往更倾向于合伙制，所有专业人士共同参与决策、分享利润，所有权与控制权没有分离，避免了外部代理问题。这种管理模式也能缓解专业人士的抵触心理，通过合伙人晋升的锦标赛制度为专业人员提供了职业激励，从而提高工作效率。然而，随着时间推移，事务所不断成长，其规模和复杂性的增加，越来越多的专业人士加入事务所并希望参与事务所管理，决策成本变高，达成共识变得更加困难。一些合伙人逐渐远离事务所核心战略问题，事务所总分所之间的地理距离也变远。因此，大型事务所需要使用更加正式的控制来为其决策提供秩序，其治理结构会变得更加集中，从而导致了事务所从合伙制的组织管理模式逐渐向“公司化”发展。英国《守则》正是借鉴公司制企业中的治理模式，通过强化事务所治理层来监督管理层的活动，由此缓解事务所“公司化”发展带来的内部代理问题，保护事务所内部的集体利益。

（二）对我国的启示

当前我国《注册会计师法》允许事务所采取有限责任或合伙制的组织形式。有限责任事务所的治理层通常包括股东大会、董事会和监事会。合伙制事务所通常采取合伙人大会、管理委员会、合伙事务监督人的治理架构，合伙事务监督人根据历史惯性可为监事会或者合伙事务监督委员会，其职责是对事务所的财务活动，以及合伙人、高级管理人员履行职责进行监督，维护事务所及各利益相关者的合法权益。

中注协2007 年《会计师事务所内部治理指南》将合伙制事务所的管理委员会类同于有限责任事务所的董事会，即作为治理层。我们认为，当合伙制事务所规模较小时，合伙人管理委员会履行了部分治理层的功能，类似于有限责任事务所的董事会。步入21世纪以来，我国财政部积极推动会计师事务所走规模化发展道路，不少事务所在此背景下经历了大规模合并，并开始设立分所，事务所规模日益扩大，业务范围急速扩张。根据中国注册会计师协会发布的《2020年度会计师事务所综合评价分析报告》，2020年度我国会计师事务所收入超过1亿元的有55家。从事证券业务审计的事务所普遍采用了特殊普通合伙组织形式，基本建立了合伙人管理委员会(以下简称“管委会”)，业内人士也将此类管委会称为高级管理团队或执行团队，管委会之上即为合伙人大会。然而，当事务所规模扩大后，合伙人数量也日益上升。根据中国证监会2021年末公布的《2020年度会计师事务所从事证券服务业务基本信息》，2020年度从事IPO审计或上市公司年报审计的44家会计师事务所中，合伙人最多的有232人，平均数(中位数)为96人(69人)。目前，国内大型事务所的管委会成员通常由总所核心管理人员和重要分所负责人等少数人员组成，此时的管委会类似于公司的管理层，事务所权力也越来越集中到管理层。另一方面，现有的监事会或合伙事务监督人可能难以制衡管理层。例如，监事会人数有限，普通员工偏多、合伙人偏少，在事务所内部没有较高的地位，话语权十分有限，制度上难以保障他们毫无畏惧地挑战管理层，难以影响管理者的决策。

为保护全体合伙人的利益，防止少数人拥有不受约束的决策权，同时也为了提升社会公众对注册会计师行业的信任和信心，建议针对从事上市公司等公共利益主体（或特定实体）审计业务的大型事务所，可强化其治理层的职责，要求建立一个合伙人理事会或类似治理架构（合伙人委员会、董事会），综合地区、专业线、性别、年龄层等因素选择理事会成员，代表全体合伙人对重要事项进行表决和监督，加强事务所治理层对管理层的制衡。为保持独立性，可参照英国《守则》的做法，合伙人理事会至少有一半的成员是没有承担事务所内部重大管理责任的合伙人。甚至可考虑，合伙人理事会除首席合伙人(通常为当然委员)之外，不得与管理委员会成员重叠，必要时还可引入外部委员(如下文的独立非执行人员)。

三、审计业务和非审计业务的分拆问题

（一）审计业务和非审计业务分拆的背景

在英国，会计师事务所的非审计业务收入远远超过审计业务收入，整个四大事务所2018年非审计业务收入占该年度总收入的79%，第二梯队挑战者事务所非审计业务收入占该年度总收入也达到71%。尽管监管规则明确禁止审计人员向同一客户提供影响独立性的非审计服务，但人们对审计业务和非审计业务的潜在冲突仍有以下顾虑，导致英国要求事务所审计和非审计业务实行运营分离：

1.非审计业务威胁审计合伙人投入审计服务的时间。大型会计师事务所在利益分配时通常会共享利润池，审计合伙人也会分享非审计服务赚取的利润，而不仅仅是审计部分。虽然监管减少了直接向审计客户交叉销售非审计服务的机会，但事务所合伙人仍可利用审计合伙人的部门和其他专业知识帮助向其他客户销售非审计服务。因此，审计合伙人可能将原应投入审计服务的时间分散到非审计服务上，从而对审计质量构成威胁。

2.现有利益冲突规则导致审计与非审计业务部门的内部紧张关系。由于监管规则明确禁止向同一审计客户提供某些非审计服务，事务所在考虑是否投标审计工作时，可能会权衡当前或未来非审计业务的潜在损失。由于审计业务的丧失可能为销售非审计服务提供了新的机会，因此事务所有可能选择不参与审计工作，这一方面加剧了审计与非审计业务部门之间的紧张关系，另一方面也减少了公司审计委员会的选择，抑制了审计市场的良性竞争。

3.非审计业务威胁审计的公众利益目的。大型事务所通常鼓励采用“一家公司”的治理文化，其所有业务条线的核心价值观、宗旨和目标是一致的。非审计服务的导向是向客户提供服务，而审计则要求审计人员保持客观性和代表股东向客户提出质疑。审计业务和非审计业务共存会导致组织异质性的增加，建立共识的过程会变得更加困难，这有可能破坏审计的公众利益目的。此外，在业务多元化的事务所，可能存在非审计业务对审计业务的补贴，这种补贴强化了非审计业务的地位，使得审计业务支持事务所多元化的总体战略和方向，而不是仅仅关注审计质量。

（二）对我国的启示

我国是否要借鉴英国式的审计与非审计业务的运营分离呢？我们认为没有必要。

1.当前我国事务所的业务多元化仍处于一个较低的水平。2009-2015年间，证券事务所的证券期货相关业务中，证券事务所从资本市场客户取得的非审计服务收费总额占比的均值（中位数）仅为2.8%（0.4%）。当非审计服务收费处于较低水平时，不容易令人信服为同一审计客户提供非审计服务会成为审计师的重要经济利益动机（吴溪，2021）。根据中注协发布的《2020年度会计师事务所综合评价分析报告》，2020年度百家排名事务所的传统业务（审计与鉴证业务）收入比重为 85.2%。具体到头部事务所，根据2021年度我国会计师事务所百家排名信息和英国四大事务所透明度报告，相关事务所的非审计业务收入占比数据图如图1和图2。2021年度，我国前八大事务所的非审计业务收入占比最高为德勤华永的23.11%。相比之下，英国四大事务所在2021年非审计业务占比远超审计业务，德勤（英国）的非审计业务占比最高达到85.14%，两国事务所收入组成呈现出完全相反的结构。

图1 2021年国内八大事务所业务收入结构

图2 2021年英国四大事务所业务收入结构

2.为了缓解多元化发展可能造成的不利影响，我国也已出台相关政策。在财政部印发的《其他专业资格人员担任特殊普通合伙会计师事务所合伙人暂行办法》中，将具有中国资产评估师、中国税务师、中国造价工程师职业资格且符合相应条件的人员定义为其他专业资格合伙人，并明确规定其他专业资格合伙人在特殊普通合伙事务所合伙人总数中的比例，以及在合伙人管理委员会总人数中的比例不得超过20%。其他专业资格合伙人所持有的合伙财产份额不得超过会计师事务所合伙财产的20%，且任一其他专业资格合伙人所持有的合伙财产份额均不得位居合伙人合伙财产份额前5位。我们认为，通过对其他专业资格合伙人在事务所中人数、财产比例的双重限制，可以控制非审计业务在会计师事务所中的占比，从而缓解非审计业务对审计业务的冲击。

综合而言，我国目前不必要求事务所的审计业务和非审计业务营运分拆。相反，事务所可能从业务多元化中获益。需要注意的是，我国的监管规则要求审计业务主体和部分非审计业务主体分成两个独立的法律实体，但实践中存在两个主体实质性统一经营的现象，比如会计师事务所和资产评估公司虽然是两个独立的法律实体，但双方可能会共享经营收益、经营战略、品牌和其他重要专业资源。此时，需要将与事务所统一经营的其他专业机构的业务收入纳入非审计业务收入，来判断非审计业务对事务所审计业务的影响。正如英国治理守则的反馈意见中所述，“运营分离更多的只是对最大的会计师事务所的一种期望”。当事务所整体规模与非审计业务收入占比均达到一定程度时，可考虑效仿英国对事务所的审计业务与非审计业务实施运营分离。

四、独立非执行人员的设置

（一）英国设置独立非执行人员的背景

注册会计师职业起源于英美国家。西方传统意义上的“职业”，主要指具有某种学识而享有特权并承担特殊责任的某些特定的服务性行业。与一般行业相比，职业应该具有专业性、公共性和自治性三个主要特征。鉴证业务涉及三方关系人，包括注册会计师、责任方和预期使用者。预期使用者主要是指那些与鉴证对象有重要、共同利益的主要利益相关者。在审计关系中，注册会计师接受以审计委托人为代表的预期使用者的聘任，对经营者弄虚作假、损害股东利益的行为进行审查和揭露，这体现了其职业的公共性特征：对于注册会计师来说，最重要的是提高审计质量、保护公众利益，而非雇佣事务所的客户满意度。注册会计师应当对公众利益和社会正义负责，在执业中将公众利益和职业道德放在首位。

虽然治理层与管理层职责分离在一定程度上达到了保护事务所内部利益相关者的目的，但注册会计师行业要持续发展，事务所还需采取其他措施保障公众对行业的信任。英国《守则》举措之一就是借鉴上市公司做法，在事务所治理架构中设置类似于独立董事角色的独立非执行人员（当审计与非审计业务运营分离时还应设置“审计非执行人员”），他们从公共利益角度就事务所的活动提供咨询和提出质疑，确保事务所在决策和运营中考虑公众利益。

当前英国的四大会计师事务所均已设有独立非执行人员，图3是普华永道（英国）的治理架构图。可以看出，其治理架构中设有一个独立的公众利益机构（Public Interest Body，PIB），PIB由独立非执行人员以及管理委员会（Management Board）和监督委员会（Supervisory Board）的代表组成。独立非执行人员由高级合伙人提名，并经监督委员会批准产生。其主要职责包括：监督事务所的政策和程序以提高审计质量；帮助事务所获得更广泛的声誉；考虑降低由审计业务导致事务所倒闭的风险事项；考虑事务所如何应对新冠疫情。PIB通过独立非执行人员的参与，有助于提高利益相关者对事务所维护公共利益方面的信心。

图3 普华永道会计师事务所（英国）治理架构图

（二）对我国的启示

设立独立非执行人员的目的，是通过外部独立人员的监督来制衡事务所合伙人的不良行为；在发现事务所存在有悖于公共利益、危及治理守则目标的行为时，及时提请监管机构关注，从公共利益出发，避免事务所做出不当行为，提高公众对会计师事务所的信心。

当前，我国正常的三方审计关系受到威胁，影响了审计独立性和公众对审计的信任。一方面，我国众多企业“一股独大”，大股东侵犯中小股东利益问题是公司治理的重点，但董事会基本由大股东或实控人控制，他们控制着审计师的聘任和审计费用的高低，往往会聘请更愿意迎合自己的审计师，或以更高的审计费用购买有利于自身利益的审计意见；另一方面，在审计供给方，相比西方审计市场，我国证券审计市场集中度不高。根据2020年度数据，我国综合排名前十家事务所的各类收入合计344.41亿元，占行业总收入的比重为36%，占百家排名事务所收入总额的比重为59%；在证券服务市场，综合排名前十家事务所的证券服务收入合计136.16亿元，占事务所证券服务总收入的比重为71%。在市场集中度不高的情况下，事务所与被审计单位谈判的能力较弱，独立性可能会受到威胁。

针对上述现状，我国是否需要增设独立非执行人员呢？综合各方面因素，我们认为目前大面积设立独立非执行人员的紧迫性不高。

1.我国注册会计师行业由政府主管部门（财政部）管理并提名协会关键管理人员的人选，相比西方资本市场的审计行业组织，我国注册会计师行业更强调公众责任。我国《注册会计师法》第一条就明确了维护公共利益的立法目的。《中国注册会计师职业道德守则第1号——职业道德基本原则》指出，在履行社会责任的过程中，注册会计师可能面临不同组织或人员相互之间的利益冲突。在解决这些冲突时，注册会计师应当正直诚实行事，并始终牢记维护公众利益的宗旨。

2.新《证券法》的实施。2020年3月1日，修订后的证券法正式生效。新《证券法》建立了适应我国国情的证券民事诉讼制度，规定投资者保护机构可以作为诉讼代表人，按照“明示退出”“默示加入”的诉讼原则，依法为受害投资者提起民事损害赔偿诉讼。2021年11月12日，作为具有中国特色的证券特别代表人诉讼制度后的首单“证券集体诉讼案”和首单“特别代表人诉讼案”，广州市中级人民法院对康美药业的证券集体诉讼案做出一审判决，康美药业因年报虚假陈述侵权，需赔偿证券投资者损失24.59亿元。同时，正中珠江会计师事务所及直接负责人承担100%连带赔偿责任。超乎想象的赔偿金额让市场叹为观止，对上市公司、大股东、实控人、中介机构等形成了强大威慑。新《证券法》完善了投资者保护制度，压实中介机构市场“看门人”的法律职责。

3.国办30号文的出台。针对会计师事务所“看门人”职责履行不到位、上市公司财务造假时有发生、事中事后监管手段有待进一步创新等问题，国务院办公厅2021年7月30日印发了《关于进一步规范财务审计秩序 促进注册会计师行业健康发展的意见》（国办发〔2021〕30号），提出要推进以质量为导向的会计师事务所选聘机制建设，进一步压实企业审计委员会责任，要求企业按照客观、公正的原则选聘执业质量高、独立性强、职业操守好的会计师事务所，充分发挥注册会计师对企业的审计把关作用。同时，出台了《会计师事务所一体化管理办法》等制度，引导会计师事务所强化内部管理，为审计质量整体提升提供保障。

4.英国《守则》改革的背景之一是审计市场缺乏韧性，市场过于集中在四大会计师事务所。英国2017年度的公共利益实体审计市场中，四大（英国）会计师事务所的市场份额为84%；在富时350指数公司审计市场，四大（英国）会计师事务所的市场份额高达97%，每一家的审计费用份额约为20%至35%。因此，一旦一家事务所内部治理失效，影响的企业面非常大，后果不堪设想。相比而言，我国审计市场的集中度并不高。即使在涉及更广泛公众利益的证券审计市场，排名前4的事务所的收入市场份额总共为37%，前5-10的事务所的收入市场份额为34%，审计市场具有较强的韧性，不会因为某一家事务所崩塌而陷入垄断或寡头垄断的境地。

5.设立独立非执行人员的效果仍存疑问。事务所独立非执行人员类似于上市公司的独立董事。独立董事制度对于我国资本市场来说算是典型的“舶来品”，由于与西方资本市场环境不同，我国独立董事制度仍存在不足，独立董事群体一直被质疑为“不独不懂”“漂亮的花瓶”。比如，独董的聘任权和独董津贴掌握在大股东或实控人手里，这种聘任机制削弱了独董的独立性，无法发挥其制约大股东和高管的作用；此外，独董的时间和精力有限，不可能详细掌握公司的营运和财务状况信息，其监督作用也较为有限。我们认为，在会计师事务所中设立独立非执行人员必然也会面临类似的问题。如果这些问题不能得到很好解决，那么设立独立非执行人员在增加事务所成本的同时，其效果是令人质疑的。

综上我们建议：我国要求设立独立非执行人员的条款，仅限于审计公共利益实体的数量达到一定程度的事务所，如先在国内排名前四或前十的事务所中试点；其他审计公共利益实体的事务所可以选择设立独立非执行人员。（2）独立非执行人员的人选不仅应具有会计相关经验，而且还应有审计相关经验，否则难以理解事务所的决策和实务。（3）做好独立非执行人员聘任权和薪酬决定权的制度安排。例如，独立非执行人员应经过事务所治理层和合伙人大会的2/3批准。（4）事务所应公开披露：独立非执行人员的任命、退休和辞职信息；他们的薪酬、职责和履行这些职责的制度安排；事务所支持他们的义务；独立非执行人员是否独立于被审计单位、事务所及其所有者的评估标准。

五、透明度报告制度

（一）英国会计师事务所透明度报告制度的背景

长期以来，有关会计师事务所的架构、程序和财务状况等方面信息一直鲜有公开披露（罗伯特·霍奇金森，2006）。这一状况使得事务所成为一个极不透明的“黑箱”，客观上助长了审计师的机会主义行为。21世纪初爆发的一系列大公司会计丑闻和审计失败案例，使得各国普遍加强了对于审计师的外部监管。社会各界逐渐认识到，除了事后调查与惩戒，审计师监管也应重视审计失败的预防，引入类似上市公司的信息披露制度，提高审计师的透明度，将有利于审计质量的提高和投资者利益的保护（陈波和梁艺敏，2011）。

欧盟议会和理事会于2006年5月17日颁布了《关于法定审计的第八号指令》（以下简称“第八号指令”），要求从事公众利益实体审计的法定审计师必须在每个财务年度结束后的3个月内在其网站上公布年度透明度报告。该报告类似于上市公司的年度财务报告，只是其包含了更多的非财务信息，特别是有助于投资者评价审计师提供高质量审计服务的动机与能力的信息，包括法律与所有权结构、治理结构、内部质量控制、独立性、合伙人薪酬政策等。

英国在审计师透明度制度的建立与实施方面走在世界前列。在欧盟第八号指令正式生效之前，毕马威、均富（Grant Thornton）的英国成员所在2005年就开始自愿发布透明度报告。2008年4月，FRC发布了《法定审计师（透明度）实施办法》，要求英国负责公共利益实体审计的事务所必须在每个财务年度结束后的3个月内发布透明度报告，并规定了编制透明度报告的具体要求。英国2022年版《守则》正文前四部分的最后，都要求事务所在其年度透明度报告中披露相关的内容，具体条款见表1。

表1 英国2022年版《守则》中透明度报告的披露内容

目前，四大（英国）会计师事务所的透明度报告篇幅较长（2021年度报告都在100页以上），内容更为详细，披露范围超过了英国《守则》的基本要求，其透明度报告通常包括“领导层、治理和法律结构”、“审计质量和质量控制”、“独立性和道德”、“人员和文化”、“风险管理”、“财务和薪酬等其他信息”等。国际四大（英国）会计师事务所2021年度透明度报告的目录框架见表2。

表2 四大（英国）会计师事务所2021年度透明度报告的目录框架

（二）对我国的启示

早在2007年11月，中注协就发布了《注册会计师和会计师事务所信息披露制度》，要求我国事务所向中注协报送有关信息，并由中注协通过其行业管理信息平台公开发布。《会计师事务所内部治理指南》第九章“信息沟通与披露”则要求我国事务所自愿披露某些关键信息。可见，我国已经初步建立了事务所信息公开披露制度，但采取的模式与欧盟不同，即我国事务所的信息披露不是在自己网站上发布透明度报告，而是向监管机构报送信息并在统一的网络平台上发布的形式。同时，事务所披露的信息多属事实性、定量化的信息，信息报送和公布都采用统一格式的表格，事务所对于信息披露的内容和方式并没有多少选择余地。并且，对于投资者关注的与事务所治理结构、质量控制、独立性等方面的信息，我国目前还没有要求事务所对外公开披露（陈波和梁艺敏，2011）。通过浏览我国本土排名较前的从事证券服务业务会计师事务所网站发现，除了监管部门强制要求披露的信息之外（如资本市场执业基本信息），多数网站自愿披露的信息是客户导向型，即主要是为了开拓业务、介绍事务所业务和优势方面的内容，对于如何进行质量管理、维护公众利益方面的资料偏少。对此，借鉴英国《守则》，我们建议：

1.我国应当在审计公共利益实体的事务所中建立透明度报告制度。透明度报告制度是良好的信息沟通的重要手段和保障，有助于减少与外部利益相关者之间的信息不对称，加强社会公众对事务所的监督，增强社会公众对事务所的信任和信心。同时，透明度报告制度可以在一定程度上增强事务所及其人员的责任感，有助于保护公共利益，促进事务所的良性运转。

2.透明度报告应围绕审计质量来进行信息披露。目前，四大（英国）会计师事务所的透明度报告内容非常详细，各部分都直接或间接围绕审计质量来进行披露。审计质量是投资者和其他利益相关者的关注焦点。英国《守则》指出，一贯地执行高质量审计符合公众利益，它促进了资本市场的有效运行，降低了资本成本，高质量审计支撑着公众对市场经济的信任和信心。从国际上看，披露审计质量和质量控制情况，包括审计质量量化指标的信息，已经成为趋势。因此，透明度报告应围绕审计质量来进行信息披露，那些有助于使用者准确评价审计师审计服务质量的信息均可以纳入披露范围。例如，解释事务所在寻求持续提供高质量审计时面临的挑战，为提高质量而采取的行动，以及在实现预期结果方面所做努力的成功程度的评估。

3.事务所在信息披露过程中可能出现“报喜不报忧”的选择性披露，信息披露可能存在信息不真实、不完整和不准确的问题。同时，FRC（2019）发现很多预期受益人（主要是投资者和公司审计委员会）并未阅读该报告。除了不知道有该透明度报告之外，一个很重要的原因是这些报告太长、过于正面而不太有用。许多事务所将透明度报告视为营销机会，而不仅仅是一份责任或合规性文件。因此，监管机构应建立审计师信息披露质量的保证机制，包括统一制定信息披露的规则和标准，要求报告篇幅适中、语言清晰，将事务所信息披露的质量纳入监管范围，并对蓄意披露虚假和误导性信息、故意遗漏关键信息的审计师进行调查和惩戒等。