企业数字化转型对税费成本的影响

潘孝珍　潘汪哲

内容提要：推动企业数字化转型是打造我国数字经济新优势的重要路径。文章基于上市公司微观视角，使用文本分析法刻画企业数字化转型程度，实证检验数字化转型对企业税费成本的影响效应。研究发现，数字化转型会显著降低企业税费成本，且主要是降低企业所得税成本和其他税费成本，但对增值税成本的影响效应不显著。进一步研究表明，在股权性质为国有企业、地区数字经济发展水平较低的内外部条件下，数字化转型对企业税费成本的降低效应更强。本研究为企业如何控制税费成本、优化成本结构提供了新思路，也为数字经济中的税收征管工作提供了启示。

关键词：数字化转型；税费成本；产权性质；数字经济

中图分类号：F812.42  文献标识码：A  文章编号：2095-1280（2023）02-0036-12

一、引言

2021年，我国《国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》提出了“加快数字化发展，建设数字中国”的重要目标，要促进数字技术与实体经济深度融合，赋能传统产业转型升级，打造我国数字经济新优势。在这一目标引领下，国内众多企业加快了推进数字化转型进程。埃森哲与国家工业信息安全发展研究中心联合发布的《中国企业数字转型指数研究》显示，2021年中国企业数字化转型水平稳步提升，平均得分首次突破50分，转型成效显著的企业比例由上年度的11%跃升至16%。我国企业数字化转型进程正在稳步推进，但转型成效显著的企业仍不足20%，要实现我国数字经济新优势仍然任重道远。面对需求收缩的压力，企业经营收入随之降低，“降成本”成为维持企业生产和发展、激发企业活力的新选择。而“降成本”的关键不仅在于外部政策环境，更依赖于企业自身成本结构的优化。在当前数字经济快速发展的背景下，企业数字化转型能否降低税费成本，进而实现企业“降成本”的目标？

企业数字化转型是指企业利用大数据、移动互联网、人工智能、云计算、物联网及区块链等数字技术，对企业生产经营活动进行智能化改造，实现数字技术赋能企业创新链、供应链、价值链的全方位管理模式变革。现有文献主要围绕企业数字化转型的动因、路径和影响效应等方面展开研究。Mikalef和Patel（2017）发现，提高生产服务效率是企业数字化转型的主要动因，Hanelt et al.（2021）则认为企业数字化转型可以分成技术影響、分部适应、系统变化和整体数字化四个阶段。戚聿东等（2021）认为，“定位机制—映射机制”的“外循环”和国有资本战略定位的“内衔接”是实现企业数字化转型的两大路径。封伟毅（2020）认为传统制造业的数字化转型，既要实现产品和生产流程的数字化改造，也要适应基于数字化思维的传统制造业发展新方向。在企业数字化转型的影响效应方面，数字化转型对内能提高企业全要素生产率（赵宸宇等，2021）、提升创新效率（Wu et al.，2016）、减少审计费用（张永坤等，2021）、加强商业模式创新（张振刚等，2022）等，对外能提高股票流动性（吴非等，2021）、降低债务违约风险（王守海等，2022）等。

企业税费成本相关文献的研究视角主要集中在实际税负测度、税负影响因素、减税降费经济后果等方面。桂俊煜（2018）研究表明，近年来我国上市公司税负水平持续降低，但行业间差异较大。环保投资（杨旭东等，2020）、纳税声誉（郭玲等，2022）、税收征管经历独董（赵纯祥等，2019）等因素，都会降低企业税负水平。从经济后果来看，减税降费有助于提高企业全要素生产率，推动经济高质量发展（马金华等，2021）、提升企业投资水平（肖志超等，2021）。

目前关于数字化与企业税费的相关文献，大多基于税务机关的视角展开研究，例如黄英（2021）探讨了税务机关如何完善数字化税收征管工作，李艳等（2020）分析了数字化税收征管对企业税费负担的影响，王竞达等（2021）研究了数字经济发展对税收征管带来的挑战和解决路径。但是，少有文献从企业视角，分析企业数字化转型对税费成本的影响效应。本文以2011—2020年中国沪深A股上市公司为样本，利用文本分析法测度企业数字化转型程度，实证检验数字化转型能否降低我国企业税费成本，以及企业股权性质和地区数字经济发展水平的调节效应，并通过分解具体税种来分析数字化转型对企业不同税费成本的具体影响。与现有文献相比，本文可能的边际贡献在于，从企业视角论证数字技术发展给企业税费成本带来的影响，为企业成本结构调整提供新思路，为数字经济时代的税收征管政策调整提供新启示。

二、理论分析与假设提出

（一）数字化转型对企业税费成本的影响效应

数字化转型增强了企业节税能力。节税是指企业充分利用国家制定的税收优惠政策来降低税费成本，具体体现在当存在多种税收政策和计税方法可供选择时，纳税人以税费负担最低化为目标对企业经营活动的涉税行为进行选择。数字化转型增强企业节税能力主要体现在：第一，数字化转型促进了企业的财务数字化管理。财务数字化管理是企业数字化转型的切入点与连接点，企业可以利用数字技术构建数字化财税信息平台，实现涉税相关财务工作与数字技术的深度融合。这有利于企业实时掌握最新的税收政策，并根据税收政策变化及时调整生产经营活动和财务决策。第二，数字化转型促进了企业的业财税融合。企业在有效实施数字化转型后，可以利用数字技术处理生产经营过程中产生的海量数据，提取对经营决策有用的信息（Liu et al.，2011），由此开展企业税务大数据分析，加强税务风险管控，助推“业财税一体化”进程，提升企业节税能力（蔡昌和王道庆，2020）。第三，数字化转型促进了企业的数字技术投资。企业数字技术投资包括数字基础设施建设、数字技术研发、数字技术要素投入等方面，具体表现为企业建立数字信息系统，招聘数字化人才，加大数字技术研发资金投入，购入数字化相关软件和硬件设施，实现与数字技术匹配的固定资产“大换血”等（卢宝周等，2022）。因此，在整个数字化转型的较长时期内，企业可以通过调整数字技术投资水平，实现账面利润的跨年度调控，再加上研发费用加计扣除、无形资产加计摊销等税收优惠政策，使得企业在税费成本上有了更大的筹划空间，节税能力随之增强。

数字化转型增强了企业税负转嫁能力。税负转嫁是指企业将所缴纳的税款通过各种方式转由其他经济主体负担的行为和过程，主要发生在以增值税为代表的间接税上。当增值税抵扣链条完全打通时，企业缴纳的增值税相当于“提前代付”，并不构成企业实际税收负担（刘怡等，2017）。但现实情况是，并非所有企业都能实现间接税税负的完全转嫁。苏国灿等（2020）研究发现，中国企业缴纳的间接税并未完全转嫁，而是由企业和消费者共同负担，甚至企业负担了其中的70.9%。实际上，产品议价能力是企业实现税负转嫁的关键所在（艾华等，2019），数字化转型有利于提高企业产品议价能力。具体表现在：一方面，数字化转型有利于提高产品个性化。在数字化转型过程中，企业利用数字技术，可以迅速掌握外部市场和客户信息（张振刚等，2022）。另一方面，数字化转型有利于提高产品质量和生产效率。企业可以利用数字技术，建立自动采集数据并及时反馈与调整的闭环管理系统，通过生产流程优化来改善产品生产效率与质量（Westerman et al.，2014）。可见，数字化转型可以提高企业产品议价能力，进而增强税负转嫁能力。

综上所述，数字化转型增强了企业的节税能力和税负转嫁能力，在企业营业收入一定的条件下减少税费缴纳规模，从而降低整体税费负担水平。因此，提出假设H1：数字化转型会显著降低企业税费成本。

（二）股权性质的调节作用

近年来，我国积极推动国有企业数字化转型，2020年国资委发布《关于加快推进国有企业数字化转型工作的通知》，为国有企业开展数字化改革提供政策指引。国有企业是促进国民经济发展的中坚力量，理应率先推动数字化转型，并在此过程中承担更多的探索性责任。在企业税费成本上，国有企业也有其独特性，往往会因政策性负担而承担更多税收任务，并由于管理层的职业晋升追求而产生缴纳更多税款的动机。刘骏和刘峰（2014）等研究表明，国有企业避税动机较弱，导致其税费负担往往较重。因此，股权性质在数字化转型对企业税费成本的影响效应中可能发挥调节作用。首先，国有企业通过数字化转型，利用数字技术建立标准化涉税信息系统，规范企业运营流程并约束管理层行为，使得国有企业遵循依法纳税原则，不必考虑因国企身份带来的政策性负担。并且，由于国有企业本身较高的税负水平，数字化转型降低企业税费成本的效应空间也就更大。其次，与非国有企业相比，国有企业在公司治理中往往存在诸如产权主体缺位、內部人控制严重、管理层过度追求政治目标而忽视经济绩效等问题。数字化转型使得企业信息披露体系得到重塑（Hinings et al.，2018），具体表现在：提高内部控制信息披露效率、实现管理决策动态反馈与评估、加强与外部利益相关方的交流等，进而从对外增进信息披露、对内抑制机会主义两个方面，缓解国有企业的内部代理问题，抑制国有企业管理层为实现政治目标而多缴税的动机，有效降低国有企业的税费成本。最后，国有企业在数字化转型过程中拥有充足的内外部资源，具备多层次、全流程的核心能力，为深度数字化变革提供有力保障。国有企业肩负的经济、政治和社会责任，为其数字化转型提供了更强的内生动力，数字化转型的税费成本降低效应也就更加显著。

因此，本文提出假设H2：在股权性质为国有企业的内部条件下，数字化转型对企业税费成本的降低效应更强。

（三）地区数字经济发展水平的调节作用

我国数字经济发展水平呈现空间上的区域不均衡特征（赵新伟和王琦，2021），给各地区企业的具体市场行为带来了深远影响。袁徽文和高波（2022）研究发现，地区数字经济发展水平能有效提升高新技术企业的创新效率。张嘉伟等（2022）研究表明，地区数字经济发展水平能显著抑制企业的真实盈余管理，缓解管理层短视行为。地区数字经济发展水平在数字化转型对企业税费成本的影响效应中也能发挥调节作用。首先，数字经济发展水平较低的地区，企业需要为数字化转型投入更多的资本性支出。一方面，这些地区的企业大多处于数字化转型的起步阶段，可以享受数字化转型初期大规模投资带来的减税红利；另一方面，这些地区配套的数字经济基础设施不完善，企业需要为自行完善基础设施投入更多资金。因此，在数字经济发展水平较低的地区，企业数字化转型能更显著地提高节税能力。其次，地区数字经济发展水平影响税务机关的税收征管能力。与数字经济发展水平较高的地区相比，数字经济发展水平较低地区的税务机关更少关注企业数据资产与数据服务，且税务机关自身的数字化税收征管能力较弱，导致涉税信息不对称，此时企业更容易利用数字化转型来实施避税活动。最后，在数字经济发展水平较低的地区，企业的供应商与客户的数字化水平较低，产业竞争水平低且信息透明度低，此时企业开展数字化转型能够获得更加突出的竞争优势，由此显著提升企业产品议价能力，增强税负转嫁能力。

因此，本文提出假设H3：在地区数字经济发展水平较低的外部条件下，数字化转型对企业税费成本的降低效应更强。

三、研究设计

（一）数据来源

选取2011—2020年沪深A股上市公司作为样本，并参照惯例对数据进行如下处理：（1）剔除金融业上市公司样本；（2）剔除ST和退市处理的上市公司样本；（3）剔除存在缺失值的上市公司样本；（4）为缓解极端值的不利影响，对所有微观层面的连续型变量进行临界值为1%的Winsor缩尾处理。构造数字化转型程度指标的年报文本来自深圳证券交易所和上海证券交易所官方网站，其他财务指标原始数据均来自国泰安数据库。

（二）变量设定

1.被解释变量

被解释变量为企业税费成本Alltax，具体包括如下三个衡量指标。首先，将现金流量表中企业支付的各项税费除以当期营业总收入，获得第一个衡量指标Alltax1。其次，考虑到企业收到的税收返还也是影响企业实际税费负担的重要因素，参照郭玲等（2022）等文献，根据“（支付的各项税费－收到的税费返还）/营业总收入”计算得到第二个衡量指标Alltax2。最后，考虑到上述两个指标只是从现金流视角衡量企业税费成本，忽略了本期应交未交的税费负担情况，参照苏宏通（2019）等文献，以权责发生制为基础，根据“（支付的各项税费+本期变化的应交税费－收到的税费返还）/营业总收入”计算得到第三个衡量指标Alltax3。

2.解释变量

解释变量为数字化转型程度Dcg，参考吴非等（2021）与肖红军等（2021），使用文本分析法抓取上市公司年报中的数字化转型关键词词频来测度企业数字化转型程度。具体做法为：首先，下载2011—2020年沪深A股上市公司年报；其次，参考吴非等（2021）所使用的数字化转型结构化特征词图谱来构建关键词词库，词库包含“大数据”“云计算”“人工智能”“数字货币”等关键词；最后，使用Python软件从年报中抓取数字化转型关键词并统计其词频，作为企业数字化转型程度Dcg的衡量指标。

3.控制变量

参考赵纯祥等（2019）、潘孝珍和陈侨东（2021）等的方法，从企业特征、资产结构、营收状况等方面，使用企业规模Ln_size、股权性质Soe、股权集中度Top1、资产负债率Lev、固定资产比重Ppe、无形资产比重Intangible、存货比重Inventory、现金比重Cash、营业利润率Profit、资产周转率Rev等作为控制变量，并控制了行业效应和年度效应。具体变量定义如表1所示。

（三）模型设定

为了检验上述研究假设，设定如下计量模型：

Alltax=β0+β1Dcg+β2Ln_size+β3Soe+β4Top1+β5Lev+β6PPE+β7Intangible+β8Inventory+

β9Cash+β10Profit+β11Rev+γ∑Industry+δ∑Year+ε （1）

Alltax=β0+β1Dcg+β2Soe+β3Dcg×Soe+β4Ln_size+β5Top1+β6Lev+β7Ppe+β8Intangible+

β9Inventory+β10Cash+β11Profit+β12Rev+γ∑Industry+δ∑Year+ε （2）

Alltax=β0+β1Dcg+β2Dige+β3Dcg×Dige+β4Ln_size+β5Soe+β6Top1+β7Lev+β8Ppe+β9Intangible+

β10Inventory+β11Cash+β12Profit+β13Rev+γ∑Industry+δ∑Year+ε （3）

模型（1）的被解释变量是企业税费成本Alltax，具体包括Alltax1、Alltax2和Alltax3三个衡量指标，解释变量为企业数字化转型程度Dcg，用以检验研究假设H1。模型（2）是在模型（1）的基础上，加入了数字化转型程度与股权性质的交互项Dcg×Soe，用以检验研究假设H2；模型（3）是在模型（1）的基础上，加入了地区数字经济发展水平Dige以及它与地区数字经济发展水平的交互项Dcg×Dige，用以检验研究假设H3。

四、实证结果分析

（一）描述性统计

变量的描述性统计结果如表2所示。企业税费成本Alltax1、Alltax2和Alltax3的均值分别为7.214、6.051和6.251，其中：Alltax1的最小值为0.512，最大值为30.176；Alltax2的最小值为-5.71，最大值为29.637；Alltax3的最小值为-6.103，最大值为30.769，表明我国上市公司的税费成本差异较大。企业数字化转型程度Dcg的平均值为10.099，最小值为0，最大值为147，表明我国上市公司的数字化转型水平也存在较大差异，且中位数为2表明大部分上市公司的数字化转型水平非常低。此外，控制变量也都存在较大的样本间差异。

（二）回归结果

1.数字化转型对企业税费成本的影响效应检验

对模型（1）进行最小二乘估计，结果如表3所示。其中：列（1）（3）和（5）未加入控制变量，列（2）（4）和（6）加入了所有控制变量。列（1）和列（2）的被解释变量为Alltax1，此时Dcg的系数分别为-0.008和-0.004，且都在1%的水平上显著，表明数字化转型有效降低了企业税费成本。列（3）和列（4）的被解释变量为Alltax2，此时Dcg的系数分别为-0.015和-0.011，也都在1%的水平上显著，表明在企业税费成本中考虑税费返还因素后，数字化转型依然有效降低了企业税费成本。列（5）和列（6）的被解释变量为Alltax3，此时Dcg的系数分别为-0.015和-0.011，也都在1%的水平上显著，表明进一步基于权责发生制对企业税费成本指标进行调整后，实证结果依然保持一致。综上，研究假设H1得到验证。

2.股权性质的调節作用

对模型（2）进行最小二乘估计，结果如表4所示。由列（1）至列（3）的回归结果可见，当企业税费成本的衡量指标分别为Alltax1、Alltax2和Alltax3时，交互项Dcg×Soe的系数分别为-0.024、-0.022和-0.024，且均在1%的水平上显著。这表明在股权性质为国有企业的条件下，数字化转型对企业税费成本的降低效应更强，证明假设H2成立。

3.地区数字经济发展水平的调节作用

参照赵涛等（2020）的研究，使用主成分分析法测度省级层面的数字经济发展水平。具体而言，主要从互联网发展和数字金融普惠两方面，对各省市的数字经济发展水平进行测度。其中，在互联网发展方面选取互联网相关从业人数、互联网相关产出、移动互联网用户数和互联网普及率作为衡量指标，在数字金融发展方面选取北京大学数字金融研究中心和蚂蚁金服集团共同编制的中国数字普惠金融指数作为衡量指标。最后，通过主成分分析方法，将上述5个指标的数据标准化后降维处理，得到省级层面的数字经济发展水平指数Dige，该指标数值越大说明地区数字经济发展水平越高。对模型（3）进行最小二乘估计，结果如表5所示。由列（1）至列（3）的回归结果可见，当企业税费成本的衡量指标分别为Alltax1、Alltax2和Alltax3时，交互项Dcg×Dige的系数分别为0.002、0.004和0.003，且均在1%的水平上显著。这表明在地区数字经济发展水平较低的条件下，数字化转型对企业税费成本的降低效应更强，证明假设H3成立。

（三）基于分税种的进一步分析

为了比较数字化转型对企业不同税费成本项目的具体影响效应，进一步将企业税费成本分解成增值税成本、企业所得税成本和其他税费成本三项进行分税种检验。增值税成本参照倪娟等（2019）等文献，将现金流量表中“支付的各项税费”调整为按权责发生制当期应承担的总体税费负担后，逐项扣除企业所得税、税金及附加，以及管理费用中涉及的各项税费，具体公式为“（支付的各项税费+应交税费年末年初差额－所得税费用－税金及附加－管理费用明细项中税费有关金额）/营业总收入”。企业所得税成本用“（所得税费用－递延所得税资产减少－递延所得税负债增加）/营业总收入”进行衡量，其他税费成本用“税金及附加/营业总收入”进行衡量。

表6报告了分税种回归的估计结果，列（1）至列（3）的被解释变量分别为增值税成本Vat、企业所得税成本Incometax和其他税费成本Othertax。列（1）中Dcg的系数为0.001，且未通过显著性检验，列（2）和列（3）中Dcg的系数均为负数，且都在1%的水平上显著。可见，数字化转型并未影响企业的增值税成本，但能显著降低企业所得税成本和其他税费成本。可能的原因在于：增值税是我国政府财政收入的第一大税种，不仅受到“以票控税”模式的严格监管（郭玲等，2022），且以社会财富增加额作为税基的特点，使得只要企业经营收入在增长，其增值税应纳税额也会随之同步增长，增值税税负水平始终保持稳定。而企业所得税成本和其他税费成本，由于数字化转型带来的企业节税能力和税负转嫁能力的提高，税费成本随之降低。可见，数字化转型的企业税费成本影响效应具有明显的税种异质性。

五、稳健性分析

（一）工具变量法

由于税费成本较低的企业往往拥有更加充裕的现金流，也就更有财力开展数字化转型，可能存在双向因果关系导致的内生性问题。尝试采用工具变量法来缓解该内生性风险，具体参照赵宸宇等（2021），使用城市人均邮政业务量Post和每万人移动电话数量Mobile作为企业数字化转型的工具变量。原因在于：城市人均邮政业务量和每万人移动电话数量为当地企业开展数字化转型提供了基础条件，符合工具变量的相关性要求；但是，它们并不会对企业税费成本产生直接影响，符合工具变量的外生性要求。表7列示了工具变量法的回归结果。其中，列（1）为第一阶段回归结果，弱工具变量检验显示F值为18.87，且Post和Mobile的系数都在1%的水平上显著，表明不存在弱工具变量问题。列（2）至列（4）为第二阶段的回归结果，对应的过度识别检验的概率分别为0.176、0.808和0.758，接受所有工具变量都是外生变量的原假设。根据工具变量法的估计结果，在控制可能存在的内生性问题后，Dcg的系数分别为-0.355、-0.628和-0.638，且仍然都在1%的水平上显著，表明数字化转型会降低企业税费成本的研究结论具有较强的稳健性。

（二）替换解释变量的衡量方法

一方面，参照王守海等（2022），仅对企业年报中的管理层讨论与分析（MD&A）部分进行文本分析，将解释变量替换为Dcg1，使用管理层讨论与分析中的数字化相关词频除以该部分总字数进行衡量。另一方面，参照祁怀锦等（2020）等，将解释变量替换为Dcg2，由无形资产附注中披露的数字技术相关资产除以资产总额进行衡量。具体地，当无形资产明细项包含“网络”“客户端”“软件”“管理系统”“移动”等与数字技术相关的关键词时，将该明细项目界定为数字技术相关资产。表8报告了替换解释变量衡量方法后的模型回归结果，其中列（1）至列（3）的解释变量为Dcg1，列（4）至列（6）的解释变量为Dcg2，它们的系数仍然都在1%的水平上显著为负。可见，在替换企业数字化转型的衡量方法后，实证检验结果依然与前文保持一致，研究结论具有较强的稳健性。

（三）倾向得分匹配

为解决可能存在的样本选择偏差问题，采用倾向得分匹配法在样本配对后再进行回归。首先，构造企业数字化转型程度的哑变量D_Dcg，当样本企业的数字化转型程度大于中位数时取值为1，否则取值为0。其次，将企业规模Ln-size、股权性质Soe、股权集中度Top1、资产负债率Lev、资产周转率Rev等作为协变量，使用Logit模型进行估计并计算每个样本的倾向得分，采用1：1近邻匹配方法进行样本匹配。最后，使用匹配后的样本对模型（1）进行回归，结果如表9所示。可见，在对样本进行倾向得分匹配后，数字化转型Dcg的系数依然都在1%水平上显著为负，数字化转型仍会降低企业税费成本，研究結论保持稳健。

六、结论与启示

数字经济是我国未来经济发展的重要方向，推动企业数字化转型成为实现我国实体经济与数字技术深度融合过程中不可或缺的一环。本文研究结果表明：（1）数字化转型有助于降低企业税费成本，该结论在经过一系列稳健性检验后依然成立；（2）在股权性质为国有企业、地区数字经济发展水平较低的内外部条件下，数字化转型对企业税费成本的降低效应更强；（3）数字化转型主要降低企业所得税成本和其他税费成本，对增值税成本的影响不显著。

基于上述研究结论，本文具有以下启示：第一，从企业角度来看，应当抓住当前数字化转型的历史机遇，积极调整自身成本结构。为了从根本上实现“降成本”目标，企业应坚定推进数字化转型，并合法合理地通过数字化转型来降低税费成本，提高自身税务管理水平，加强节税能力和税负转嫁能力。第二，从政府角度来看，应当加强数字经济税收治理。在当前数字经济快速发展的现实背景下，税务部门应该切实加强数字化税收征管能力建设，满足数字经济发展的现实需要。在积极借鉴与吸收各国数字经济税收征管经验的同时，坚持税收法定原则，强化“数字+税收”协同共治，更好地推动我国数字经济高质量发展。

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（责任编辑：盛桢）

*基金项目：国家社科基金后期资助项目“中国企业社会责任的空间互动、影响因素与推进机制研究”（项目编号：21FJYB034）。

作者简介：潘孝珍，男，杭州电子科技大学会计学院教授，经济学博士；潘汪哲，男，杭州电子科技大学会计学院硕士研究生。