工程建设项目风险审计方法与路径探究

周煦杰 潘武 肖圣喜

[摘要]本文从新形势下工程建设项目内部审计的新要求及特点出发，剖析了内部审计在工程建设项目实施过程中应重点关注的风险，具体阐述了建设项目立项和决策、项目控制、招投标、物资采购、工程造价、投后管理等六个方面的具体审计方法，并提出了内部审计防范化解工程建设项目风险的路径，进一步实现内部审计价值增值。

[关键词]内部审计   工程建设项目   化解风险

工程建设项目在实施过程中具有建设周期长、投资额度大、风险因素多等特点，尤其是新形势下碳达峰碳中和、新能源等项目带来相关技术风险，为有效防控项目建设过程中的投资决策失误、实施过程失控、舞弊等风险，在工程建设项目领域进行全过程跟踪审计的需要尤为迫切。内部审计作为重要的监督部门，应立足于新形势下工程建设项目新趋势，为了实现关键控制点和风险点的有效管控、规范建设项目管理、化解风险和防止舞弊情况的发生，可以通过工程建设项目全过程监督，将审计关口前移，采取事前、事中和事后审计相结合的审计方式。

一、工程建设项目审计的特点

按实施工程建设项目审计的时间先后，工程建设项目审计分为项目投资决策审计、在建工程跟踪审计和竣工决算审计等。工程建设项目审计具有以下三个特点。

（一）内容多、流程长、客体广

工程建设项目内部审计涉及项目立项、勘察设计、物资采购、招投标、合同、施工管理、生产准备与试车、工程造价、竣工验收、后评价等环节，因此内容涉及面广。同时，工程建设一般周期较长、投资数额较大，参与项目实施单位较多，工程建设项目审计会延伸到勘察设计、物资采购、施工承建、监理单位等相关方。

（二）审计方法多样化

工程建设项目内部审计不仅需要运用常规的审计方法，还要运用关键线路跟踪审计法、经济技术分析法、设计图与竣工图循环审查法、筛选复核法、分组计算审计法等，必要时还需要向有关技术部门或相关领域专家咨询。

（三）对内部审计人员专业能力要求较高

工程项目涉及的专业技术多且复杂，工程建设项目内部审计人员不仅需要具备财务审计能力，还要熟悉国家固定资产投资的政策、规定和要求，掌握项目建设各环节的施工技术和工程造价等专业知识。

二、内部审计在工程建设项目各环节应关注的风险

（一）建设项目立项和决策的风险

首先，需要关注工程项目的方向是否正确，是否存在投资失误风险。投资项目是否违反国家产业政策、行业监管规定和国资监管要求；是否涉及投资项目负面清单中禁止类项目；是否符合国有资本布局结构调整方向和企业战略规划发展方向，聚焦企业主责主业；境外项目是否涉及金额大、建设周期长、跨境利益主体复杂，赴高风险、高债务国家投资；建设项目是否超出企业自身财务可承受能力、推高企业资产负债率。

其次，要关注工程项目决策风险。投资项目是否按规定开展可行性研究，在技术、市场、环境、财务和法律方面论证是否充分，经济效益评价条件设置是否合理；企业及子企业重大投资项目是否履行“三重一大”决策程序；决策主体和流程是否符合企业投资管理制度；项目核准备案程序是否履行到位，在土地、环保、安全、产能、节能等方面是否按政策要求，报送相关主管部门审批备案等；是否存在未批先建、边建边批、先建后补等情况；特别是监管类项目是否按照国资监管要求履行审核程序；境外投资项目是否违反所在国法律法规；是否按规定开展风险评估、制订风控方案；项目所属行业发展前景面临重大变化时，是否对项目进行再研究再决策。

（二）建设项目控制的风险

投资控制方面重点关注工程项目是否存在超投资的风险。项目实际建设内容与批准建设内容是否存在较大差异，是否存在扩大规模、提高标准、增加建设内容等问题；实际投资金额是否超出批复投资金额的10%及以上，是否存在可研、设计、采购与施工管理不到位增加投资等情况。

进度控制方面重点关注工程项目实际投资进度严重滞后于计划进度的风险。项目是否存在管理不到位或者因承包商原因影响工期造成损失的情况。

质量控制方面重点关注工程项目发生重大质量事故的风险。承包商对关键质量环节验收的不合格项是否整改；物供部门对进入现场的不合格品是否有效控制；承包人是否存在转包、违法分包等情况。

安全控制方面重点关注工程项目施工现场是否存在安全环保隐患的风险；安全环保事故是否造成投资损失的风险。

合同控制方面重点关注合同的真实性，是否存在通过虚构工程或服务挪用建设资金的风险；合同相对人的资质和履约能力是否符合要求，是否存在履约风险；合同条款是否完整、合规，合同标的、范围、技术规格、价款、质量、安全等实质性条款与招标或其他方式确定的结果是否一致，合同的计费依据、标准，付款、结算方式是否符合有关规定，是否存在法律风险。

（三）招投标方面的风险

招标阶段重点关注合法、合规风险。工程和物资采购应招未招的原因是否充分，是否存在虚假招标、人为规避招标的风险。招标方案和文件的编制是否合规，投标人资格条件要求、评标标准是否合理，是否存在通过设置限制性条款影响或操控招标结果。评标是否存在不按评标办法评标，以及其他表面合规但结果明显不合理问题，是否存在招标失败、异议投诉及围标串标等異常情况。

（四）物资采购方面的风险

物资采购阶段重点关注计划、价格、验收等风险。

采购计划风险重点关注采购计划提报不准确、不及时造成积压闲置或工期延误的问题；采购与财务、计划、设计、施工、造价等各个环节的衔接是否到位，是否因脱节造成资产损失。采购价格风险重点关注同类物资价格明显高于市场价、框架协议采购未执行协议价。物资验收风险重点关注验收不严造成数量不足和质量不合格，以及保管不当导致损毁和丢失。剩余物资重点关注剩余物资未及时回收形成账外资产虚增投资成本，以及处置不当造成损失的风险。

（五）工程造价方面的风险

工程造价重点关注合同计价、工程量清单计价和变更风险。

合同计价条款重点关注开口合同的合同外范围是否合适，合同外部分的真实性和准确性。工程量清单计价重点关注工程量清单计价是否符合国家清单计价规范的要求；投标人编制的工程量清单报价文件是否符合招标文件的要求；投标报价的综合单价是否异常高或异常低等。工程结算重点关注工程变更签证只增不减、隐蔽工程记录不清等导致多计工程量问题；与合同价不同的内容，其工程量、单价、取费标准是否与施工现场及合同相符。工程计价重点关注高套定额、重复计价以及未扣除超用甲供材料价款。

（六）投后管理的风险

投后管理重点关注工程项目经济、技术风险。项目完成后的投资回报率是否与可研水平差异较大，是否发生亏损；项目投产后工艺及技术水平是否落后于可研目标，实际生产能力是否严重低于设计生产能力。项目专有技术登记、认定、许可和注销的风险，特别是对外许可是否采取保护措施；专有技术保护是否存在泄密风险。

三、工程建设项目内部审计方法

（一）建设项目立项和决策审计

主要运用审阅法和对比分析法。审计重点包括项目立项决策程序的完整性、合规性，目的是确定建设项目前期决策的可行性和科学性。需要查阅建设项目基本情况、项目建议书、可行性研究报告、项目评估报告、项目报批资料、行业有关参数标准等。其中可行性研究报告的内容深度必须达到国家和企业规定的标准，包括投资必要性、技术可行性、财务可行性、组织可行性、经济可行性、环境可行性、社会可行性、风险因素及对策等。比如，在H公司的L生产项目审计过程中，通过查看可行性研究报告，对预期收益率指标的数据来源进行逐个分析，结合行业实际情况，发现该项目可行性研究报告中的经济评价使用的基础数据不真实、不完整，业务人员为满足项目经济指标虚报、捏造数据，从而导致前期决策结果失真，后期项目投用后未达到可研的预期收益率。

（二）项目控制审计

主要运用关键路线跟踪审计法、技术经济分析法、质量鉴定法和现场核定法。审计重点包括质量、工期、投资、安全和合同的控制管理。需要查阅概算文件、初步设计文件、施工图、竣工图、施工合同、工期网络计划、工程结算资料、工程交工验收资料、竣工财务决算报告、工程内部管理制度等。比如，在C公司S生产项目的竣工决算审计中，首先，通过查看系统配套批复概算、初步设计文件、EPC（工程总承包模式之一）招标文件、投标文件、合同、结算书，了解到合同依据批复概算降点结算，但概算中的设备材料价格普遍偏高；其次，对合同范围内约定的设备材料采购价格与实际采购价格进行对比分析，发现系统配套EPC合同范围内设备材料款5000万元，约定设备材料由承包商负责技术选型、设备选商，C公司与供应商直接结算，项目实施过程中设备材料款仅发生3000万元，但是由于合同拟定阶段C公司项目部未充分考虑概算偏高，也未在合同条款中设置风险共担、节约共享等相关风险条款，导致按EPC合同约定，将高出的2000万元设备材料款支付给承包商，大幅增加了项目投资成本。如果在合同签订前进行在建跟踪审计，就能避免合同条款缺失，使合同计价方式更合理。

（三）招投标审计

主要运用观察法、询问法、分析复核法、文字描述法、现场核查法。审计重点包括招標条件合理性；招标文件内容完整性、合规性；投标报价真实性、准确性；招投标程序合法性、合规性；合同与招标文件的符合性。需查阅招标审批资料、招标委托代理资料、招投标及评标资料、中标及合同资料等。比如，在J公司Z生产项目的竣工决算审计中，通过查看土石方工程的招标文件、投标文件、合同、竣工图、结算书等资料，访谈相关负责人，并到施工现场核实运距和弃土量，发现项目部编制的土石方工程招标文件未区分厂内、厂外运距，要求投标人按厂外运距报价，双方依据招标结果签订施工合同并结算。工程施工过程中约100万立方米弃土并未运至厂外而是运至厂内，厂内运距较厂外短5千米，单价每立方米少6元，由于招标文件条件设置不合理，导致最终结算增加600万元。

（四）物资采购审计

主要运用审阅法、网上比价审计法、跟踪审计法、分析性复核法、现场观察法、实地清查法。审计重点包括物资采购计划管理、价格、验收入库、剩余物资管理。需查阅材料采购计划及审批，采购招标及合同资料、物资验收单、质检单、入库单、剩余物资实务管理资料等。比如，在C公司S生产项目的竣工决算审计中，通过查看物资检测合同及结算书，发现结算金额远大于合同金额。深入查看检测明细，与国家检测标准对比分析发现物供部门对进场材料进行了过度检测：一是将合金材料检测抽样比例由标准规定的20%提高到100%；二是对压力容器入库、进场进行重复检测，导致增加投资成本300万元。

（五）工程造价审计

主要运用重点审计法、现场检测法、对比审计法等。审计重点包括合同履约情况，工程量及各项费用的计算、设计变更等。需查阅结算书、设计概算、招标及合同资料、施工图、设计变更单、签证单、所采用的定额、设备材料明细表、竣工验收资料等。比如，H公司M水运项目的竣工决算审计中，通过查看项目概算、EPC总承包招标文件、工程量清单、投标文件、合同谈判会议纪要、合同、初步设计文件、施工图、竣工图、工程联络单、工程签证、结算审计报告等资料，运用数据透视功能对比资产移交清单和初步设计文件发现，项目实施过程中100台电动阀门直径缩小；查看施工现场、结合竣工图与初步设计文件对比发现，实际施工过程中取消了10条装卸副线，但结算时未扣除上述减少的设备材料和工程费，导致多结算工程款700万元。

（六）投后管理审计

主要运用文字描述法、对比分析法、现场核实法。审计重点包括对项目的效果和效益进行分析评价，即对项目的工程专利技术、经济效益、环境效益、社会效益和管理效益等方面进行分析评价，对照项目可行性研究报告的结论和主要指标，分析变化和差异；对项目目标和持续性进行评价，即对项目的持续发展能力及问题、项目的计划、目标完成情况进行评价。需查阅建设项目基本情况、建设项目建议书、可行性研究报告、初步设计概算、年度投资计划、投资完成报告、资产负债表、损益表、竣工验收报告、竣工财务决算表、交付使用资产总表等。

四、内部审计提升防范化解工程建设项目风险的途径

（一）进一步加大全过程在建跟踪审计力度

内部审计不仅要对工程建设项目进行事后鉴证、评价，还要将审计关口前移，把事前审计、事中审计与事后审计相结合，化解建设项目投资风险，从源头上有效防控建设项目风险，避免造成重大投资损失。

从事后审计、评价扩展到项目开展之前的可行性研究立项决策阶段，并对重点项目开展全过程在建跟踪审计，提出利于加强内部控制、改善风险管理的建议，促进企业防范化解工程建设项目风险。项目立项阶段，如果前期调查不充分，投资方向与国家产业政策和公司发展战略脱节，就会导致项目计划失败；如果项目建议书内容不合规、不完整，项目性质、用途模糊，拟建规模、标准不明确，就会导致项目投资估算不准确、进度安排不协调。项目设计阶段，如果工程设计的内容与项目核准或可研批复不一致，就会导致项目难以合法建设、投资失控或无法实现工程项目预期效益。

（二）财务审计与管理审计相融合

从建设项目全过程来看，既包括项目立项决策、工程建设项目的管理，也包括成本价格分析、工程造价核算以及会计处理过程，是工程业务活动与财务活动的融合。因此，对建设项目进行审计和评价也应涵盖这两个方面。在项目立项、勘察设计、招投标、工程管理、工程造价、竣工验收等多个环节，强调对各个环节技术经济性、实施过程的真实性进行审计，并对合法性、效益性等管理风险进行评价。在可行性研究报告、物资采购、财务管理、工程造价等环节的审计，除了强调管理风险外，还要求对相关凭证、财务数据等进行审查，评价其合法、合规的风险。比如，为防范投资控制风险，审计人员需关注概算漏项或虚报、工程量不准确、与市场价格偏离较大、定额选用或取费不恰当造成概算不准确，结算审核不严、进度延期、变更频繁、安全质量事故造成成本增加，年度投资计划与年度项目实施计划不当、资金支付不合理造成资金筹措与使用不当。

（三）从防弊纠错向价值增值转变

工程建设项目审计不仅要对项目建设过程中的各个环节和过程进行监督，以防止违法违规和舞弊行为的发生，维护企业利益，更重要的是要通过内部审计的审查和评价，对建设项目实施过程及时提出改善建议，防范化解重大风险，促进工程项目效率和效益目标的实现。内部审计要同时兼顾技术经济、项目管理及财务管理三个层面，同时采用更能体现内部审计价值的事前、事中和事后审计相结合的方式，内部审计部门与项目各专业管理部门要紧密配合协作，实现内部審计从防弊纠错向价值增值转变的目标。

招投标、物资采购、合同等环节的审计需对两个方面进行审查和评价：一是该环节各项管理工作的质量；二是管理工作的绩效，关注各项内部控制和风险管理是否能够实现查错防弊的效果。在工程概预算编制阶段，如果工程预算制定不合理或未严格执行工程概（预）算控制，导致估算、概算、预算与实际严重不符，或概算超估算、预算超概算、工程支出超预算，就会使项目投资失控或影响项目实施。

（四）建立工程建设项目风险标准信息库

不同审计人员在工程建设项目风险评估过程中对风险的认知和判断不同，因此可以建立风险评估筛查动态信息库，为审计人员量化风险提供一定的标准。

信息库可分为三个层次，各个层次之间具有一定的关联性和内部规律：第一层是项目建设总目标，也就是工程建设项目风险；第二层是一级指标，主要包括立项和决策的风险、项目控制风险、招投标风险、物资采购风险、造价风险、投后风险；第三层目标是二级指标，也就是具体的因素层级，包括工程计划风险、工程项目组织管理风险、工程投资控制风险、工程开工准备风险、工程进度控制风险、工程质量控制风险、工程合同控制风险、工程安全控制风险等项目控制方面的二级风险指标。

风险的层级确定后可对各个风险进行评价，根据风险发生概率和影响程度判断工程建设项目的风险程度，并对风险指标进行赋值，其目的是对风险发生的概率进行排序，为风险控制提供标准依据。审计项目结束后，针对审计方法和审计规范进行事后评价，滚动完善现有的风险标准。

（作者单位：中国石油化工集团有限公司审计中心武汉审计中心，邮政编码：430030，电子邮箱：zhouxujie@sinopec.com）

主要参考文献

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