BEPS行动计划下我国受控外国公司规则研究

孟倩玮

从理论上讲，在实际征税过程中，许多国家的税收管辖权会出现交叉重叠，导致重复征税问题。现如今，经济全球化和数字化进程不断加快，由于跨国企业可以在全球范围内配置资源，越来越多的跨国企业不但不会承担双重的税收负担，反而可能实现在居民国和来源国两边都不纳税。近年来受到国际经济金融危机以及疫情带来的影响，全球经济呈现出缓慢复苏的态势，许多国家经济发展压力较大，跨国企业税负最小化目标与主权国家税收最大化目标之间的矛盾日益显现出来。于是，在2015年10月5日，由二十国集团（G20）领导人、经济合作与发展组织（OECD）共同推进，旨在共同打击国际逃避税、建立有利于全球经济增长的国际税收规则体系和行动合作机制的BEPS行动计划应运而生。

一、BEPS行动计划下我国CFC规则的基本规定

该行动计划第三项强调，受控外国公司规则作为弥补转让定价和其他相关反避税规则缺陷的一道重要防线，在应对BEPS问题上将发挥重要作用。在此行动计划下，为了能与其他国家一起有效打击国际逃避税，我国积极应用该计划第三项成果，并根据我国相关法律、法规，于2017年3月17日发布了《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》。由我国CFC规则规定可知，CFC是指由居民企业或由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负低于12.5%的国家 （地区） ，且非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的外国企业。从上述定义可知，判断一个公司是否属于CFC要先判断是否对子公司形成“控制”。

二、我国CFC规则存在的问题

随着经济全球化和数字化的深入发展，跨国公司股权架构更为复杂，避税方式逐渐多样，国际逃避税问题日益频繁，国际税收环境亟须优化。为了有效解决此类问题，我国积极响应BEPS行动计划的号召，并在实践中对CFC规则不断加以完善。时至今日，我国实施CFC规则已经有10多年，虽然对于CFC的管理取得了一定的成效，但在实施过程中，仍然暴露出部分标准界定不够清晰、规定不够全面等问题，以下内容将对这些问题进行详細阐释。

（一）“控制”界定标准不充足

根据我国《企业所得税法实施条例》《特别纳税调整实施办法》的相关规定，在判断本国居民公司是否对其境外子公司形成控制时，需要判断是否符合股份、实质控制标准，若符合其中一个标准，即视本国居民公司对其境外子公司构成控制。

从股份控制的界定来看，需要本国居民公司对其境外子公司达到规定的持股比例。在现实情况中，由于境内母公司作为独立的法人实体，可以自由选择其公司组织形式，如果其以避税为目的，则完全可以通过分散安排的方式，使得其持股比例低于规定的控制标准，转而使用其他方式享受子公司权益。

（二）“合理经营需要”判定标准不明确

根据我国《企业所得税法》的相关规定，对由居民企业设立在实际税负明显低于规定税率水平的国家（地区）的企业，应将其并非由于合理的经营需要而不作或者少作分配的利润，计入该居民企业的当期收入。但何种对利润不作分配或者减少分配的情况才属于合理经营需要，我国的《企业所得税法》以及其他相关法律、法规，还并未对其作出明确规定。

“合理经营需要”判定标准不明确，一方面为跨国公司提供了避税空间，另一方面增大了税务机关举证认定工作的难度。例如：我国首例受控外国公司反避税案中，居民甲公司在境内A地设立全资子公司乙，乙公司又在A地设立全资子公司丙，然后，乙公司将丙公司全部股权转让给境外某公司。对于取得的3亿元转让净收益，乙公司以企业长期发展需要为由，不对甲公司作利润分配。

（三） 豁免条款规定不充分

我国起初在设计CFC规则时，借鉴了国外的一些做法，引入了非低税率国家（地区）名单、积极经营所得以及年度利润总额最低标准这三项豁免条款，在一定程度上减少了纳税人的遵从成本，也降低了税务机关的征管成本，有利于精准管控具有较高涉税风险的CFC，防止国家利益的外流。

但是随着经济的不断发展，我国对外直接投资平稳发展，对外投资行业和区域分布呈现出多元化，尽管受新冠肺炎疫情影响，但2022年中国对外直接投资规模仍然有望超越疫情前。《2020年度中国对外直接投资统计公报》公布的数据显示，极大部分的投资流向租赁和商务服务、制造、批发和零售、金融领域，占比近70%，且四大行业流量均超过百亿美元，在这四个领域中，制造、批发和零售企业主要从事积极经营活动，资产的流动性较弱，相较于其他行业，不容易发生税基侵蚀问题，可以考虑为其增加行业豁免条款。

（四）CFC纳税申报制度存在缺陷

由《特别纳税调整实施办法》相关规定可知，当中国居民企业股东在年度企业所得税纳税申报时，需要提供对外投资信息，并附送《对外投资情况表》。然后，经其主管税务机关的汇总、审核，若认定该企业符合受控外国公司条件的，向其母公司送达《受控外国企业中国居民股东确认通知书》。

2014年，根据国家税务总局发布的《关于居民企业报告境外投资和所得税有关问题的公告》的规定，将原来需要中国居民企业股东报送的《对外投资情况表》修改为另外两个表格，即《居民企业参股外国企业信息报告表》和《受控外国企业信息报告表》，如果满足我国受控外国公司条件的，还需要提交境外子公司的独立财务报表。

三、优化我国CFC规则的路径

针对上述我国CFC规则面临的问题，同时适当借鉴BEPS行动计划第三项报告提出的建议以及美国适用CFC规则的一些经验，本文认为，可以从补充解释“控制”标准、明确“合理经营需要”判定标准、完善豁免条款以及CFC纳税申报制度这四个方面优化我国的CFC规则。

（一）补充解释“控制”标准

在判断本国居民公司是否对其境外子公司形成控制时，我国目前采用股份控制标准和实质控制标准，但在实际界定过程中，凭借以上两种标准，会出现税务机关难以准确判定本国居民公司是否对其境外子公司形成控制的问题。因此，本文建议进一步补充解释“控制”标准。

对于股份控制标准的设定，建议加入一些限定条件，以防止跨国公司利用分散安排来规避CFC规则的监管。具体而言，可以参考美国对CFC的判定标准，其税法规定：“美国股东在纳税年度的任何一日持有该外国公司50%以上表决权或者股权价值，该外国公司就被认定为CFC。”其中，“在纳税年度的任何一日”就可以从根本上防止跨国公司以时间为契机操纵控股比例。

（二）明确“合理经营需要”判定标准

目前，我国相关法律、法规并未对“合理经营需要”的具体情形作出明确规定，致使税务机关在对CFC的举证认定工作中，颇费周折。试想，如果有明确规定，在上文我国首例受控外国公司反避税案例中，税务机关就可以快速按照规定认定B公司不作利润分配并非出于合理经营需要，而不至于耗費一年多的时间。对此，只有对“合理经营需要”加以明确，才能降低税务机关认定难度，高效打击国际逃避税行为。

建议从企业多个维度出发，制定综合性认定原则或标准。具体来说，可以结合企业的现实情况，从企业未分配利润的规模与流向、企业收入的构成以及企业股权结构等多个角度入手，分别制定不同的指标标准，并设置差异系数。当某企业某一指标与正常情况下该指标之间的差异超过差异系数时，税务机关可以重点对该企业进行调查与监管，而当多个指标都出现异常时，税务机关有权予以判定其相关商业安排不属于合理经营需要。

（三）完善豁免条款

我国目前仅制定了非低税率国家（地区）名单、积极经营所得以及年度利润总额最低标准这三项豁免条款，总体而言，门槛较为单一，相对比较笼统，CFC依旧可以通过转让定价、倒置交易等多种方式进行规避，以达到避税的目的。因此，有必要扩大豁免条款的适用范围，并辅以反避税规定。豁免条款的规定，是为了维护以正常积极经营商业为目的的跨国投资，保护合规合法的正常的跨国投资活动。现如今，我国对外投资平稳健康有序发展，规模不断扩大，建议在我国对外投资主要流向的领域中，对于一些不易发生税基侵蚀问题的行业，比如制造、批发零售行业，增加行业豁免条款，以鼓励、支持此类行业的发展。

（四）完善CFC纳税申报制度

目前我国CFC纳税申报制度主要出自《特别纳税调整实施办法》以及2015年的《关于居民企业报告境外投资和所得信息有关问题的公告》，申报所需资料仅限于企业自行填制两张与CFC相关的信息表，然后由税务机关进行审核。显而易见，这样的申报制度过于简单，另外，给税务机关造成的审核负担也很重。所以，在未来的完善工作中，建议将税务机关审核并确认通知书的做法改为类似的其他特别纳税调查程序，将CFC的管理制度化、规范化，并且将税务机关及企业之间的责任和义务进行严格的界定，促使企业自觉提高纳税意识，也有效地降低税务机关审核负担和税务执法风险。

由于我国CFC规则起步较晚，加上我国税务机关的国际反避税经验较少，我国CFC规则在运行过程中，尚且存在“控制”界定标准不充足、“合理经营需要”判定标准不明确、豁免条款规定不充分等问题。因此，在充分考虑我国国情的前提下，可以适当参考BEPS行动计划第三项报告提出的建议以及美国CFC规则的一些经验，对我国CFC规则进行进一步完善，使我国CFC规则更具备科学性。同时，在日后的国际反避税活动中，能够最大限度地减少税款的流失，捍卫我国的税权。