证券交易所自律监管影响审计师出具意见时的专业判断吗

张莉　王轶

【摘要】证券交易所问询函及上市公司回函的公开披露， 对投资者起到了一定的预警作用， 那么承接被问询上市公司财务报告审计业务的审计师是否会关注此类信息， 这些信息又是否会影响其专业判断？ 本文基于 2015 ～ 2020 年上交所与深交所全部问询函及被问询上市公司审计报告， 通过描述性统计分析及文本分析， 重点挖掘“被问询”与审计师专业判断之间的关系。研究发现， 被问询上市公司被出具的审计意见与自律监管具有一定的关联性， 然而审计师的专业判断并非完全依赖于上市公司是否被问询， 审计师在审计报告中会关注问询函所披露的潜在风险， 但其为被问询上市公司出具的审计意见仍源于对收集审计证据的专业判断及综合评价。自律监管针对上市公司会计处理、企业经营等某一特定方面进行重点关注， 而外部审计是基于财务报表整体是否存在重大错报发表独立意见， 二者均是“守护”资本市场不可或缺的手段。

【关键词】自律监管；非行政性监管；问询函；审计意见；审计师专业判断

【中图分类号】F239      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2023）02-0115-8

一、 引言

2006年， 《上市公司信息披露管理办法》中明确要求证券交易所对上市公司以及其他信息披露义务人所披露的信息进行监督， 但对问询函及回函的公开不做强制要求。2013年， 党的十九大报告提出“创新监管方式， 加强事中、 事后监管”， 同年信息披露直通车制度正式实行。上市公司发布的所有公告不再需经交易所事前审核， 而是在发布之后由交易所进行事后核查， 問询函及回函由此开始进入强制公开披露阶段。我国问询函及回函公开制度始于 2014年12月， 截至2020年上交所与深交所已发函9602份， 主要针对上市公司财务报告、 并购重组、 股票异常波动、 关联方交易和媒体报道等方面存在的未达到直接监管标准的相关问题。相较于行政性监管的立案与处罚公告发布时点， 市场对于财务报告问询函的收函与回函公告均有显著反应（陈运森等，2018a）， 这种自律监管方式能够及时对上市公司财务报告风险做出提示， 从而在减少投资者损失上发挥积极作用。

据初步统计， 2015 ～ 2020年证券交易所发出的所有问询函类型中， 年报问询函占比28.92%， 关注函占比36.92%， 重组问询函占比 21.18%。年报问询函作为上交所和深交所皆有的问询函类型， 其发函数量最多， 成为学者们重点关注的研究对象。针对年报问询函的研究基本从两个角度出发： 对被问询上市公司的影响和对被问询上市公司年审会计师的影响。对于被问询上市公司来说， 收到问询函虽然能使上市公司减少应计盈余管理行为（陈运森等，2019）， 增加真实盈余管理（周卉，2021）， 但在改善公司盈余管理质量方面作用有限（马亚红，2021）。从被问询上市公司年审会计师的角度来看， 被审计单位收函对审计决策、 审计定价和审计师变更（彭雯等，2019；沈萍和景瑞，2020；郭葆春和连丹燕，2021）均有不同程度的影响， 被问询审计师及其所在团队的审计质量也将提高（王艳艳等，2019；陶雄华和曹松威，2019）。上市公司在收到针对公司财务报告的问询函后被出具非标准审计意见的概率提高（郭葆春和连丹燕，2021；陈运森等，2018b）， 且审计费用显著高于未收到问询函的公司（沈萍和景瑞，2020；郭葆春和连丹燕，2021；陈硕等，2018；米莉等，2019）。

现有国内研究已经证实资本市场对自律监管作用的认可及收到问询函对被监管对象产生的影响， 同时也表明自律监管影响审计师为被问询上市公司出具审计意见的类型， 审计师专业判断作为连接审计证据与审计意见的桥梁， 审计师对被问询上市公司出具非标准审计意见概率的提高是否意味着审计师专业判断完全依赖于证券交易所问询？基于此， 本文以2015 ～ 2020年上交所与深交所发出的全部问询函作为研究对象， 重点关注被问询上市公司审计意见和问询函内容， 进一步研究被问询上市公司审计报告内容与被问询事项之间的联系。结果显示： 2015 ～ 2020年上交所和深交所共发出各类型问询函9602封， 收函上市公司共5574家， 其中被出具非标准审计意见的公司共790家， 占比14.17%。对于被问询且被出具非标准审计意见的公司， 其审计报告内容出现被问询事项的共有457家， 占比57.85%， 在一定程度上说明问询会对审计师出具的审计意见产生影响。通过对被问询上市公司审计报告中“形成审计意见的基础”内容段的进一步分析， 发现审计师形成的审计意见仍基于其对收集到的被审计单位审计证据进行的专业判断。

本文可能的创新如下： 首先， 利用描述性统计分析及文本分析探索问询函与审计师专业判断的关系， 丰富了自律监管对审计师专业判断的影响的相关文献。其次， 研究结果显示被审计单位收到问询函会影响外部审计的决策结果， 具体表现为收到问询函的上市公司被出具非标准审计意见的概率显著高于未收到问询函的上市公司， 但审计师在决策过程中的专业判断并非完全依赖于被审计单位是否被问询， 从被问询上市公司审计报告内容与被问询事项之间的关系来看， 审计师经专业判断所出具的审计意见以被审计单位财务报表整体重大错报风险为基础， 而非完全取决于被审计单位是否被问询。这一结果为外部审计与自律监管的协同治理提供了一定的现实依据。

二、 理论分析

审计师最终出具的审计意见不是个人单方面决策的结果， 而是多个审计师共同协作， 遵守审计准则及其所在会计师事务所的职业标准， 依据对被审计单位重大错报风险的评估结果， 在共同收集整理充分、 适当审计证据的基础上， 根据审计环境对审计结果的看法和态度进行专业判断后形成的结论性意见。在现实的审计决策环境下， 审计师专业判断受被审计单位内部控制环境和经营环境的影响， 其中经营环境不仅包括外部监管环境， 还包括会计信息模糊程度即审计师与被审计单位之间的信息不对称程度。证券交易所发出的问询函均以补充完善上市公司信息披露内容为目标， 要求上市公司在规定时间内就问询内容逐条进行公开回复， 在特定问题中还会点名要求财务顾问、 法律顾问、 年审会计师等公开发表专业意见。审计师感知到的自律监管压力将提高审计师收集和处理信息的勤勉程度， 同时问询通过提供信息增量降低会计信息的模糊程度， 勤勉程度的提升、 信息模糊程度的下降会提高审计师专业判断能力， 促使审计师形成审计意见时的专业判断更为恰当。

（一）审计师专业判断与审计意见之间的关系

审计师专业判断是审计师在决策过程中， 为了实现审计目标， 根据有关标准， 在审计实践和感性认识的基础上， 通过思维判断对客观审计对象和主观审计行为进行的认定、 评价和决断（肖文八和程庆，2000）。对于客观审计对象， 审计师对被审计单位提供的一定范围内的会计资料和其他经济资料所反映的相关经济活动的真实性、 合法性、 效益性做出判断（肖文八和程庆，2000）。对于主观审计行为， 审计师在做出专业判断过程中存在因决策环境的变换导致的、 对同一问题的选择偏好发生改变的框架效应（董凤莉和刘晔，2011）。审计师专业判断不仅同内部被审计单位会计信息模糊程度密切相关， 也受外部审计环境因素的影响（张彤，2001）。审计意见则是审计师经过专业判断后， 对被审计对象财务报表编制的公允性以及财务状况、 持续经营能力等所出具的结论性意见。审计师专业判断居于审计证据与审计意见之间， 是实现审计证据到审计意见的“桥梁”和“纽带”（Mautz和Sharaf ，1961）。审计师专业判断与审计意见之间的关系可用图1来表示。

（二）证券交易所问询函对审计决策的影响路径

审计师专业判断的过程是由审计师、 审计判断任务和审计判断环境构成的互动过程（张继勋，2005）。对于审计判断任务， 在客观审计对象上， 审计师专业判断与所收集的被审计单位会计信息模糊程度密切相关， 在主观审计行为上， 审计师经专业判断做出的审计决策既依据一定的审计证据， 又包含审计师一定的价值取向（李凤雏和王永海，2008）。从审计判断环境角度来看， 审计外部环境主要包含两部分： 约束环境和信息环境（吕敏康和刘拯，2015）。将被审计单位收到问询函作为审计师感知的外部审计环境的变化， 问询函及回函内容的强制公开披露与点名问询的方式从约束环境和信息环境两个角度影响审计决策。

从约束环境角度， 初步统计表明证券交易所发出的全部问询函中46.16%的函件要求上市公司年审会计师就具体问题发表专业意见， 并公开披露回复公告。在公众监督和媒体关注程度较高的情况下， 公开披露回函内容和点名问询的方式将增加审计师感知到的来自外部约束环境的监管压力（陶雄华和曹松威，2019）， 以及审计失败带来的声誉损失、 诉讼风险和行政处罚风险（陈运森等，2018b；米莉等，2019；吕敏康和刘拯，2015）。同一会计年度， 被审计单位收到的问询函数量越多、 被问询的频次越高， 则得到的来自外部的关注程度越高， 审计师感知的来自外部约束环境的监管压力和审计失败风险也就越大， 审计师为了减少损失、 降低风险， 会相应地选择加大对被问询上市公司的审计投入， 对被问询上市公司执行更复杂的审计程序（郭葆春和连丹燕，2021）， 出具审计意见过程中进行的专业判断也将更为谨慎。

从信息环境角度， 问询函对上市公司持续经营等方面存在的信息披露问题质询， 并要求被问询上市公司就具体问题做出公开解释说明， 通过对问询函及回函的公开披露， 向报表使用者和其他信息使用者传递应重点关注的信息， 同时也为信息使用者提供信息增量（Johnston和Petacchi，2017；陈运森等b，2018；黄浩和常亮，2021）。尤其在点名问询和问询频次高的情况下， 问询函中点名要求上市公司年审会计师就某一具体问题发表专业意见的做法会“迫使”审计师与被审计单位进行沟通， 在公开回函过程中有助于审计师掌握更多被审计单位信息（陶雄华和曹松威，2019）， 因此审计师经专业判断所出具的审计意见将更符合被审计单位的实际情况。对于多次问询存在三种情况： 一是证券交易所针對首次问询后仍存在信息披露不准确或信息披露不全的上市公司进行数次问询； 二是证券交易所针对上市公司不同方面存在的重大问题发出多封不同类型的问询函； 三是以上两种情况兼而有之。因此， 被审计单位被问询的频次越高， 审计师获得的有关该上市公司的信息增量越多， 对审计决策的影响也将越大。证券交易所问询函对审计决策的影响路径可用图2来表示。

三、 关于上市公司收函类型与被出具审计意见的统计分析

2011年10月， 深交所开始试行信息披露直通车制度， 经过试点期间对直通公司范围及公告类别的不断调整和完善， 最终在2014年1月起正式实行以问询函为主要监管手段的自律监管制度。上交所于2013年2月发布信息直通车业务指引， 并自2013年7月起正式实施问询函制度。由于2014年上交所和深交所公开披露的问询函总数只有四封， 且问询函的类型皆为重组问询函， 故本文选择2015 ～ 2020年两所发出的全部类型的问询函作为研究对象。

（一）上交所和深交所公开披露的问询函数据

2015 ～ 2020年， 上交所和深交所共发函9602封， 其中： 上交所发函2170封， 占比22.6%； 深交所发函7431封， 占比77.4%。在从严监管的压力下， 证券交易所对上市公司的发函数量不断增加， 监管力度不断加大， 根据图3， 上交所和深交所发函总数量皆呈稳步递增趋势。发函数量排名前三的问询函类型分别是关注函、 年报问询函和重组问询函， 其中年报问询函作为两所皆有的问询函类型， 发函总数最多， 共2777封， 占比28.92%。

根据表1， 在不考虑各个会计年度上市公司重复收函的情况下， 两所共向5574家上市公司发出问询函①， 其中收到年报问询函的上市公司共1728家。上市公司收到的问询函中有2580封就具体问询事项点名要求上市公司的会计师、 年审会计师或会计师事务所公开发表专业意见， 点名问询的问询函总占比为46.29%， 各个会计年度占比从2015年的31.82%上升到2020年的50.28%， 总体呈逐年递增趋势， 这在一定程度上说明上交所和深交所的监管力度在不断增大， 被问询上市公司的审计师感知到的监管压力也在相应增加。

（二）上市公司收函类型与被出具的审计意见

根据图4和图5， 2015 ～ 2020年被问询上市公司中被出具非标准审计意见的公司占比为14.28%， 而未被问询上市公司中被出具非标准审计意见的公司占比仅为1.94%； 从图6可以看到， 不同会计年度被问询上市公司被出具非标准审计意见的占比显著高于未被问询上市公司， 初步表明被审计单位被问询会对其审计意见产生一定影响。

根据表1和表2的统计结果， 2015 ～ 2020年共有5574家上市公司收到上交所和深交所发出的问询函， 其中有5534家上市公司的审计报告已公开披露。根据表2的统计结果， 已公开披露审计报告的5534家上市公司中被出具标准审计意见的上市公司为4744家、 被出具非标准审计意见的上市公司为790家。

为了进一步探究被出具非标准审计意见的上市公司在各个会计年度所收问询函的具体类型， 本文从问询函种类和点名问询两个角度出发， 对不同会计年度被出具非标准审计意见上市公司的收函类型进行分析。根据表2和表3， 2015 ～ 2020年被出具非标准审计意见的收函上市公司共790家， 占比14.28%， 其中在各年收到的第一封问询函为年报问询函的上市公司共 298 家， 占比37.72%。由于关注函是深交所在不断完善公告类别的过程中特有的一类问询函， 为使统计过程具有可比性， 从共有性来看， 年报问询函是被问询且被出具非标准审计意见的上市公司中收函数量最多的类型。

（三）问询函对审计决策的影响路径 —— 监管压力和信息增量

1. 监管压力。问询函主要以两种方式增加审计师感知到的监管压力 —— 点名问询和多次问询。根据表4， 被点名问询的上市公司中被出具非标准审计意见的共400家， 占比 15.6%， 通过图 7 可以更加直观地看到被点名问询的上市公司被出具非标准审计意见的占比普遍高于未被点名问询的上市公司， 在一定程度上说明审计师在被点名要求就问询函中被审计单位的具体事项发表专业意见时， 为被审计单位出具非标准审计意见的比率相对较高。

证券交易所对于首次问询后仍存在信息披露不全或不准确的上市公司将进行多次问询， 此外针对上市公司在不同方面存在的潜在风险出具的不同种类问询函也将导致上市公司受到多次问询， 上市公司在同一个会计年度被问询的次数越多， 不仅表明该上市公司重大错报风险程度较高， 也意味着审计师感知到的监管压力更大， 这使审计师在决策过程中将综合考虑外部监管压力和收集到的上市公司审计证据。根据图8和表5， 被多次问询的上市公司共1958家， 其中被多次问询且被出具非标准审计意见的上市公司共521家， 占比26.61%， 且各会计年度中被多次问询的上市公司收到非标准审计意见的占比均显著高于被单次问询的上市公司， 初步證实审计师为被多次问询的被审计单位出具非标准审计意见的比率相对高于被单次问询的上市公司。

2. 信息增量。本文将2015 ～ 2020年被问询且被出具非标准审计意见的上市公司审计报告中“形成审计意见的基础、 强调事项段和关键审计事项段”出现被问询事项， 作为审计师能够识别问询函传递的信息增量且在审计决策过程中将其作为重点关注内容的依据。根据表6和图9， 被问询且被出具非标准审计意见的上市公司共 790 家， 其中审计报告内容中出现被问询事项的共457家， 占比57.85%， 审计报告内容中未出现被问询事项的共333家， 占比42.15%。从图10可以看出， 2015 ～ 2018 年被问询且被出具非标准审计意见的上市公司审计报告内容中出现被问询事项的比重逐年增加， 占比从34.88% 增长至62.58%， 递增态势自2018年后趋于稳定， 2019年和2020年占比分别为64.68%和58.96%。

在统计被问询且被出具非标准审计意见的上市公司审计报告内容与被问询事项之间联系的过程中发现， 上市公司审计报告中不仅出现被重点关注的本年重大错报风险事项， 部分上市公司审计报告中还出现针对公司上年财务报告的问询事项， 这说明审计师不仅能够识别和重点关注当前会计年度财报问询函提供的信息增量， 也会出于被审计单位受到针对财务报告的质询而加强对被审计单位自身情况的关注。根据图9和表6， 被问询且被出具非标准审计意见的上市公司审计报告中出现针对上年年报问询事项的共143家， 占比 31.29%， 出现本年问询事项的共314家， 占比 68.71%。初步统计结果表明， 审计师从问询函中感知到的监管压力以及识别的信息增量将导致审计师出具的审计意见类型受到影响， 审计师为收到问询函的被审计单位出具非标准审计意见的比率更高。

（四）形成审计意见的“桥梁” —— 审计师专业判断

审计师专业判断是连接审计证据与审计意见的“桥梁”， 受审计判断任务和审计判断环境的影响， 其中审计判断外部环境包含约束环境和信息环境。自律监管在约束环境方面通过问询函及回函的公开披露、 多次问询以及点名问询机制提高审计师感知到的监管压力和外部风险； 在信息环境方面通过问询并公开披露收函及回函内容的方式为信息使用者提供信息增量， 从而对审计决策产生一定影响， 表现为审计师对被问询上市公司出具非标准审计意见的比率相对更高。审计师专业判断是否完全依赖于审计判断外部环境的改变？ 前述研究表明审计师能够识别问询函传递的信息增量， 并在决策过程中将其作为重点关注内容反映在审计报告中。那么， 审计师形成审计意见时， 审计师专业判断所依赖的审计证据又是否完全来自问询函关注事项？

本部分重点研究被问询且被出具非标准审计意见的上市公司审计报告中“形成审计意见的基础”内容段， 通过统计其中出现的高频词汇进一步探究审计师专业判断与问询函之间的关系。审计报告中“形成审计意见的基础”内容段是审计师在决策过程中判断导致上市公司被出具非标准审计意见的结论性说明， 因此在审计师能够识别问询函传递的信息增量并将其作为重点关注内容的前提下， 如果审计师出具的审计意见完全有赖于被审计单位收到的问询函， 那么在审计报告中“形成审计意见的基础”内容段将与被审计单位收到的问询函内容高度相似， 即问询函影响审计师专业判断。

根据表7， 按照非标准审计意见的不同类型， 对被问询且被出具非标准审计意见的上市公司审计报告中“形成审计意见的基础”内容段中出现的高频词汇进行统计发现， 其中出现的高频词汇包含上市公司收到的问询函内容， 如年报问询函重点关注的期末余额列报的不确定性和预计资产现金流量的不确定性等， 但并不完全与收到的问询函内容相关， 如或有事项、 被立案调查等。

初步统计结果表明， 被审计单位被问询在一定程度上影响审计师出具的审计意见类型， 但除了考虑问询传递的监管压力和提供的信息增量， 审计师在为收到问询函的被审计单位出具审计意见的过程中所做出的专业判断仍然基于其收集到的审计证据。通过表7可发现： 持续经营能力是审计师在形成带事项段的无保留审计意见时重点考虑的事项， 其次为或有事项和立案调查； 形成保留意见的基础多为年报问询函中重点关注的期末余额列报的不确定性和预计资产未来现金流量金额的不确定性； 无法表示意见的形成基础则更多为对上市公司造成重大且广泛的影响事项， 如审计范围受限等。

四、 结论

问询函是证券交易所在全面梳理升级业务规则体系下， 按照“依法、 从严、 全面”的监管要求， 以强化交易所一线监管主体地位为目的的一项重要制度， 其监管范围涵盖上市公司、 证券交易、 保荐机构、 评估机构、 会计师事务所等各个方面， 督促相关义务人真实、 完整、 及时履行信息披露义务。证券交易所的“刨根问底”是对上市公司易发、 频发风险行为的一种持续性监管， 通过公开披露问询函内容以及上市公司的回函内容， 降低信息使用者与披露者之间的信息不对称程度， 并通过此种透明的高关注方式对相关主体起到警告作用。外部审计作为资本市场一种更加成熟的监管机制， 其关注点更多落在上市公司的财务信息是否按照指定的标准公允披露、 财务报告是否存在重大错报风险等问题上， 审计师对所收集到的审计证据进行评估形成专业的审计意见， 通过审计报告将信息传递给报告使用者， 核心属性在于独立、 专业地做出判断。同时审计师也对上市公司提出需要调整的事项和管理建议， 有利于公司内部控制质量的提升， 提高其所披露财务信息的可信程度。对于信息使用者而言， 对问询信息和审计意见的共同关注有助于了解上市公司重大事项的进展， 考量公司重大事项隐含的风险。

本文以2015 ～ 2020年上交所和深交所发出的全部问询函为样本， 通过描述性统计分析及文本分析， 将上市公司被问询作为审计判断外部环境的改变， 从约束环境和信息环境两方面探究上市公司被问询对其被出具的审计意见类型的影响。初步统计结果表明， 审计师在被点名问询以及被审计单位被重复问询的情况下， 为被问询上市公司出具非标准审计意见的比率相对更高。将被问询且被出具非标准审计意见的上市公司审计报告中“形成审计意见的基础、 强调事项段和关键审计事项段”中出现被问询事项， 作为审计师能够识别问询函传递的信息增量并对其重点关注的依据。初步统计结果表明， 审计师能够识别问询函提供的信息增量。通过进一步分析， 对被问询且被出具非标准审计意见的上市公司审计报告中“形成审计意见的基础”内容段中出现的高频词汇进行统计， 初步统计结果表明审计师形成审计意见的基础并非完全依赖于问询内容， 即审计师专业判断不完全受自律监管带来的审计判断外部环境改变的影响， 审计师在决策过程中形成的审计意见仍源于对收集到的被审计单位审计证据的专业判断。

本文的研究丰富了问询函与审计师专业判断之间关系的相关文献， 但同时也存在不足之处： 由于2014年12月上交所和深交所才开始正式公开披露问询函， 样本期间较短、 数据较少， 因此尚不能通过现有的几年数据得出恰当的有关问询函和审计师专业判断之间关系的结论， 对于问询函和审计师专业判断之间关系的检验仍需要更长样本期间的数据进行更加具体的分析。

【 注 释 】

① 部分上市公司可能在每一会计年度都曾收到问询函，因此收到问询函的上市公司数量包含重复值。

【 主 要 参 考 文 献 】

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（责任编辑·校对： 许春玲  李小艳）

【基金项目】天津市哲学社会科学规划课题“突发公共事件财政资金及社会捐赠款物审计研究”（项目编号：TJGL20-017）