Hofstede-Gray框架下的文化维度与会计信息质量：研究综述

李澍　靳清　王勇

【摘要】文化作为一种非正式制度， 对会计信息质量发挥着不同于正式制度的独特作用。本文通过梳理Hofstede-Gray框架下文化维度与会计信息质量的相关文献， 着重评述Hofstede-Gray框架的理论演进以及该框架下特定文化维度与会计信息质量的经验研究， 并提出未来研究的改进方向： 理论上， 可对Hofstede-Gray框架进行进一步细化和完善， 并扩大其应用范围， 将其与中华传统文化的理论研究相结合； 经验研究上， 可通过样本选择和合适工具变量的选取减少内生性问题。本文提出的改进方向可为丰富和拓展“文化与会计”的相关理论框架， 以及中国情境下提高会计信息质量的实践提供启示。

【关键词】Hofstede-Gray框架；社会文化；会计信息质量；非正式制度

【中图分类号】 F276.44     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2023）02-0094-9

一、 引言

会计信息质量直接影响着信息使用者的决策水平。大量研究表明， 会计信息的质量同时受到正式制度和非正式制度的影响。文化作为一种重要的非正式制度， 其对会计信息质量的影响一直备受学界关注。有研究认为， 文化的规范和信念能够深刻地影响人们的认识、 性格和行为（Markus和Kitayanma，1991）， 且会计信息的产生过程在多方面都受到人们认知的影响， 因此， 会计研究者们进行了大量研究， 尝试描述和解释文化对管理者行為及一些会计现象的影响。文化本身是一个复杂的概念， 就其对企业活动的影响而言， 通常可按不同的圈层分为外层的社会文化和内层的企业文化。企业文化对会计信息质量的影响较为直接， 社会文化对会计信息质量的影响则更间接、 更为根本和广泛， 而且社会文化还表现出一定的区域异质性， 例如不同国家和地区的文化。Hofstede（1980）提出了“文化维度”理论， 并利用来自IBM公司的问卷数据对不同国家的不同文化维度进行测度计量。Hofstede的研究为社会文化的衡量提供了可能性， 在此基础上， Gray（1988）完成了会计亚文化理论的构建， 并对国家文化与会计文化以及会计系统之间的关系进行了预测。Hofstede-Gray框架为分析“文化与会计”问题提供了理论基础， 大量关于文化维度与会计信息质量的研究就此展开， 并取得了丰硕的成果。

本文系统梳理了Hofstede-Gray框架下文化维度与会计信息质量的相关文献， 对现有文献进行了评述， 在此基础上发掘现有研究的局限性并提出未来研究的拓展方向。本研究的意义主要体现在： 第一， 尽管Hofstede-Gray框架是分析会计与文化问题的最重要的框架， 但该框架并未聚焦于高质量会计信息的产出， 也缺少对影响“人”的社会文化背景的考虑。通过对已有理论的梳理， 可为新的“文化与会计”理论建构提供启发。第二， 高质量的会计信息是我国资本市场健康发展的重要保障， 如何提高会计信息质量是各市场参与者及市场监管者关注的焦点， 通过梳理文化这一非正式制度对会计信息质量的影响， 可在正式制度相对不完善的现实背景下， 为信息使用者、 市场监管者、 会计规范制定者等提供更为全面的决策依据。

二、 理论演进： 仍需改进的Hofstede-Gray框架

学界对文化与会计的研究可以追溯到20世纪60年代， 那时的学者们普遍认为文化在会计国际趋同的问题上起到了关键作用。但遗憾的是， 已有文献并没有解释文化到底是如何影响会计的。

Violet（1983）提出了一种框架， 该框架强调了语言在文化研究中的重要性， 认为语言是建立文化的基础， 并将会计视为一种标志性的商业语言， 他认为会计系统建立在文化基础之上， 反映了文化的基本要求， 并预期文化原则会随着文化变量的变化而表现出明显差异。反之， 会计也会影响文化， 进而形成一个回路， 如图1所示。

虽然Violet尝试解释了文化会如何对会计产生影响， 但并没有进一步解释会计会受到文化的何种影响， 其理论观点难以得到充分验证。

20世纪70 ～ 80年代， 随着系统论的盛行， 一些会计学者开始尝试利用系统的观点解释会计政策的变化过程。其中， 较有影响的是Harrison和Mckinnon（1986）提出的一种“修正的外生框架”。在这一框架中， 会计系统被视为一种社会系统， 其变化主要可以通过以下四种要素进行解释： 侵入式事件、 系统间活动、 跨系统活动以及文化环境。具体的过程为： 当会计系统识别出特定的侵入式事件后， 会计系统内部及会计系统与邻近其他社会系统间会产生相互反应， 并最终针对侵入事件做出合乎文化背景的反应过程。具体如图2所示。

文化在上述过程中并非起到直接作用， 而是间接地通过影响上述系统的规范和价值观念以及跨系统间作用过程之中的群体行为而影响会计系统的变化。

Doupnik和Salter（1995）进一步扩展了上述框架， 并形成了会计发展的一般模型， 该模型基于九个部分， 其中有五个部分与文化有关， 他们认为， 文化通过影响会计系统和其他与会计系统相关的社会系统（如制度）成员的规范和价值观念来间接影响会计系统。系统论观点下的分析较之Violet（1983）的框架， 增加了对会计系统邻近的其他系统（如制度结构）对会计系统的影响的考虑， 并对文化影响会计的过程做出了一定程度的解释， 进一步丰富了相关理论。但是， 其理论仍未能解决不同的文化到底会导致何种不同的会计系统。

Hofstede（1980）将文化定义为 “一种集体的心智程序， 这种心智程序能够将不同的人类群体加以区别”， 并在此基础上引入了文化维度的概念。为了确定可能存在的文化维度， Hofstede对大型跨国公司IBM来自世界各地的雇员进行了大范围的问卷调查， 最终确定了五项文化维度： 权力距离、 不确定性规避、 男性气质VS女性气质、 个人主义VS集体主义和未来取向。

Gray（1988）在此基础上， 提出了四种对立的会计文化。 一是职业化VS 法定管制： 是倾向于个人职业判断的使用和职业界的自我管理， 还是尊崇法律要求或管制。二是一致性VS灵活性： 是偏好持续地在所有公司间执行统一的会计实践， 还是单个企业可以根据自己的实际情况来灵活地选择。三是保守主义VS乐观主义： 即对未来不确定性事项进行计量时， 是采取一种谨慎的处理方式， 还是一种更为乐观、 自由放任和风险承担的方式进行。四是保密VS透明性： 即对商业信息披露的机密和限制程度， 是指向与管理和财务有密切关系的利益相关者进行披露， 还是以一种更加透明、 開放和公开可获得的方式进行。

Gray（1988）在对大量文献和实践进行分析后， 在Hofstede文化维度理论基础上， 建立了一个包含文化、 会计亚文化与会计实践的框架即Hofstede-Gray框架， 如图3所示。

上述框架的贡献在于提供了文化影响会计系统的两种途径： 途径一是文化通过影响制度因素间接影响会计系统， 即文化—制度因素—会计系统； 途径二是通过影响会计文化， 进而影响会计系统， 即文化—会计文化—会计系统。随后， Gray对社会价值（文化）各维度与会计价值（会计文化）的关系进行了预测， 详见表1。

更进一步， Gray（1988）尝试描述了上述四种亚文化与会计系统的关系， 将会计系统分为四个方面： 威权、 执行、 计量和披露， 并认为威权与执行和职业化与一致性最相关， 计量与保守主义最相关， 而披露与保密最相关。根据Hofstede（1980）划分的9种不同的文化区域， 并结合文化维度与会计亚文化之间的预测关系， Gray分别绘制了威权与执行背景下各文化区域职业化与一致性的象限坐标图以及计量与保密背景下各文化区域保守主义与保密的象限坐标图。

该框架的贡献在于提供了文化对会计影响的可供检验的路径， 解释了不同文化维度可能对会计文化产生的不同影响。后续有学者尝试对该框架进行扩展和修正。潘爱玲和朱磊（2006）在Gray框架的基础上提出了一种文化影响会计管理体制的模型。该模型强调了“会计人”的作用， 认为不同的文化环境塑造了不同的“会计人”， 这导致了会计亚文化的形成， 并最终导致了会计不同的管理体制。整个会计文化作用于会计管理体制的过程如图4所示。

在上述模型的基础之上， 潘爱玲和朱磊（2006）进一步比较了中、 美两国的不同文化对会计管理体制的影响， 他们认为， 中国“会计人”的价值观倾向于任务导向， 满足于完成本职工作， 缺少竞争和开拓精神， 对应Gray的理论， 表现为法定管制、 一致性、 保守主义和保密； 反之， 美国的“会计人”价值观倾向于接受差异和新事物， 注重个人的价值判断， 对应Gray的理论， 表现为职业化、 灵活性、 乐观主义和透明性。该模型的贡献在于， 在Gray框架的基础之上， 强调了社会文化到会计文化传导过程中“会计人”的作用， 即社会文化是通过对“会计人”的塑造而实现了会计亚文化的形成， 突出了人的主体作用。但在模型中， 并未纳入对相关制度因素的考虑， 这显然是不全面的。

胡国强和肖泽忠（2015）认为， Gray框架忽视了一些与财务报告的形式和内容有关的重要内容， 因此， 他们提出在Gray的四个会计价值的基础上， 增加两个维度， 分别为股东导向VS利益相关者导向以及稳定性VS波动性。上述两项会计价值维度与会计实践的对应关系如表2所示。

进一步， 胡国强和肖泽忠（2015）在肖泽忠等（2013） 非文化环境框架基础上， 对社会文化和非文化环境可能对上述两项新增的会计价值维度的影响进行了预测， 他们认为： 集体主义和阴柔之气的社会文化更容易形成强调利益相关者导向与稳定性的会计价值， 且权力距离大、 不确定性规避程度高的社会文化背景更偏好上述会计价值；  从非文化环境因素考虑， 税会合一程度越高的社会， 其会计价值越倾向于利益相关者导向与稳定性价值。自由主义政治意识形态、 分权型政治组织体制社会、 市场主导经济体制、 普通法与股权型融资系统的非文化环境更易形成股东导向与波动性价值。此项研究的贡献在于其扩充了Gray框架中会计价值的维度， 但正如文中所述， 会计价值维度可能远不止四个维度， 特别是如果将其与财务报告的某些特征相互联系时。

综合上述国内外文献， 尽管语言框架和系统论的观点都尝试对会计和文化的影响做出解释， 但Gray的理论提出了明确的文化影响会计实践的路径， 并与Hofstede的社会文化维度指数相联系， 使得国家层面的社会文化维度对会计系统影响的实证研究得以进行。尽管后续有学者尝试对该框架进行扩展和修正， Hofstede-Gray框架仍是目前最重要的分析“文化—会计”问题的理论框架， 相关经验研究大多基于Hofstede-Gray框架进行。但从理论上看， 其仍有一定的改进空间。

第一， 尽管Gray将会计系统分为威权、 执行、 计量和披露四个方面， 威权和执行与准则的制定和实施有关， 而计量和披露则与会计信息的生成有关， 并预测了不同会计亚文化与上述四个方面的关联， 但Gray对会计信息系统的分类较为笼统， 并未就会计产出进行进一步的分析。会计系统作为信息系统， 其最根本任务在于对外提供高质量的会计信息， 但Gray并未直接回答社会文化是如何作用于会计信息质量的， 这显然需要进行更进一步的理论构建。

第二， Gray的理论忽略了对“人”的社会文化背景的考虑。例如， 高管作为影响会计信息质量的关键因素， 其行为决策必然受到其所处社会文化背景的影响。社会文化对人的影响是全过程的， Hofstede认为， 童年早期家庭的社会文化背景对人的影响是决定性的和基础性的。例如， 一位出生并成长在北方的高管到南方公司任职， 其认知、 价值观和行为选择可能会受到南方和北方两种社会文化的共同影响， 进而影响会计系统。根据对2016 ～ 2018年我国上市公司董事长出生地的统计， 董事长异地任职（非在出生地省份任职）的比例约为40%。同时， 除了早期成长地的社会文化背景的影响， 已有研究认为， 大学是一个人性格形成最为关键的时期， 大学生正处于探索、 发展和形成自我的一个极为重要的阶段， 是自我抉择与自我分辨的最重要时期（邓如涛，2017）， 大学教育所在地的社会文化背景也会对“会计人”的性格、 认知产生重要影响， 除此之外， 居住地的社会文化也会对高管产生潜移默化的影响。然而， 在Gray的理论中并未区分上述影响制度的社会文化以及影响人的社会文化。

三、 经验研究： 难以摆脱的内生性困扰

（一）国家层面的多样本分析： 未达一致结论的实证研究

由于Hofstede（1980）提供了不同国家的文化维度指数， Gray（1988）的会计亚文化理论框架提供了可供检验的路径， 国外的实证研究主要检验了特定的国家文化维度对会计信息质量的影响。通过梳理现有关于国家文化对会计信息质量的文献， 发现主要涉及以下三个方面： 盈余管理、 会计稳健性以及会计信息披露和报告质量。

1. 文化维度与盈余管理。大部分文献直接检验了国家文化对盈余管理的影响。Guan等（2005）以五个亚太国家或地区公司（澳大利亚、 中国香港、 日本、 马来西亚和新加坡）为样本， 检验了Hofstede的五个文化维度对公司应计盈余操纵的影响， 研究发现， 个人主义与盈余管理正相关， 而不确定性规避和未来导向与盈余管理负相关。Nabar和Boonlert（2007）通过来自30个国家的样本， 发现不确定性规避高的文化背景与高的盈余管理水平相关联。Doupnik（2008）利用31个国家的样本， 检验了不同文化维度背景对国家层面盈余管理的影响， 研究发现， 不确定性规避与盈余管理正相关， 个人主义与盈余管理负相关， 而其他文化维度则与盈余管理不存在显著的相关关系。Han等（2010）认为， 文化维度对管理者的会计行为选择具有直接影响， 他们使用了一个公司层面的大型样本， 该样本包含了32个国家1992 ～ 2003年18609家公司， 共计96409个样本， 研究了文化对公司操控性应计的影响， 结果发现， 公司的可操控性水平与个人主义和男性气质显著正相关， 与不确定性规避负相关， 而权力距离并未对公司操控性应计产生显著影响， 上述结果在控制公司不同的会计政策（激进或是保守）后仍然稳健。Guan 和 Pourjalali（2010）利用27个国家的样本， 检验了文化对盈余管理的影响， 结果显示， 不确定性规避与盈余管理负相关， 其他维度（如个人主义、 权力距离、 男性气质）与盈余管理正相关。Kanagaretnam等（2011）将研究对象转向金融机构， 选取了金融危机发生前1993 ～ 2006年间39个国家的银行作为研究样本， 发现在崇尚个人主义、 男性气质和低风险规避的文化背景下， 银行更倾向于操纵盈余。接着， Kanagaretnam等（2014）又使用一个来自70个国家前金融危机时期（2000 ～ 2006年）的跨国银行样本， 发现个人主义与会计保守主义（盈余管理）负相关， 而不确定性规避与会计保守主义（盈余管理）负相关。Gray等（2015）利用欧洲地区14个发达经济体2000 ～ 2014年上市公司的数据， 实证检验了文化维度中的个人主义和不确定性规避对盈余管理的影响， 研究发现， 个人主义与盈余管理正相关， 而不确定性规避与盈余管理不相关， 特别地， 当欧洲统一要求施行国际财务报告准则（IFRS）后， 上述个人主义与盈余管理的正相关关系仍然稳健。

根据Hofstede-Gray框架， 赵龙凯等（2016）设计了一种巧妙的规避内生性问题的方法， 他们将我国境内2005 ～ 2007年的44890个年度—合资企业作为研究样本， 研究合资方来源国文化差异对公司盈余管理的影响， 发现出資国个人主义更强的合资企业倾向于更多地进行向上和向下的盈余管理， 出资国不确定性规避更强的合资企业更多地进行向下的盈余管理。Chan Lyu等（2017）利用来自西欧和东亚的上市公司样本， 检验了集体主义/个人主义的文化特征对大股东代理问题的影响， 发现东亚的集体主义文化显著地减轻了股权集中度高所引起的盈余管理问题。类似地， Astami等（2017）在检验管理层持有大量超额自由现金流量而导致的机会主行为时发现， 不确定性规避的文化会使得企业选用更多保守方式的盈余管理。Ugrin等（2017）发现， 在统一施行IFRS后， 具有高权力距离、 不确定性规避、 个人主义以及短期导向文化背景国家的盈余管理水平有明显的大幅提升。Paredes 等（2017）使用全球31个国家的292269个公司—年度样本， 研究了Hofstede各文化维度对真实盈余管理的影响， 结果发现， 个人主义、 男性气质、 不确定性规避与真实盈余管理负相关， 但权力距离与真实盈余管理正相关。Halabi 等（2019）使用来自22个国家的15979个样本， 在控制了相关正式制度（投资者保护、 执法质量和投资）之后， 研究了两种文化维度（不确定性规避和个人主义）会对企业的应计和真实盈余管理的选择产生何种影响， 发现不确定性规避的文化维度与应计盈余管理显著负相关， 而与真实盈余管理显著正相关， 但是个人主义却与两种盈余管理均不显著相关。Chaney等（2021）使用Hofstede的六个文化维度来衡量民族文化， 利用1997 ～ 2018年36个国家的数据， 发现在高权力距离国家， 管理者可能同时使用应计盈余管理和真实盈余管理； 在未来导向的国家， 管理者更可能使用真实盈余管理； 在不确定性规避强、 高度个人主义以及自由主义程度较高的国家， 管理者不太可能使用任何一种盈余管理。

综合上述研究结果， 各文化维度与盈余管理的关系可整理如表3所示。从表3可知， 在基于不同国家、 不同时间段的样本的实证检验中， 无论哪一个文化维度， 其与盈余管理（应计盈余管理和真实盈余管理）的相关关系均未形成一致的结论。

2. 文化维度与会计稳健性。不同于盈余管理， 国家文化影响会计稳健性的相关研究开始得较晚， Kanagaretnam等（2014）选取多个国家的银行作为研究样本， 利用Hofstede文化维度指数作为自变量、 样本银行的会计稳健性和风险承担作为因变量进行了回归分析， 研究发现， 个人主义与会计稳健性负相关， 而不确定性规避与会计稳健性正相关。Zeghal和Lahmar（2018）利用采用了国际会计准则第1606/2002号条例的15个欧盟国家作为研究样本， 检验了Hofstede文化维度分别对有条件的会计稳健性和无条件的会计稳健性的影响， 研究发现， 有条件的会计稳健性受六个文化维度的影响， 其与不确定性规避、 权力距离和未来导向得分显著负相关， 与个人主义、 男性至上和放纵显著正相关， 但无条件的会计稳健性只受权力距离的影响， 两者之间呈显著的负相关关系。Guermazi和Halioui（2019）进行了类似的研究， 他们分析了来自欧盟14个成员国的样本， 得到了与Zeghal和Lahmar（2018）不尽相同的结论， 在欧洲统一采用国际会计准则之后， 个人主义与有条件的会计稳健性负相关， 而不确定性规避和有条件的会计稳健性正相关。Wronski和Klann（2020）利用来自32个国家的54484个样本观察值， 将Hofstede指数作为文化维度的替代变量， 并用Ball和Shivakumar（2005）的方法衡量会计稳健性， 利用回归分析的方法， 检验了不同文化维度对会计稳健性的影响， 结果显示， 个人主义文化会导致较差的会计稳健性， 而与之相反的是， 未来导向的文化将导致较高的会计稳健性。综合上述已有的研究， 各文化维度与会计稳健性的相关关系并未形成一致的结论。

3. 文化维度与会计信息披露和报告质量。Gray将会计系统分为四个方面： 威权、 执行、 计量和披露， 并认为相关信息披露与保密最相关。如此， Gray便搭建了社会文化与企业信息披露和报告之间的联系。根据Gray的预测， 个人主义和男性气质与保密负相关， 即与更高水平的信息披露和报告正相关， 不确定性规避和权力距离与保密正相关， 即与更高水平的信息披露和报告负相关。Eddie（1990）利用亚太地区13个国家的数据， 将Hofstede的文化维度作为自变量， 利用折中法计算的有关会计权威、 执行、 计量以及披露的指数得分作为因变量， 进行了相关性检验， 其检验结果完全支持了Gray的假设。但是， 由于其指标构建存在很大局限性，  Chanchani和 MacGregor（1999）以及Doupink 和 Tsakumis（2004）皆认为对于其结果应持谨慎态度。不同于Eddie（1990）， Salter和Niswander（1995）采用了更为全面且来自会计报表的真实数据衡量相关变量， 利用26个国家的数据， 采用回归分析的方法进行了检验， 其检验仅支持了Gray假设中的6个， 其中不确定性规避与一致性之间的关系与Gray的假设相反。Gray和Vint（2012）将来自27国的财务报告披露质量指数作为因变量， 将Hofstede的文化维度作为自变量， 利用回归分析， 检验了文化对会计披露的影响， 结果显示， 与Gray的假设相一致， 不确定性规避与保密正相关， 个人主义与保密负相关， 但未发现保密与男性气质、 保密与权力距离之间的相关关系。Akman（2011）利用2004 ～ 2006年六个国家的数据， 检验了各文化维度及信息披露数量（未考虑质量）之间的关系， 结果显示， 权力距离与不确定性规避与信息披露数量负相关， 而个人主义与男性气质及信息披露数量正相关。

对于信息质量， Garcia等（2013）研究了文化对整合报告（整合了财务业绩、 管理、 公司治理及可持续性记录等信息的综合报告）的影响， 利用2008 ～ 2010年1590家大型公司的样本进行分析， 发现只有女性气质和集体主义对整合报告的质量有正向影响， 其他诸如不确定性规避、 权力距离和未来导向等对整合报告质量的影响皆不显著。Kanagaretnam等（2011）發现， 男性主义的文化可导致高风险的行为以及不保守的财务报告系统。张婷婷（2019）利用来自我国A股上市公司的数据， 研究了我国不同地区三种特定文化维度对社会责任信息披露质量的影响， 结果发现， 在权力距离、 性别平等的地区， 社会文化维度与高质量的社会责任信息披露质量正相关， 而绩效导向的社会文化则与社会责任信息披露质量负相关。Vitolla等（2019）检验了各社会文化维度与整合财务报告质量之间的关系， 研究发现， 权力距离、 个人主义、 男性主义和整合财务报告质量显著负相关， 而不确定性规避与整合财务报告质量显著正相关。Gierusz和Kolenik（2019）选取了来自英国、 德国、 波兰和科威特四个国家的104家企业作为研究样本， 文化价值对财务披露具有重大影响， 甚至在上述国家统一采用IFRS后， 研究发现， 权力距离、 不确定性规避与财务披露显著负相关， 而个人主义和男性主义则与财务披露显著正相关。Yunanda等 （2019）选取了11个穆斯林多数国家（地区）的45家伊斯兰银行作为研究样本， 研究了不同文化维度对其财务透明度的影响， 结果发现， 个人主义和男性主义与财务透明度显著负相关， 权力距离和不确定性规避与财务透明度之间并不存在显著的相关关系。

综合上述研究结论， 国家层面不同文化维度对会计信息的披露和报告质量的影响的相关实证检验亦未形成一致的结论。

（二）不一致结论的原因： 样本选择导致的内生性问题

根据上述相关的文献回顾， 基于多个国家的样本， 有关特定社会文化维度与会计信息质量相关关系的实证研究并未达成一致的结论， 造成不一致结论的原因可能是难以消除的内生性问题。Hofstede-Gray框架是以国家层面为基础， 分析不同的国家文化对会计的影响。但是， 不同国家可能具有不同的历史背景、 宗教信仰、 社会环境、 法律制度、 政治体制和经济制度。这些非文化宏观因素直接或通过文化因素间接地影响会计信息， 其与文化之间的复杂关系以及其本身的难易度量将导致这一问题更加复杂（占美松等，2017）。甚至各国施行的会计准则都不相同， 即便是准则相同， 但对准则的遵循程度也是千差万别， 并且El-Helaly等（2020）的研究表明， 不同国家准则选用本身就会受到国家文化的影响。Baskerville（2003）甚至认为， Hofstede文化维度可能更多地与经济、 政治数据相关， 反映了不同国家间社会组织的运行机制、 权力和机会等， 而非文化。在检验国家层面的社会文化对会计信息质量的影响时， 各变量之间可能存在复杂的内生关系， 很难分离出文化对会计信息质量影响的“净效应”。国外有学者已经关注到了上述问题， 例如Gray等（2015）将样本限定于欧洲国家， 欧洲较高的一体化程度可以降低国家间不同非文化宏观因素的影响。但要更加精确地分离出文化对会计信息质量的单独影响， 可行的方法是将研究范围限定于一国之内， 这是因为一国各地区间通常具有相似的历史背景、 共同的宗教信仰、 相同的法律适用及政治经济制度， 如此就能够在一定程度上将上述非文化宏观环境因素的影响降至最低。

（三）降低内生性的尝试： 单一国家内的分析

不同于国家层次的横截面研究， 有小部分研究选取了一个国家的样本， 按照不同时间， 以纵向方式研究了文化对该国会计信息的影响。Sudarwan和Fogarty（1996）率先利用印度尼西亚1981 ～ 1992年的样本对上述问题进行了检验， 他们的基本假设是， 如果文化和会计师相关， 那么文化维度会伴随着会计文化的变化而变化。由于一个国家样本的选择导致在变量中无法直接应用Hofstede的文化维度指数， 因此Sudarwan和Fogarty设计了一系列替代指标来衡量不同维度的文化指数， 例如衡量不确定性规避时， 使用了人均电话线路拥有量、 非农业产值占GDP的比重以及毛入学率等。类似地， 利用诸如审计师数量、 审计意见类型、 资产的会计处理政策、 收入的会计处理政策以及不同年份的披露比例等作为Gray会计亚文化的衡量， 利用结构方程法， 检验了Hofstede文化维度指数与Gray会计亚文化之间的关系， 但最终的研究结果仅支持了Gray的13个假设中的4个， 其中： 个人主义方面， 仅有其和职业化的关系与Gray的预测相一致； 权力距离方面， 仅在一致性上与Gray的预测相一致； 不确定性规避只与一致性和保守主义的关系符合Gray的预期。Noravesh等（2007）利用相同的变量衡量方法以及伊朗1993 ～ 2002年的数据， 检验了伊朗社会文化维度的变化对会计亚文化的影响， 同样使用结构方程进行研究， 结果支持了超过一半的Gray理论预测， 而对于不一致的部分， 他们认为两者之间的关系可能是受到了国有产权、 不健全的资本市场等因素的影响。Sudarwan和Fogarty的主要贡献在于设计了一种能够衡量会计亚文化的方法。上述两项研究的样本区间都在10年左右， 10年时间内群体文化特征是否会发生改变是存在争议的。尽管各种文化价值观潮起潮落， 快速变迁， 但无论是Hofstede（1980） 的文化稳定理论还是赵向阳等（2015）的文化洋流理论都认为， 至少在短期内， 群体文化特征并不会发生改变。若Hofstede 和赵向阳等的理论是正确的， 那么Sudarwan和Fogarty（1996）以及Noravesh等（2007）得到的各年度文化维度分数的差异可能仅仅只是测量误差。

选取单一国家作为研究样本， 如果在样本选择期间该国的制度環境未发生显著变化， 确实可以将制度因素对研究结论的混淆控制在较低水平， 但在10年左右的时间跨度下， 文化变量本身是否有足够的变异程度是存疑的， 特别是上述研究对相关文化变量的衡量是基于一些制度变量。Boahen等（2021）调查了文化、 宗教和法律环境对印度费用分类行为的影响， 并使用2000 ～ 2015年的30361个公司年度观察样本， 采用面板回归分析， 解释了不同行业和时间下的异质性。研究发现， 印度存在费用分类错误， 而宗教滋长了这种分类错误。文化方面， 个人主义、 男子气概、 长期取向和强大的法律环境的综合影响有可能减少印度的费用分类错误。研究结果还显示， 在印度， 当文化维度变量与法律环境相互作用时， 它们对费用分类错误的影响是负面的。但考虑到印度复杂的法律、 宗教和文化环境， 上述研究可能存在内生性问题。

由于单一国家内部样本的选择可在一定程度上规避国家间由于历史、 宗教、 社会、 政治等复杂的关系所导致的内生性问题， 现有研究分别基于一国内的时间维度（不同年度的同一国家）样本和空间维度（同一国家内的不同区域）样本对Gray的理论进行了检验， 但现有基于时间维度样本的研究受限于时间跨度， 而仅有的基于空间维度的样本来自国内具有复杂法律、 宗教和文化环境的印度， 均不能很好地解决内生性问题。

综合上述经验研究， 可以发现： 第一， 现有文献关于社会文化对会计信息质量的经验研究大多选用多个国家样本的回归分析， 尽管检验了来自不同时空的样本， 但无论何种文化维度， 均未形成该文化维度对会计信息质量影响的一致结论， 其内在的原因可能是不同国家间复杂的历史背景、 宗教信仰、 社会环境、 法律制度、 政治体制和经济制度关联所导致的内生性问题难以解决。第二， 小部分研究为了减少内生性的影响， 基于一国内的时空样本进行了检验， 但由于受到样本的时间跨度及特定国家样本选择的影响， 内生性的问题仍未能得到解决。

四、 未来研究展望

基于上述文献的回顾， 本文提出以下拓展社会文化与会计信息质量研究的方向：

第一， 理论研究上， 一方面， 未来可对Hofstede-Gray框架进行进一步细化和完善， 构建社会文化影响会计信息质量的理论框架。例如， 可借鉴已有的盈余质量分析框架， 将Gray的理论细化至社会文化对会计盈余质量的影响。根据Dechow等（2010）的分析框架， 社会文化可通过多种途径对会计盈余质量产生影响。会计系统的有效程度取决于特定会计标准（会计准则）及对该标准的执行程度， 而国家层面的社会文化会影响会计标准的选择。基于Gray的理论框架， 社会文化也会影响会计标准（会计准则）的执行， 但社会文化影响会计盈余质量的具体路径仍有待未来进一步分析完善。权责发生制的选择以及以盈利指标为核心的薪酬安排使得管理层有机会和动机对盈余进行管理， 会计准则执行的有效性受到管理层行为的影响， Hambrick 和 Mason（1984）的高层梯队理论认为， 管理层的行为受到高层梯队的特征影响， 这些特征包括两类： 一类是可观测的特征， 例如年龄、 职业背景、 教育背景等； 另一类是不可观测的心理特征（如认知基础和价值观念）， 这种心理上的认知和价值观念会受到社会文化的影响。例如高管出生地、 成长地、 工作地的社会文化都会以不同方式不同程度地影响其认知和价值观， 这种影响将进一步反映在会计信息的生成和报送过程中， 并最终影响会计信息质量， 但不同来源社会文化的相互作用及影响路径仍有必要在未来进行进一步的探索。

另一方面， 未来可将Hofstede-Gray框架与中华传统文化相关理论相结合， 进而应用于中华传统文化对会计影响的研究中。在该研究领域， 面临的最大困难是如何实现对特定中华传统文化的衡量。Hofstede文化维度理论的核心是对文化的解构和降维， 而特定的中华传统文化维度则可由多个文化维度构建而成， 例如儒家文化与更高的不确定性规避、 未来导向以及集体主义有关。未来可通过特定的计量方法， 在Hofstede文化维度指数的基础上构建特定的中华传统文化指数。Braun和 Rodriguez（2008）按照上述思路， 利用Gray理论中Hofstede文化维度与会计文化价值之间的相关关系进行预测， 并使用一种独特的计量方法， 构建了基于Hofstede文化维度的会计文化指数， 该研究可为构建特定的中华传统文化指数提供启示。

第二， 经验研究上， 未来特定文化维度与会计信息质量的实证研究可考虑使用我国不同区域的样本以及选择合适的工具变量以降低内生性问题的影响。上述文献的分析表明， 要消除国家间样本选择所导致的内生性问题， 一种可行的方法是将样本限定在一个特定的国别中， 这种国别的选择要求该国不同区域间的文化存在一定的异质性。因此， 现实的问题是， 同一国家不同地区间的文化是否存在异质性？亨廷顿（2009）认为： “各个乡村、 地区、 种族群体、 民族、 宗教群体都在文化异质性的不同层次上具有独特的文化。”具体到我国， 多学科的理论分析认为“中国文化是多元文化”， 按考古、 季风、 风土等因素可以分成若干种不同类型。实证研究方面， 赵向阳等（2015）利用系统抽样的方法， 研究了我国区域文化的差异性， 发现我国的区域文化存在多元化的特征。

可见， 理论和实证的分析均支持我国文化的区域差异。中华文明延续五千年， 新中国成立以来， 民众有着共同的国家、 民族认同感， 全国实施相同的政治和法律制度， 在我国研究区域文化对会计信息质量的影响可较大程度地减少内生性问题。但使用我国不同区域的样本也存在一定的现实困难： 一是缺少公认合理的区域划分标准。我国悠久的历史和丰富的文化使得按照行政辖区划分区域过于粗糙。二是缺少区域文化维度的指数。尽管赵向阳等（2015）利用调查问卷的方式， 以大一新生作为调查对象， 发放了3690份问卷， 根据问卷结果， 形成了各省份Schwartz的6个文化价值观和Globe的9个文化习俗指数， 但与Hofstede文化指数几十万上百万的样本量相比， 样本的代表性仍有待提高。

除了樣本选择， 缓解内生性问题的首选方法是选择合适的工具变量。宏观的社会文化能够显著影响微观的企业会计决策， 而微观企业的会计决策却很难影响社会文化的变迁， 互为因果的内生性问题对上述研究的影响有限。但是， 文化的影响深入而广泛， 相关研究的内生性问题主要表现为遗漏变量。实际上， 在已有的研究社会文化对会计信息质量影响的文献中， 鲜有使用工具变量对内生性进行控制。在文化与经济的相关研究中， 部分研究文化对经济影响的文献将相应国家人种的基因特点和疾病流行率作为特定文化维度的工具变量， 以控制内生性问题， 例如， 将某一国家人种与某一特定国家人种（如美国）之间的基因距离（FST-US）作为个人主义的工具变量（Griffin等，2018）， 或者直接将某一国家中短位基因5-HTTLPR（与血清素转运蛋白的特定表达有关）有关的遗传病比例作为集体主义的工具变量（Chiao和Blizinsky，2010；Way和Lieberman，2010） 。Gorodnichenko和Roland（2011）认为， “由于没有发现为什么某些国家比其他国家富裕的直接遗传原因， 遗传距离可以被认为满足工具变量的外生性要求”。也有学者受到地理因素的启发， 选择疾病流行率作为个人主义/集体主义文化维度的工具变量， 因为Sagiv和Schwartz（1995）提出的证据表明， 当社会面临更加严重的传染性疾病的传播风险时， 集体社会（个体主义程度较小）可能会进化以减轻对新病原体的暴露风险。并且Fincher等（2008）的实证研究发现， 个人主义和历史的流行病率之间存在显著的负相关关系。作为上述工具变量的替代和发展， Sachs （2000）认为， 由于霜冻可以减少病原体的传播， 与流行病率之间存在显著的负相关关系， 因此地区的霜冻比率也可以作为个人主义/集体主义的工具变量。未来可借鉴上述工具变量， 将其应用于文化维度与会计信息质量的研究中。

【 主 要 参 考 文 献 】

邓如涛．制度化与人性化融合视角下的高职院校学生管理机制［ J］．教育与职业，2017（6）：56 ～ 60．

亨廷顿．文明的冲突与世界秩序的重建［M］．北京：新华出版社，2009．

胡国强，肖泽忠．会计环境与会计价值：Gray（1988）理论框架的一项拓展［ J］．会计研究，2015（9）：3 ～ 10+96．

潘爱玲，朱磊．中美文化差异对两国会计管理体制的影响及启示［ J］．山东大学学报（哲学社会科学版），2006（4）：144 ～ 149．

占美松，许恒，康均．文化影响会计信息研究的困境与突破［ J］．会计研究，2017（4）：25 ～ 30+95．

张婷婷．区域文化对企业社会责任信息披露质量的影响 —— 来自中国上市公司的证据［ J］．北京工商大学学报（社会科学版），2019（1）：31 ～ 39+80．

赵龙凯，江嘉骏，余音．文化、制度与合资企业盈余管理［ J］．金融研究，2016（5）：138 ～ 155．

赵向阳，李海，孙川．中国区域文化地图：“大一统”抑或“多元化”？［ J］．管理世界，2015（2）：101 ～ 119+187 ～ 188．

Akman N. H.. The effect of IFRS adoption on financial disclosure： Does culture still play a role？［ J］．American International Journal of Contemporary Research，2011（1）：6 ～ 17．

Angel Arturo Pacheco Paredes，Clark Wheatley. The influence of culture on real earnings management［ J］．International Journal of Emerging Markets，2017（1）：38 ～ 57．

Boahen E. O.， Mamatzakis E. C.. What are the effects of culture and institutions on classification shifting in India？［ J］．Journal of International Accounting， Auditing and Taxation，2021（44）：100402．

Braun Gary P.， Rodriguez Ramon P. Jr.. Earnings management and accoun-

ting values： A test of gray （1988）［ J］．Journal of International Accounting Research，2008（2）：1 ～ 23．

Chan Lyu， Desmond Chun Yip Yuen， Xu Zhang. Individualist-collectivist culture， ownership concentration and earnings quality［ J］．Asia-Pacific Journal of Accounting & Economics，2017（1-2）：1 ～ 20．

Chanchani S.， MacGregor A.. A synthesis of cultural studies in accounting［ J］．Journal of Accounting Literature，1999（18）：1 ～ 30．

Chaney P. K.， Lodh S.， Nandy M.. How does culture impinge upon managers demeanor of earnings management？ Evidence from cross-country analysis［ J］．The International Journal of Accounting， 2021（2）：2150009．

Donald C. Hambrick， Phyllis A. Mason. Upper Echelons： The organization as a reflection of its top managers［ J］．The Academy of Management Review，1984（2）：193 ～ 206．

Doupnik T. S.， Tsakumis G. T.. A critical review of tests of Gray's theory of cultural relevance and suggestions for future research［ J］．Journal of Accounting Literature，2004（23）：1 ～ 48．

Doupnik T. S.， S. B. Salter.  External environment culture， and accounting practice： A preliminary test of a general model of international accounting deve-

lopment［ J］．The International Journal of Accounting，1995（30）：189 ～ 207．

Eddie I. A.. Asia pacific cultural values and accounting systems［C］//Asia Pacific International Management Forum，1990．

El-Helaly M.， Ntim C. G.， Soliman M.. The role of national culture in international financial reporting standards adoption［ J］．Research in International Business and Finance，2020（54）：101241．

Emita W. Astami， et al.. The role of audit quality and culture influence on earnings management in companies with excessive free cash flow［ J］．International Journal of Accounting & Information Management，2017（1）：21 ～ 42．

Gierusz J.， Kolenik K.. The influence of culture on disclosures in financial statements prepared under International Financial Reporting Standards［ J］．Zeszyty Teoretyczne Rachunkowoci，2019（157）：111 ～ 132．

Gorodnichenko Y.， Roland G.. Individualism， innovation， and long-run growth［J］. Proceedings of the National Academy of Sciences，2011（supplement_4）：21316 ～ 21319．

Gray S. J.， et al.. Earnings management in europe post IFRS： Do cultural influences persist？［ J］．Management International Review，2015（6）：827 ～ 856．

Griffin D.， et al.. National culture and the value implication of corporate governance［ J］．Journal of Law Finance and Accounting，2018（2）：333 ～ 372．

Guan L.， Pourjalali H.， Sengupta P.， Teruya J.. Effect of cultural environment on earnings manipulation： A five Asia-Pacific country analysis［ J］．Multinational Business Review，2005（2）：23 ～ 41．

Guermazi W.， Halioui K.. Do differences in national cultures affect cross-country conditional conservatism behavior under IFRS？［ J］．Research in International Business and Finance，2019（C）：101171．

Halabi H.， Alshehabi A.， Zakaria I.. Informal institutions and managers ea-

rnings management choices： Evidence from IFRS-adopting countries［ J］．Journal of Contemporary Accounting & Economics，2019（3）：100162．

Harrison G. L.， McKinnon J. L.. Culture and accounting change： A new perspective on corporate reporting regulation and accounting policy formulation［ J］．Accounting， Organizations and Society，1986（3）：233 ～ 252．

Hofstede G. H.. Culture's Consequences： International differences in work- related values［M］．Newbury Park， Calif.： Sage Publieations，1980．

Iraj Noravesh，  et al.. The impact of culture on accounting： Does Gray's model apply to Iran？［ J］．Review of Accounting and Finance，2007（3）：254 ～ 272．

Isabel-María García-Sánchez， et al.. The cultural system and integrated reporting［ J］．International Business Review，2013（5）：828 ～ 838．

Kanagaretnam K.， Lim C. Y.， Lobo G. J.. Influence of national culture on accounting conservatism and risk-taking in the banking industry［ J］．The Accounting Review，2014（3）：1115 ～ 1149．

Kanagaretnam K.， et al.. Effects of national culture on earnings quality of banks［ J］．Journal of International Business Studies，2011（6）：1115 ～ 1149．

Liming Guan，Hamid Pourjalali. Effect of cultural environmental and accounting regulation on earnings management： A multiple year-country analysis［ J］． Asia-Pacific Journal of Accounting & Economics，2010（2）：99 ～ 127．

Markus， Hazel R.， Kitayama， Shinobu. Culture and the self： Implications for cognition， emotion， and motivation［ J］．Psychological Review，1991（2）：224 ～ 253．

Nabar Sandeep，Boonlert-U-Thai K. K. Earnings management， investor protection， and national culture［ J］．Journal of International Accounting Research，2007（2）：35 ～ 54．

Patricia Dechow， Weili Ge， Catherine Schrand. Understanding earnings quality： A review of the proxies， their determinants and their consequences［ J］．Journal of Accounting and Economics，2010（2）：344 ～ 401．

Rachel F. Baskerville. Hofstede never studied culture［ J］．Accounting， Organizations and Society，2003（1）：1 ～ 14．

Sagiv L.， Schwartz S. H.. Value priorities and readiness for out-group social contact［J］. Journal of Personality and Social Psychology，1995（3）：437 ～ 448．

Salter S. B.， Niswander F.. Cultural influence on the development of accounting systems internationally： A test of Gray's ［1988］ theory［ J］．Journal of International Business Studies，1995（2）：379 ～ 397．

Sam Han， Tony Kang， Stephen Salter， Yong Keun Yoo. A cross-country study on the effects of national culture on earnings management［ J］．Journal of International Business Studies，2010（1）：123 ～ 141．

Sidney J. Gray， Hazel M. Vint. The impact of culture on accounting disclosures： Some international evidence［ J］．Asia-Pacific Journal of Accounting，2012（1）：33 ～ 43．

Sudarwan M.， Fogarty T. J.. Culture and accounting in Indonesia： An empirical examination［ J］．The International Journal of Accounting，1996（4）：463 ～ 481.

Timothy S. Doupnik. Influence of culture on earnings management： A note［ J］．Abacus，2008（3）：317 ～ 340．

Ugrin J. C.， Mason T. W.， Emley A.. Culture's consequence： The relationship between income-increasing earnings management and IAS/IFRS adoption across cultures［ J］．Advances in Accounting，2017（37）：140 ～ 151．

Way Baldwin M.，Lieberman Matthew D.. Is there a genetic contribution to cultural differences？ Collectivism， individualism and genetic markers of social sensitivity［ J］．Social Cognitive and Affective Neuroscience，2010（2-3）：203 ～ 211．

Wronski P. G.， Klann R. C.. Accounting conservatism and national culture［ J］．Brazilian Business Review，2020（3）：344 ～ 361．

Yunanda R. A.， Tareq M. A.， Mahdzir A. B.， et al.. National culture and transparency： Evidence from Islamic banks［ J］．Journal of Innovations and Sustai-

nability，2019（1）：101 ～ 109．

Zeghal D.， Lahmar Z.. The effect of culture on accounting conservatism du-

ring adoption of IFRS in the EU［ J］．International Journal of Accounting & Information Management，2018（2）：311 ～ 330．

（責任编辑·校对： 罗萍  刘钰莹）