科技企业取得科技创新政府补助的财税处理

李塞南

【摘  要】党中央在多次会议上提及坚持科技创新的重要性，将科技创新摆在国家发展全局的核心位置。随着国家对企业科技创新的重视程度越来越高，相关部门陆续出台多项政策支持企业科技创新，鼓励科技企业持续加大研发投入力度。企业在获得科技创新政府补助的同时，涉及的财税问题越来越多。论文结合财税政策，比较企业采用不同的会计核算、所得税处理方式时，对企业取得科技创新政府补助带来的不同影响，以此为类似企业提供参考。

【关键词】科技创新；政府补助；研发费用；企业所得税；加计扣除

【中图分类号】F276.44；F275                                             【文献标志码】A                                                 【文章编号】1673-1069（2023）04-0152-03

1 引言

为实现科技创新、促进经济稳定增长和高质量发展，国家陆续出台多项财税方面的政策用于鼓励企业加大研发投入。在税收优惠政策方面，通过提高研发费用加计扣除比例、为高新技术企业提供所得税优惠等多项政策，进一步支持企业加大科技创新投入。同时，中央及各级政府发放各种补贴和拨款，为企业提供资金支持，以鼓励企业加大研发投入力度。对于科技企业取得的科技创新政府补助，本文以CX科技公司为例，对该公司选用不同的会计核算方式核算政府补贴以及相关研发费用；采用不同的纳税申报方案进行所得税汇算清缴，分别进行比较，以求寻找企业实现利益最大化的最优途径。

2 与政府补助及研发费用加计扣除有关的财税规定

《企业会计准则第16号——政府补助》（财会〔2017〕15号）明确了对政府补助进行会计核算时，可在净额法和总额法之间选择。采用净额法进行会计核算时，需要将政府补助扣减相关资产账面价值或者冲减相关的成本费用。采用总额法进行会计核算时，需要在确认政府补助时，将其取得的政府补助一次或分次确认为收益。

企业所得税法规定，企业取得的政府补助资金应计入收入总额。允许作为不征税收入时，需要同時满足具备财政拨款文件、具有资金管理办法、资金专款专用3个条件。同时，作为不征税收入时，其相关的成本费用不得在所得税汇算时扣除。

《关于进一步提高科技型中小企业研发费用税前加计扣除比例的公告》（财政部 税务总局 科技部公告2022年第16号）规定，科技型中小企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2022年1月1日起，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除；形成无形资产的，自2022年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销。

3 CX公司概况及存在的问题

CX公司为2019年成立的科技型中小企业，2019-2022年研发投入占主营业务收入的比例分别为5.19%、7.9%、16.79%、17.64%，由此看出，该企业研发投入占营业收入的比重较高且研发投入呈现逐年上升的趋势。CX公司获批国家重点专精特新“小巨人”企业、高端研发机构等资质，每年可获得各级政府一定的专项资金用于研发投入。

《企业会计准则》规定，企业对取得的政府补助进行核算时需遵循一贯性原则，同类业务只能选用一种方法，不得随意变更核算方法。CX公司需要根据取得的政府补助的类型，选择适合的会计核算方法。在所得税处理方面，取得政府补助时按不征税收入申报还是按计税收入申报所得税，以及不同的会计核算及政府补助计税方式对研发费用加计扣除将产生什么影响，CX公司财务人员对此产生了困扰。本文以CX公司为例，分别对企业发生研发支出及取得政府补助如何进行会计核算及采用不同纳税申报方式产生的结果进行对比分析，归纳总结当企业取得科技创新政府补助时，企业应当采用何种财税处理方式使企业实现利益最大化目标。

4 企业取得与收益相关的科技创新政府补助的财税处理

为简化计算，假定CX公司2022年自行研发某项目，发生支出1 200万元（不符合资本化条件），全年无其他研发费用，且当年获得当地政府与收益相关的科技创新政府补助600万元。2022年，CX公司营业收入5 000万元，不含研发费用的全年成本费用3 000万元。CX公司适用高新技术企业税收优惠，所得税税率为15%。

4.1 采用总额法核算企业取得的与收益相关的科技创新政府补助

4.1.1 政府补助确认为应税收入

①将取得的政府补助确认为其他收益的会计分录。

借：银行存款                                                     6 000 000

贷：其他收益                                                   6 000 000

②所得税纳税申报方案。

2022年所得税汇算清缴时，CX公司全年研发费用可加计扣除总额=1 200×100%=1 200万元。

2022年应纳税额=（5 000+600-3 000-1 200-1 200）×15%=30万元。

4.1.2 政府补助确认为不征税收入

①将取得的政府补助确认为其他收益的会计分录同上。②所得税纳税申报方案。2022年所得税汇算清缴时，根据企业所得税相关规定，不征税收入支出形成的费用不得在税前扣除；研发费用化支出金额600万元不得在税前扣除，纳税调增600万元。本年研发费用加计扣除总额=（1 200-600）×100%=600万元。

2022年应纳税额=[（5 000+600-600）-（3 000+1 200-600）-600]×15%=120万元。

由此可见，采用总额法核算企业取得的与收益相关的科技创新政府补助，将政府补助确认为应税收入，与之相关的研发费用可加计扣除，因此节约企业所得税120-30=90万元。

4.2 采用净额法核算企业取得的与收益相关的科技创新政府补助

4.2.1 政府补助确认为应税收入

①收到政府补助冲减研发费用的会计分录。

借：银行存款                                                     6 000 000

貸：管理费用——研发费用                     6 000 000

②所得税纳税申报方案。

2022年所得税汇算清缴时，将政府补助确认为应税收入，纳税调整增加应税收入600万元，研发费用调增600万元。CX公司2022年研发费用加计扣除总额=（600+600）×100%=1 200万元。

2022年应纳税额=[（5 000+600）-（3 000+600+600）-1 200]×15%=30万元。

4.2.2 政府补助确认为不征税收入

①收到政府补助冲减研发费用的会计分录同上。②所得税纳税申报方案。根据研发费用税前加计扣除的有关规定，企业采用净额法核算收到的政府补助，且纳税申报时按照不征税收入确认，则研发费用加计扣除数为会计上政府补助冲减后的金额。2022年所得税汇算清缴时，研发费用加计扣除总额=（1 200-600）×100%=600万元。

2022年应纳税额=[5 000-（3 000+600）-600]×15%=120万元。

由此可见，采用净额法核算企业取得的与收益相关的科技创新政府补助，将政府补助确认为应税收入，同时，纳税调增收入、研发费用600万元，可以享受研发费用全额加计扣除优惠从而少缴纳企业所得税额120-30=90万元。

5 企业取得与资产相关的科技创新政府补助的财税处理

假定CX公司2022年自行研发某项目，发生开发阶段研发支出1 200万元，当年12月形成无形资产，当月开始计提摊销。该无形资产预计使用年限为10年，全年无其他研发费用，且当年获得当地政府专项用于研发的与资产相关的科技创新政府补助600万元。2022年CX公司营业收入5 000万元，不含无形资产摊销的全年成本费用3 000万元。CX公司适用高新技术企业税收优惠，所得税税率为15%。

5.1 采用总额法核算企业取得的与资产相关的科技创新政府补助

5.1.1 政府补助确认为应税收入

①将取得的政府补助确认为递延收益的会计分录。

借：银行存款                                        6 000 000

贷：递延收益                                      6 000 000

②无形资产摊销会计分录。

在总额法下，应当在开始对无形资产进行摊销时，在该资产预计使用年限内将递延收益分期计入当期收益。

借：管理费用——无形资产摊销100 000（12 000 000/10/12）

贷：无形资产                                   100 000

借：递延收益                                         50 000（6 000 000/10/12）

贷：其他收益                                     50 000

③所得稅纳税申报方案。

2022年所得税汇算清缴时，将CX公司取得的政府补助确认为应税收入600万元，会计上确认收入5万元，产生递延所得税资产=（600-5）×15%=89.25万元。

公司2022年研发费用加计扣除总额=10×100%=10万元。

无形资产可加计扣除总额=1 200×100%=1 200万元。

2022年应纳税额=（5 000+600-3 000-10-10）×15%=387万元。

5.1.2 政府补助确认为不征税收入

①取得政府补助资金及无形资产的会计分录同上。②所得税纳税申报方案。2022年所得税汇算清缴时，根据所得税有关文件规定，不征税收入用于支出所形成的无形资产，其计算的摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。因此，2022年度无形资产摊销金额5万元不得在税前扣除，需纳税调增5万元。根据加计扣除文件规定，企业将财政性资金用于研发活动所形成无形资产，且财政资金作为不征税收入申报，相关无形资产不得计算加计扣除或摊销。本年研发费用加计扣除总额=（10-5）×100%=5万元。

2022年应纳税额=[（5 000+600-600）-（3 000+10-5）-5]×15%=298.5万元。

研发形成无形资产可加计扣除总额=（1 200-600）×100%=600万元。

对比两种方案，2022年度采用总额法核算企业取得与资产相关的科技创新政府补助，将补助资金确认为征税收入时较政府补助资金确认为不征税收入多缴纳所得税387-298.5=88.5万元，主要原因是政府补助确认为应税收入时形成递延所得税资产89.25万元。但在整个无形资产使用年限内，因研发形成的无形资产摊销及加计扣除影响，采用应税收入方案可节约税金600×15%=90万元。由此可见，采用总额法核算企业取得的与资产相关的科技创新政府补助时，将政府补助确认为应税收入时对企业较为有利。

5.2 采用净额法核算企业取得的与资产相关的科技创新政府补助

5.2.1 政府补助确认为应税收入

①将取得的政府补助确认为递延收益的会计分录。

借：银行存款                                           6 000 000

贷：递延收益                                         6 000 000

②将补助冲减资产的账面价值会计分录。

借：递延收益                                           6 000 000

贷：无形资产                                         6 000 000

③无形资产摊销会计分录。

借：管理费用——无形资产摊销50 000（6 000 000/10/12）

贷：无形资产                         50 000

④所得税纳税申报方案。

2022年所得税汇算清缴时，CX公司应将取得的政府补助全额计入当期应纳税所得额，研发形成的无形资产的计税基础应包含政府补助部分为1 200万元，产生可抵扣暂时性差异600万元。根据《企业会计准则第18号——所得税》，同时满足以下条件时因资产的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认：该交易不是企业合并，交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额。由于该交易发生时会计上只影响“无形资产”科目，对会计利润并无影响；税法上无形资产只有在此后计提摊销时才能在税前扣除。因此，无形资产的可抵扣暂时性差异不确认递延所得税资产。将政府补助确认为应税收入，纳税调整增加应税收入600万元，同时，增加无形资产摊销额5万元。CX公司2022年研发费用加计扣除总额=（5+5）×100%=10万元。

2022年应纳税额=[（5 000+600）-（3 000+5+5）-10]×15%=387万元。

CX公司无形资产账面价值600万元，每年计提摊销额为60万元。计税基础1 200万元，每年税前扣除摊销额为120万元。在整个无形资产使用期限内，纳税调减额累计600万元，与取得政府补助时纳税调增的金额相等。同时，由于可以享受研发形成无形资产全额加计扣除，从而少缴纳企业所得税额（1 200-600）×15%=90万元。

5.2.2 政府补助确认为不征税收入

①取得政府补助及无形资产的会计分录同上。②所得税纳税申报方案。根据研发费用加计扣除有关规定，企业采用净额法核算收到的政府补助且税务处理时将其确认为不征税收入，应按冲减后的余额计算加计扣除金额。2022年所得税汇算清缴时，本年研发形成的无形资产摊销加计扣除总额=（10-5）×100%=5万元。

研发形成无形资产摊销加计扣除总额=（1 200-600）×100%=600万元。

2022年应纳税额=[5 000-（3 000+5）-5]×15%=298.5万元。

对比两种方案，采用净额法核算企业取得与资产相关的科技创新政府补助，CX公司将取得的政府补助确认为应税收入时对企业较为有利。

6 结论

科技企业取得专项用于研发的与收益相关的科技创新政府补助时：在所得税处理上应将政府补助确认为应税收入，由于与之相关的研发费用可加计扣除，可全额享受加计扣除优惠。在会计核算方式的选择上，虽然采用总额法与净额法都能达到一样的节税效果，但是由于科技型企业的研发投入作为一项重要指标，影响企业申报各项资质，本文认为采用总额法核算能更好地反映企业的研发投入情况，因此，采用总额法核算更为合适。

科技企业取得专项用于研发的与资产相关的科技创新政府补助时：第一，采用总额法核算政府补助，将政府补助确认为应税收入，会计上政府补助按无形资产摊销年限分期确认收益，取得政府补助的年份会产生税款差异，形成递延所得税资产。但从整个无形资产使用周期来看，由于与政府补助相关的无形资产摊销费用可加计扣除，可全额享受加计扣除优惠，因此，在总额法下，将政府补助确认为应税收入是企业的最优方案。第二，采用净额法核算政府补助，在整个无形资产使用期限内，将政府补助确认为应税收入时，摊销费用纳税调减总额与取得政府补助时纳税调增的金额相等。同时，由于可以享受摊销费用全额加计扣除优惠，从而少缴纳企业所得税，因此，采用净额法核算时，将政府补助确认为应税收入是企业的最优方案。本文认为，虽然采用总额法与净额法都能达到一样的节税效果，但是不同的会计核算方法可能影响企业的资产规模，从而对企业的资质申报、融资等产生影响，因此，企业应该根据自身的实际情况选用合适的核算方法。

【參考文献】

【1】杨蕾.企业税费减免会计处理思考[J].财会通讯，2023（3）：95-99.

【2】周明，陈玲凤.政府补助对新能源产业技术创新的影响——基于134家上市企业的数据[J].黑河学院学报，2022，13（10）：33-36.

【3】张争.关于科技型企业研发费用归集财务核算与管理的探讨[J].商讯，2020（32）：88-89.

【4】徐扬.高新企业研发费用加计扣除的会计和税务处理[J].经济研究导刊，2020（24）：65-66.