H 会计师事务所审计失败案例分析

车婧琪

（作者单位：沈阳大学商学院）

一、D 公司和H 会计师事务所概述

（一）D 公司简介及其造假情况

D 公司是一家大型玉石首饰企业，在2004 年借壳J股份有限公司上市，曾经在市场上备受追捧。D 公司主要经营珠宝首饰类商品的设计、生产与销售，并专营翡翠原石、翡翠雕刻成品、黄金（镶嵌）等系列产品，主要经营模式为翡翠、黄金和珠宝的批发。

在2019 年1 月16 日，中国证监会对D 公司进行了调查，原因是其存在信息披露违法行为。2020 年9 月，中国证监会在2016 年至2018 年5 月期间，针对D 公司及其相关人员利用资金闭环的方式，虚构营业收入、成本和营业利润等财务造假与信息披露的违规行为，下达了行政处罚决定书。受盈利能力下降、财务造假行为、债务危机等影响，2021 年3 月12 日，上交所发布公告，D公司退市整理期已经结束，根据有关法规，于3 月17 日起停牌[1]。

（二）H 会计师事务所简介

H 会计师事务所（以下简称“H”）是我国国内本土最具规模的八大会计师事务所之一。公司总部位于北京，分支机构遍布国内20 多个城市，2014 年在行业百强排名中位居第八。截至2013 年12 月，全国已有3 800 余名从业人员，其中有近千人拥有中国注册会计师资格。2017 年至今，H 为D 公司的年度审计机构。

二、D 公司造假手段

（一）采购交易和销售交易造假

D 公司借子公司R 珠宝有限公司（以下简称“R 珠宝”）虚构了6 个供应商，以6 家供货商的名义，开设了19 个银行账号，利用R 珠宝将来源于或者转入D 公司银行账户的47 930.19 万元通过6 个名义供应商将钱转入19 个银行账户，再借R 珠宝伪造采购和销售合同，使供货商与R 珠宝进行买卖交易，让47 930.19 万元再次回流到R 珠宝，形成了资金闭环[2]。

（二）营业收入、营业成本和营业利润造假

由表1 可知，D 公司在2016 年和2017 年都有2 亿多元的净利润，但到2018 年净利润突然为负17 亿元；而经营活动的现金流量在2016—2018 年间一直为负，也就是说D 公司报表显示公司有不错的利润，但是并没有相应的现金流进入公司。另外，从表1 还可以看到D 公司的应收账款和应收票据数据在2016—2018 年都在不断增加，但预付账款一直减少，并且购买商品和支付劳务的现金在2017 年突然增加之后，在2018 年又急剧下降，这也能从侧面证明D 公司在交易方面做了手脚[3]。

表1 D 公司2016—2018 年主要财务数据 单位：万元

中国证监会的《行政处罚书》显示，在2016—2018 年，D 公司通过虚增营业收入和营业成本的方法，达到虚增营业利润的目的。如表2 所示，D 公司在2016—2018 年虚增收入达5.57 亿元，虚增利润3.6 亿元，而且仅2018 年上半年D 公司虚构利润就高达211.48%，虚构金额之大、占比之高严重破坏了市场秩序和行业竞争。

表2 D 公司虚增财务数据情况汇总

（三）隐瞒巨额存款

由表3 可知，D 公司在2016 年之前存货都处于稳定增长状态，但从2016 年开始存货数量就开始激增，尤其是2017 年存货量增长了27.39 亿元，相比2016 年存货量增长了39.6%，存货量的突然上涨让人怀疑其中存在蹊跷。

表3 2014—2018 年D 公司存货情况

D 公司2017 年披露出来的供货商中有两位是自然人，向自然人采购大量玉石原材料也同样令人疑惑，而且其中一家供货商——S 珠宝有限公司则更加奇怪，在注册成功的第一年，这家公司就成为D 公司的五大供货商之一（见表4），在2017年与D公司签订了很多大额销售订单。但在2017 年该公司没有任何社保缴纳记录，公司的股东也是单一股东。另一家供货商T 珠宝有限公司在2017年同样也没有任何社保缴纳记录，股东也是只有一人[4]。

表4 2017 年D 公司的五大供货商

三、H 对D 公司审计失败的原因

（一）风险识别和评估程序不到位

D 公司的主要子公司R 珠宝在2017 年年度利润总额达到了1.88 亿元，占D 公司年度合并利润表中利润总额的60.8%，已经达到财务重大性的标准。但在审计过程中，H 只是粗略地评估了D 公司的风险，却没有对R 珠宝这个D 公司的重要子公司进行评估，未能充分评估、识别由于财务造假导致集团财务报表发生了重大错报的风险。此外，在对被审计单位的环境进行评估时，没有根据对收入的确认作出是否存在欺诈的假设，也没有对相关的收入进行评估。

（二）内部控制程序测试存在重大缺陷

D 公司在2017 年虚拟了5 个供货商和19 个银行账户，H 在审计过程中发现了客户信息维护和供货商维护上存在缺陷，但是H的审计人员并没有保持应有的职业怀疑态度，忽略了这一问题，没有向治理层和管理层上报D 公司内部控制缺陷问题，也没有再次对风险进行进一步的评估，而是草率地得出了“控制运行有效”的结论，从而在后续的审计过程中没有发现R 珠宝的原材料入库出库单编号混乱，以及记账凭证记录的制证、记账、复核和会计主管均为同一人的情况。H 对R 珠宝的内部控制异常的状况没有给予应有的关注，为其审计失败埋下了伏笔。

（三）有关销售、存货和采购的实质性审计程序存在严重缺陷

2017 年，R 珠宝的五大供货商中出现了两人为自然人，并且R 珠宝在2017 年的毛利率突然高达62.57%，存在财务重大性和异常性，但H 并未意识到其中的问题，没有对供货商进行评估和分析，进一步了解其中的内在关系，也没有对代理交易保持必要的职业怀疑性。而且，在对应收账款、应付账款和预收账款等科目进行函证的过程中，H 没有对函证对象进行必要了解，并未发现很多供货商和客户的联系方式与R 珠宝的相关工作人员的联系方式是相同的，并且回函和发函的联系方式与联系地址也是有出入的。以上这些问题H 均没有意识到，并在没有收集到充分的审计证据之前，就对D 公司出具了无保留意见的审计报告。

（四）接受委托前没有与前一任注册会计师进行必要的沟通

H 在2017 年接管D 公司审计工作时，并未将其与前一任注册会计师交流的情况和交流的评估结果记录在审计工作底稿中。由此可见，H在接手D公司的审计工作时，并没有掌握足够的审计证据，所以未能注意到2016 年D 公司的财务数据就出现了异常，这才造成其对D 公司2017 年的财务报表审计产生了重大错报。

四、会计师事务所避免审计失败的策略

（一）设计恰当合理的审计程序

审计人员在填写审计底稿时要认真仔细，保证审计底稿的正确性，确保能够更好地设计和运行审计程序。其次，在设计审计程序时还要结合不同的项目制订更加适合被审计单位的审计程序，力求审计程序能够顺利运行。同时，在审计程序运行过程中注册会计师要保持职业敏感性，按照审计要求认真编写审计底稿，而且要进行多次复核，更要对被审计方存在的风险问题给予高度关注，对财务报表数据进行多次核对和分析之后再得出审计结论。

（二）提高函证质量

首先，会计师事务所要建立完整和系统的函证控制程序，并且在确认函证范围和风险方面，要尽量选择金额较大、账龄较长的项目，对于银行存款的回函，应当包含本期结余或已核销的账目，由稽核员本人前往银行进行取证，将结算单打印出来，并核实其身份，以免出现伪造等风险。其次，对于函证程序要多次进行审核，要有多人对函证的结果进行复核，保证函证的质量和有效性。同时，会计师事务所也要对函证程序经常出现的问题加以重视，制定相关规定和准则来规范函证程序，尤其是在函证的收发的关键节点，要注意不要让被审计单位经手。在当下数字化的背景下，审计人员要合理运用便捷的网络系统建立函证中心，通过函证中心降低通过函证财务舞弊的风险，使函证质量得到提高。再次，会计师事务所要对注册会计师进行监督和考核，保证函证程序平稳运行，发挥其应有的作用[5]。

（三）注册会计师要提高自身素质

首先，会计师事务所不仅要注重提高注册会计师的专业水平，更要对其职业道德进行考核和评估，使其从根本上意识到财务舞弊的危害和严重性，从而尽量避免此类案例发生。其次，会计师事务所要定期对注册会计师进行培训，让他们了解到最新的财务舞弊和财务造假手段，吸取经验和教训，从而在审计过程中可以更加谨慎，制定更合适的审计程序。再次，注册会计师自身应该严格遵守相关法规和会计准则，始终保持注册会计师应有的独立性，秉持公正严谨的原则开展审计工作。在进行审计工作的同时，还要善于总结工作中的问题，及时进行查漏补缺，更要不断学习更新会计准则和审计相关知识，努力将理论知识有效运用到实际审计工作中[6]。

（四）提高审计报告质量

首先，会计师事务所要谨慎对待每一次出具的审计报告。在本案例中，H 会计师事务所在向证监会处罚书的回复中，辩解到被审计单位所提供的材料和数据并不充分，有所隐瞒，才会导致此次审计出现问题。但无论被审计单位的造假手段多么高明，身为审计方，既然担起了这份责任，就要对公众和广大投资者负起应有的责任。会计师事务所在面对类似案例时，如果实在没有证据，可以选择出具保留提示风险，也可以要求被审计方挂账暂不确认收入。其次，在审计期间，会计师事务所要严格落实复核制度，确保审计报告能够如实出具。再次，会计师事务所内部应该让审计人员定期轮换，以保证其独立性，从而保证审计报告的质量。