管理会计视角下的医院成本管理

向阳

进入DRG/DIP支付时代，成本管理的作用越发重要。但在医院实际工作中，成本管理仍是作为辅助医院管理的一环，成本管理的基础性、核心性地位无法取代。成本管理可以提升医院的业务服务质量，满足患者需求。医院在完善成本管理的过程中，通过结合管理会计思想理念、功能、工具，充分体现成本管理在医院经营运行中的功能作用，在业务发展和财务管理之间充当纽带推动业财融合，并且以成本管理为基础构建管理会计体系雏形，进而形成医院病种管理系统，旨在实现医院精细化发展。

财政部在2018年底发布了《管理会计应用指引803号——行政事业单位》，据此，公立医院成本管理开始与管理会计相衔接，承认会计活动的本身也是一种管理活动，并不仅仅是归集、处理、分析的信息系统工具。随着大数据、移动互联网、人工智能、云计算等信息技术的发展，会计的技术性工作逐渐被机器取代，社会管理性的工作逐渐加强。重视价值链，进行价值管理、价值创造已经成为会计工作的重心。

医药卫生事业关系14亿人民的健康，自党的十九大以来，党和国家为解决“看病难、看病贵”问题，坚持以人民健康为中心，积极推动深化医疗保障制度。2021年国家医疗保障局印发DRG/DIP支付方式改革三年行动计划的通知，加快推进DRG/DIP支付方式改革全覆盖，促使医院从粗放型的管理方式向精益化、高质量方式转变。为提升单位内部管理水平和运营效率，推进公立医院高质量发展，国家卫健委财务司发布了《关于印发公立医院成本核算规范的通知》（国卫财务发〔2021〕4号），要求通过成本管理促进业务管理与经济管理相融合，提升运营管理水平，推进医院高质量发展。而成本管理是医院管理中非常重要的一环，做好成本管理才能实现医院成本精细化管理，才能为实现DRG/DIP支付方式的发展奠定基础。医院管理谓之“树”，成本管理则是其根。

管理会计侧重的方向之一就是价值管理，而医院的核心价值在于为患者提供优质的医疗服务，用最少的医疗资源解决患者的需求。在这条价值链上，成本管理应该是其最基本，最重要的活动。成本管理是医疗服务项目定价的基础，也为谈判医保支付额度提供支撑性资料。将管理会计思想、工具运用到医院成本管理，能够更好地实践成本管理功能、优化成本管理系统。

一、管理会计视角下成本管理功能的拓展

管理会计从成本出发，以服务战略为终点。成本是指为实现某个特定的目标而消耗或放弃的资源集合。成本管理则是指对实现医疗服务而产生的医疗资源的管理。医院成本的形成一般分为两个步骤：成本归集和成本分配。成本管理的归集是通过医院成本系统按照相关的规则制度有组织地收集成本管理数据。成本管理的分配是医院成本管理系统根据分配原则将相关的成本数据分配到某个医疗服务项目的过程。

（一）加强了成本管理与决策的联系

管理会计是一个深入参与管理决策的系统，侧重运用管理会计发挥其预测企业前景、实施企业决策。成本管理集合了整个医院成本信息，包括临床科室成本、医疗技术科室成本、医疗辅助科室成本、行政后勤科室成本。医院管理层可以运用成本管理进行医院的经营预测和经营决策。经营预测是医院根据现在的经济运行环境和已产生的成本管理历史资料，发现医院发展的客观规律，对未来医院经营活动的发展状态和趋势进行定量的测算和预计。通过对医院的经营预测，以成本管理为基础确定未来短期和长期的各种发展目标。经营决策指让成本管理参与到医院可行性经济方案中去，进行相关比较、分析和计量，促进医院改善经营管理水平，提高医院医疗资源利用效率。短期的经营决策，是利用成本管理实现用最少的医疗资源满足患者的需求。长期的经营决策，是利用成本管理确定未来医院的发展方向、资源配置等重要问题。

（二）加强了成本管理与执行的联系

管理会计通过制定相关的绩效管理目标，划分责任单位等管理工具参与企业的执行。成本管理是医院绩效管理的基础和核心，从成本管理出发，可以制定医院的预算管理目标、成本控制、责任会计、绩效评价等内容。预算管理目标的制定应该充分对成本管理进行计量分析的前提下进行。基于临床路径的成本管理可以作为标准成本，与医院实际发生的成本进行分析比较，开展成本控制。通过成本管理，將数据与业务科室考核指标结合，落实业务科室的权利和责任，以改善业务科室的运营行为。绩效评价的实施执行，当然离不开对成本管理的计算分析，从而开展医院-科室-职工三个层级的绩效评价。

（三）加强了成本管理与医院战略的联系

医院实施推动管理会计的目的，就是要把医院会计从仅仅关注医院内部资源的效率和效益的思维模式解禁开来。医院面向的是患者，面向的是整个医疗服务市场。管理会计的功能性作用，就是要监督整个医疗服务市场的状态，包括清楚定位自身提供的医疗服务质量，竞争对手的发展状态、成本结构等。这些具有外向性、前瞻性的信息视角，和医院的战略密不可分。医院管理会计就是要服务于医院的战略比较、战略选择、战略决策。通过管理会计加强成本管理，实现战略成本管理，为质量成本、作业成本、责任成本提供基础的信息，从而适应外部激烈的竞争环境。

二、基于管理会计推动成本管理与业财融合发展

推动医院业财融合，是医院会计职能转变的缩影。管理会计不仅仅强调会计的反应和监督职能，还侧重预测、决策、战略等职能。推动会计和业务结合，业务发展和财务管理共发展，让会计活动向价值创造活动延伸。要实现业财融合，成本管理将是其重要的纽带。成本是业务科室获得补偿的尺度，是制定医疗服务价格的基础，是医院作出决策的依据，是反映医院经营情况的重要指标。

（一）超越账本上的数字——融入管理实践

管理会计的中心思想在于会计要参与管理实践，要进行价值管理和价值创造。业财融合也是强调会计要超越账本上的数字，深入业务，进而促进业务发展。

成本管理的传统定位是医院管理的一环，一个中间辅助过程，无法完全发挥其基础和核心的作用。在医院大力发展业财融合的大背景下，成本管理将是会计和业务科室沟通的逻辑起点。进入DRG＼DIP支付时代，医疗服务价格定价权的重心在于成本管理。成本管理的重心在于结合临床实际“以患者为中心”，低成本、高质量地满足患者需求。有必要运用管理会计思想阐释成本管理基础的、核心的功能作用。

成本管理可以通过对规范的医疗服务行为计量和评价医院管理者、部门、业务科室、职工的业绩。通过计量和评价医院管理者、部门、业务科室、職工的业绩，作为奖励、升职、加薪等绩效奖励的基础，从而实现医院的发展目标。

成本管理能够为医院管理者提供计划和决策的信息，作为成本管理的会计能够参与制定计划和决策过程，协助医院管理者指导和控制医院的经营运行活动，成本管理本身无法直接解决经营运行中的问题，但可以提供信息反映经营运行中的问题，也可以引导医院管理者注意帮助其解决经营运行中的问题。

成本管理可以衡量医院运行的质量。进入DRG＼DIP支付时代，成本管理除了本身的成本管理角色，进行成本管控，同时还具有质量管理职能。成本管理的质量管理系统是为了能够在最经济的医疗资源配置下，进行医疗服务，为达到患者满意度，维持成本管理质量、提高成本管理质量的体系。

（二）提供工具——多维度创新和融合

管理会计的工具涉及了从开发研发、采购供应、生产销售，以及最后的物流售后服务等四大环节，这四大环节几乎涵盖了企业主要的价值链。这一系列的工具包括本量利分析模型、英国克兰菲尔德学院教授Andy Neely的绩效三棱镜原理、Robert Kaplan与David Norton提出的平衡计分卡、作业成本法、基于成本形态划分的变动成本法等。这些管理会计工具的运用也促进了业财融合的发展，实现医院的高质量发展。

管理会计工具为成本管理的成本分类提供新的方法，能够在业财融合中发挥作用。在业财融合的过程中，始终会思考医院发生的成本是否是必需的、合理的。具体到成本管理，必须明晰成本管理中成本构成要素是哪些，需要对成本管理中的成本按照成本性态来划分。成本性态是指某个成本与业务量在一定条件下的逻辑关系。按照这个定义，成本管理的成本性态可以分为固定成本、变动成本、混合成本。另外，成本按照其可控性分类，可以将成本管理的成本分为可控成本和不可控成本，在业财融合进行经济决策时，可以用来考核业务科室主任和业务科室的绩效。

管理会计工具创新发展了成本管理的核算方式，为业财融合提供更合理的成本数据。在传统的完全成本法思想下，无法将相关的成本直接追溯到医疗服务项目成本，不利于医院进行短期的经营决策。管理会计工具中的作业成本法被广泛地运用到成本管理核算，为医疗服务项目建立资源库，确认和计量医疗服务项目消耗的各种医疗资料，再根据资源动因将资源分配到对应的医疗服务项目，形成医疗服务项目成本，进而进行成本管理，为医院创造价值。作业成本法以“作业”为中心，能够持续改进成本管理质量，达到成本控制，推动业财融合。

三、以成本管理为起点构建医院管理会计体系

管理会计的核心目标就是为企业创造价值，同理医院管理会计的目标是为医院创造价值。医院的价值如前文所说，是以最少的医疗资源消耗满足患者的需求。医院构建管理会计体系的目标就是为医院创造价值。

（一）以成本管理构建医院增值服务

管理会计视角下的成本管理应当以成本单元为基础，结合药品成本、单独使用的卫生材料、行政后勤成本的全成本管理。成本单元包括科室单元和服务单元，医疗服务项目成本选择了服务单元进行成本核算。服务单元是指依据医院为满足患者需求提供的医疗服务内容类别设置的，包括病房服务单元、病理服务单元、诊断服务单元、护理服务单元、影像检验服务单元、药品供应服务单元等。这一系列的服务单元构成了医院的价值链，是医院进行价值创造的过程，实现医院价值目标的途径。通过成本管理可以发现医院的增值服务项目，消除医院不增值的服务项目，实现管理会计目标。

（二）以成本管理夯实管理会计体系基础

要运作一套管理会计体系，离不开管理会计的四大基础，即管理基础、技术基础、数据基础、人才基础。管理会计视角下的成本管理促使医院的管理思想从原来的关注医院业务活动规模转向关注成本，加强内部管理活动，优化医疗服务，符合新医改的管理理念。医院管理者、职工会逐渐淘汰“重规模、不重成本、不内控”的管理理念，接受重视“管预算、控成本、重内控”的发展观念。成本管理的核算结果是否合理正确，离不开信息技术的支持。尤其是大数据、移动互联网、人工智能、云计算等信息技术的广泛运用，医院信息系统（即HIS系统）得到不断升级优化，为成本管理提供数据支撑。成本管理一定是要结合医院业务科室实际的，构建统一的医疗信息数据平台，实时更新分享数据，才能保证成本管理的合理有效。做好成本管理的基础性工作，也成了医院管理会计体系的基础。

（三）以成本管理建立管理会计的雏形

《管理会计应用指引803号——行政事业单位》中指出，管理会计体系一共包括战略管理、预算管理、成本管理、绩效管理等四大领域。管理会计四大领域相互独立又相互影响，从成本管理角度看，利用成本管理基础性、核心的地位作用建立起四大领域的雏形。成本管理不仅反映了医院内部的环境状态，同时通过药品、卫材供应链系统反映了外部环境的状况，结合内外部经济环境信息，制定医院的中长期战略规划，保持医院的竞争力。成本管理计量的结果是经营预算的逻辑起点，估计预测医院的结余情况，合理反映未来一段特定时期的资金需求。运用成本管理进行成本控制可以实现全员、全过程、全方位的控制，医院的一切成本都将反映在成本管理中。通过成本管理相关的经济性指标，制定绩效考评方案，对医院、科室、职工进行绩效评价，并最终反馈绩效结果，实现医院绩效目标。

结语：

成本管理是医院经营管理中常常被提起的概念，如何阐释其基础的、核心的地位，管理会计是一个较好的切入点。医院管理会计的出发点是提升医院内部管理能力，提高医院的医疗技术和医疗服务质量，防范医院经营中的风险。通过成本管理构建统一的数据信息平台，打破医院内部数据壁垒。加强了经营决策执行的联系，提高医院内部管理质量，促进业财融合，实现医院精细化发展，保持长久的竞争力。成本管理的作用与管理会计的出发点完美契合，使医院成本管理得到进一步发展，实现其基础的、核心的作用。

（作者单位：重庆市精神卫生中心）