个人所得税对西藏城乡居民收入差距的调节效果

满春蓉?吕翠苹

个人所得税是政府实施收入再分配的重要政策工具，经过历次的个税改革后，个人所得税税制不断趋于完善，但经评估发现个税的实际收入分配效应在近几年来却没有得到有效优化。本文通过概括西藏个人所得税税制改革历程，对西藏自治區近20年的个税收入变化情况和西藏城乡居民人均收入比进行统计分析，并在此基础上进行OLS回归分析得出西藏个人所得税的变动对缩小城乡居民收入差距的效果是最显著的。由此提出优化西藏个人所得税收入调节功能方面的几点建议。

一、引言

近年来，国内的研究者大多是基于个人所得税的调节功能进行实证研究。一方面，很多学者致力于寻找使得个税累进性能达到最优的免征额，在建立模型的基础上进行微观数值模拟得出，在税率既定的情况下，个税免征额与居民收入的基尼系数呈现出U型关系，存在一个使得基尼系数最小的免征额；还有学者通过实证分析得出，免征额的大小与单一税率、多级累进税率、个税的平均有效税率的大小呈反比，与累进性的大小呈正比，而且得出单一税率和多级累进税率的个税调节功能与免征额呈现出倒U型关系。另一方面，不少学者是基于个税调节收入分配差距的效果进行实证研究，利用2007～2015年的个税和社保数据实证研究发现，我国城镇居民个人所得税的分配效应在2012年（除2007年外）之前是比较微弱的，甚至起到了逆向调节的作用，在2012年之后个税对收入再分配的调节效应逐渐开始显现。还有学者采用LMDI方法对西藏个税收入的影响因素进行了分解分析，并得出西藏自治区可通过调整税率级距和边际税率，使个税发挥调节功能。

国外学者Bird＆Zolt发现正是由于个税收入在发展中国家的份额较少，使得个税的收入分配效应在发展中国家受到抑制，这一结论与Ricardo （2017）后来的研究结果相契合。Ricardo （2017）运用中国1978～2015年的数据研究得出中国个人所得税的调节能力很小。

本文通过概括西藏个人所得税税制改革历程，对西藏自治区近20年的个税收入变化情况和西藏城乡居民人均收入比进行统计分析，并在此基础上进行OLS回归分析西藏个人所得税的变动对缩小城乡居民收入差距的效果。

二、个税改革历程

（一）个税在中国的产生与改革历程

个人所得税最早于1799年的英法战争中诞生，而中国的个人所得税也始于1840年的鸦片战争，个税的出现都是为了缓解当时的财政困境。个人所得税早期经历了曲折的演变之后，我国于1980年颁布了第一部个人所得税税法《中华人民共和国个人所得税法》。

自中国初次建立个人所得税税制后，我国个人所得税法已陆续在征税范围、起征点、征收率等方面进行了七次修改。其中，1993年的第一次个税改革实现了对部分居民征收到对全部居民的征收，将“个人所得税”“城乡工商业户所得税”和“个人收入调节税”这三个税种合并为一个个人所得税。居民储蓄存款利息所得在2008年最终确定为免税项目；个人所得税的免征额由最初的每月800元在经过四次调整后在2018年确定为5000元；税率结构在2018年进一步得到优化，扩大了低税率的级距，保持三档高税率级距不发生变化。2018年的最新一轮个税改革不仅首次实现了综合征税制度与分类制度相结合，而且首次增加了子女教育、赡养老人、住房租金等专项扣除。个人所得税历次改革始终在朝向缩小居民收入差距和共同富裕的中国特色社会主义目标前进。

（二）西藏自治区个人所得税改革历程

基于西藏独特的社会文化、地缘政治和恶劣的自然环境，使得西藏自治区的税制在全国统一的框架下，呈现出税种少、税负轻、税收征管简便等鲜明的特点。具体到个人所得税，西藏自1980年随同全国一道开始征收个税，之后紧跟国家个税变迁的步伐。

在国家统一税制框架下，西藏个人所得税有着更大力度的税前扣除力度和对特定人员的减免征收。一方面，除了1996年以来对在藏机关、事业单位职工取得的特殊津贴，离退休人员的安家费和建房补助费等免征个税，在2008年以后又将西藏残疾人、孤老人员、烈属取得的各类所得纳入了减免征收范围。另一方面，自2008年之后的个税改革，西藏自治区顺应个税制度的修订，进一步上调各类项目费用的扣除标准，这也是为适应西藏经济社会发展和为艰苦的边疆地区吸引和激励人才的应然之举。例如，为贯彻最新一轮的个税改革，西藏自治区的综合所得扣除标准提高至5000元，并废除以前年度劳务报酬所得、特许使用权所得等的扣除规定。还将公务交通补贴的扣除增加至每月4000元，公务通讯的补贴增加至1000元。

三、西藏自治区个人所得税特点的统计分析

（一）西藏个税重要性不断提高

如图1所示，西藏个税比重在2009年之前基本上维持在5%左右，变化趋势相对平稳。在经过2008年及2011年的个税改革之后，西藏个人所得税税收总额有了较大的变动，其所占比重在2012年达到历年来的峰值33.97%，2015年之后个税比重开始呈现明显的增长态势。结合图二，西藏个税的增长幅度和地方税收的变化步调大致相同，可知，近年来个税对西藏地方税收收入的变化有直接影响。

（二）个税收入总额显著增长

如图2所示，在2010年前，西藏个税变化趋势几乎是一条水平线，在2010年之前只有两年的个税收入超过了一亿元，其余年份大致在0.35亿元左右。自2011年个税改革之后，西藏个税收入呈现出了较大的波动。从2010年开始到2012年达到小高峰23.80亿元，较1998年增长102.48%。而在2012之后又开始逐渐下降，直至2018年达到历年来的最大值25.197亿元，是1998年的109.55倍。在最新一轮的个税改革之后，个税收入总额在2018年之后开始呈现下降态势，2019年降至17.23亿元，下降31.6个百分点。这与西藏切实落实减税降费政策有关。

（三）西藏城乡居民收入比总体下降

如图3所示，西藏城乡居民收入比总体呈下降趋势。虽然在2011年和2014年之间的城乡居民收入比低于全国水平，但是在2011年之前均显著高于全国水平，2002年的西藏城乡居民收入比是历年来的最大值5.22，之后伴随着全国个税改革和西藏自治区配套政策措施的实施，使得西藏个稅收入额发生较大波动的同时，西藏城乡居民收入比也在大幅度下降。2014年之后的城乡居民收入比一直在向全国水平接近，但仍然高于全国水平。根据世界银行统计公布的城乡居民收入系数比警戒线是2，但是西藏在1999年至2021年均远远高于国际警戒线，只有在1985年是1.84。在实现共同富裕的中国特色社会主义目标的征程中，西藏二元经济结构的显著特征使得西藏成为国家政策制定的重点关注对象。

四、西藏个税调节收入差距效果分析

（一）个税调节居民收入分配途径的理论阐述

1.个人所得税的费用扣除

费用扣除标准是建立在法律基础之上但也是在道德情理之中的一种扣除标准。首先，费用扣除标准可以有效保障低收入人群的生活质量，将达不到起征点的收入群体排除在征收范围之外。其次，费用扣除标准的变化会对纳税人的税负和政府的税收收入造成直接的影响。自1993年第一次税制改革以来，个人所得税的费用扣除标准都在逐渐提高。最新一轮的个税改革将扣除标准提高到了每月5000元，更高数额的扣除标准，降低了中低收入人群的纳税负担，增加的税后收入可以用来改善其生活质量，进而提升该收入人群的幸福感。同时，提高高收入人群的税负，进一步强化了个税调节居民收入分配的功能。

2.个人所得税的税率结构

税率结构是税制的核心。税率结构是指税制中对所采用的税率种类、构成、比例及其相互关系的全部规定。税率结构的形式有比例税率、累进税率、定额税率等，而个人所得税的税率形式一般都是累进税率和比例税率。累进税率将会使不同的收入群体对应不同的征收率，课税对象的计税依据越高，其税负越高。但是，累进税率的调节效果会受到税率级次和级距等要素设置的影响，例如，低税率级距的扩大将会使中低收入人群的纳税负担减小。比例税率是通过从价计税原则确定一个比例，比例税率下的税负不会随着税基的大小而发生变化，对实现税负公平有一定的帮助。

3.个人所得税的课税模式

个人所得税的课税模式主要有综合所得税制、混合和分类所得税制三种。最新一轮的税改革首次实现了综合所得税制和分类所得税制的相结合。分类所得税制是指按纳税人取得的不同类别的收入，采用不同税率计算的应纳税额。而目前分类所得税制对税基的界定还存在一定的缺陷，因此其对收入差距的调节效果并不显著。再者，受到现实因素的制约，征税机关并不能完全掌握单独个人的全部所得，且更高收入或者收入来源较多的纳税群体往往有着更多的办法改变其收入的性质进行避税。而综合所得税制刚好可以改进分类所得税制带来的税负不公这一缺点。综合所得税制是指将纳税人不同来源的收入所得归为综合所得，进行税前扣除后再按照累进税率进行计缴。综合所得税制的优点是极大程度上保证了税收的横向公平，减少同等收入的人群因收入来源的不同而税负不同等现象的发生。但是，综合所得税制的实施需要投入更高的人力物力，需要准确掌握纳税人的收入所得信息，对国家的征管能力有极高的要求，故征管措施不健全的发展中国家不会采用该课税方式。

4.个人所得税的征收范围

依据海格西蒙斯的所得理念“个人所得中始终包含着消费增加的根源，不管消费如何发生”可以确定应纳入征税范围的课税对象。基于各国的经济发展程度和税收的征管能力不一致，不同国家所得税税基的确认方法就会有所不同。在我国个税税基的确认方法是正面列举法，即只将所有可控的收入来源列入征收范围，却遗漏了部分收入群体的大量隐性收入和非正常收入。在数字化经济迅速发展的今天，各种新兴职业不断涌现，收入来源和收入性质也将产生巨大的变化，为此亟须提高国家税收征管能力，防止税源流失，维护社会公平正义。

（二）税收政策缩小西藏城乡居民收入分配差距的实证分析

1.变量选择

本文将西藏自治区城乡居民人均收入比作为因变量，选取了影响较大的四个税种（见表1）作为自变量，由于2016年“营改增”改革，故将增值税项目（Z1）和营业税项目（Z2）合并为一个自变量Z5（以下称增值税），对税收政策在缩小城乡收入差距方面的作用进行OLS回归分析。西藏自治区税收比率具体情况如表1所示。

2.OLS回归分析

通过使用软件Eviews8.0进行简单的最小二乘回归分析。由回归结果得知，西藏自治区的个人所得税与其城乡居民收入比呈负相关，且对比其他两个自变量，个人所得税比重对因变量来说是显著的。关于个人所得税比率的回归系数，其经济意义是，在其他影响因素都不变的情况下，西藏自治区个人所得税比重每增加1%，相应西藏城乡居民收入比将会下降7.33%。由此可见作为直接税的个税起到了调节居民收入分配的作用。

增值税与西藏城乡居民收入比也呈反向关系，增值税比重的回归系数表明增值税比重每增加1%，西藏城乡居民收入比下降0.31%，这与万莹等（2020）研究结论相契合，即增值税税率下调会扩大城乡间收入差距。与个人所得税相比，增值税对缩小西藏城乡居民收入差距的贡献程度不高，且回归结果表明该自变量对应变量来说也是不显著的。

西藏企业所得税与居民城乡收入比呈正相关关系，与个人所得税相比，西藏企业所得税的征收加大了城乡居民收入比，企业所得税的回归系数表明，企业所得税每增加1%，西藏城乡居民收入比上升1.94%。企业所得税也作为直接税种之一，却没有起到调节收入分配的作用。这是由于西藏自治区中、低收入人群的占比相对较高，而企业所得税的征收降低了高收入人群的收入份额，但是会提高中等收入群体的收入份额，并且对低收入人群不利。

六、个税调节收入分配的优化策略

（一）提高个税占税收收入的比重，强化个税对收入分配的调节作用

由以上分析可知，西藏自治区的个人所得税比重较低，而个税调节收入分配作用的发挥会受到这一影响因素的限制。在最新一轮个税改革中，西藏自治区在全国统一的扣除标准之上又做了进一步的上调。西藏自治区可充分利用中央赋予的税收特权，考虑适度降低资本利得和财产转让的个税税率，为西藏地区大量引进资本和高端人才，培育优质税源。

（二）降低边际税率，提高个税的公平性

税率结构对西藏个税收入的影响较大（杨昭，2019）。因此在条件成熟的情况下，可考虑降低综合所得边际税率，以此可以吸引外省劳动力向西藏转移，扩大西藏的税基。再者，最高边际税率的下降可以防止高收入群体转移和隐匿个人财产，利用非法手段进行逃税漏税等违法行为。边际税率的适度下调，有助于营造良好的纳税氛围，这对于维护西藏地区的公平正义有着举足轻重的作用。

（三）设立以家庭为单位计征课税的模式

西方发达国家计征个税的模式已经是以家庭或者夫妻为单位进行个人所得税的征缴。比如在美国，不但依据这个家庭或者夫妻二人的经济状况，还会结合家庭实际负担来确定免征额。对于基本生活得不到保障的低收入群体，政府还会给予税金补贴。相比于发达国家，我国现行的以个人为单位的计征模式不仅加大了税收的征管成本，还会导致税款的流失和税负不公。

（作者单位：西藏大学财经学院）

基金项目：2021年度西藏自治区哲学社会科学专项资金项目“西藏贯彻落实新发展理念的财税改革研究”（21BJY01）阶段性成果；西藏大学研究生高水平人才培养计划项目（2020-GSP-S161）。