会计诚信、审计师变更与审计定价

王鑫　丁静　郑宏涛

摘要：会计诚信是会计的内在品质，文章以财务报告可靠性作为衡量会计诚信的指标，对会计诚信、审计师变更、审计定价三者之间关系进行实证研究。研究表明，会计诚信与审计定价之间显著负相关。进一步研究发现，审计师变更后，注册会计师在首次接受委托时，会计诚信与审计定价之间的相关性更加显著。该研究丰富了会计诚信的衡量方法，为会计诚信与审计定价研究提供了新的经验证据。

关键词：企业诚信；会计诚信；审计定价；审计师变更

诚信，作为一种理念和态度，在现代企业人力资源管理工作中越来越深入，成为企业高素质人才队伍建设的核心要素（彭玲，2020）。诚信作为现代企业一项重要的无形资产，对企业的永续经营发展起着至关重要的作用。企业诚信包括文化诚信、纳税诚信、会计诚信等。会计诚信是指会计承诺以客观公正、不偏不倚的方式反映企业的现实经济活动，并忠实地服务于预期财务报告使用者。注册会计师应当在获取被审计单位充分适当审计证据后，对会计人员编制的财务报告发表恰当的审计意见。与企业其他外部利益相关者对比，注册会计师对企业会计的诚信情况掌握更多，在审计定价时，是否会考虑企业会计的诚信水平？

Simunic（1980）最早研究审计定价的影响因素，开创性地构建了审计定价模型。国内外学者在此基础上，研究发现影响审计定价的因素可以分为企业层面、事务所层面、审计市场层面三类。被审计单位的审计成本和审计风险可通过审计定价反映出来（杜勇等，2019），企业诚信同时影响审计工作量和审计风险，进而对审计定价造成一定的影响，然而在企业层面的研究中，学者很少考虑会计诚信对审计定价的影响。鉴于此，本文采用迪博数据库披露的财务报告可靠性衡量会计诚信，以2015～2019年沪深A股上市公司为样本，研究会计诚信对审计定价的影响。

本文主要做出了以下三个贡献。第一，现有文献鲜有研究会计诚信对审计定价的影响，本文对会计诚信、审计师变更、审计定价三者之间关系进行实证研究，丰富和拓展了审计定价的影响因素。第二，本文用财务报告可靠性衡量会计诚信，以新的角度和思路研究会计诚信，具有一定的创新性。第三，本文的研究结论具有重要的现实意义，诚信企业在审计费用、交易成本等方面都显著低于失信企业，对企业管理层制定经营发展战略有着重要的参考意义；另外，注册会计师应当加强职业道德教育，保持注册会计师的独立性原则，自觉维护审计行业长期健康稳定发展。

一、文献综述

Kai Li等（2021）通过研究发现企业诚信与企业发展息息相关，且运营效率、风险承担、盈余管理、高管薪酬设计等方面是影响企业诚信的重要因素。LuigiGuisoa（2015）的实证结果表明，当员工认为高层管理人员值得信赖且有道德时，企业的竞争能力更强。翟胜宝等（2015）研究表明诚信可以提升企业的商业信用，对于处在法律环境较差地区或证实金融融资能力较差的非国有企业，“诚信”发挥的作用更大。姜付秀等（2015）等研究表明，“诚信”文化对企业盈余管理有一定程度的抑制作用，对于有再融资需求的企业，“诚信”文化发挥的抑制作用更大。王艳（2014）认为企业诚信可通过公司被诉讼、高管被谴责、信息披露质量、公司被处罚来衡量，研究表明企业文化的核心是诚信创新价值观。齐莲英等（2020）借鉴潘东旭等人提出的结构方程模型，以此衡量互联网上市公司的诚信度，研究表明，企业之间的诚信度波动较大，且诚信度水平与企业价值呈正比例关系。梳理对企业诚信问题研究的脉络逻辑，已有研究成果表明，诚信有助于提升企业价值、商业信用、长期绩效及盈余管理水平，诚信企业的交易成本和竞争能力等均优于失信企业。会计诚信是企业诚信的重要表现方式，作为财务报告质量提升者的审计师，其定价行为可以反映对被审计单位审计风险和审计成本的预知，有必要研究会计人员的诚信水平是否会影响审计师定价行为。

贾彦兴（2012）认为会计诚信具体表现为会计人员把反映企业客观经营状况的财务信息真实、完整、准确、及时提供给报表使用者的行为。耿艳丽，吴丽梅，孙维章（2018）采取上市公司纳税诚信度量企业的诚信度，实证结果显示，无论上市公司的产权性质和所在地区发达程度如何，与非纳税诚信企业相比较，纳税诚信企业的审计收费水平更低。曾琦，傅绍正，胡国强（2018）认为管理层业绩预告准确性可以更好地衡量会计诚信，实证结果表明，会计诚信度越高，审计收费水平越低，审计工作量在会计诚信与审计定价显著负相关关系中发挥了显著的中介作用。周萍（2020）同样采用管理层业绩预告准确性衡量会计诚信，通过研究发现，会计诚信、资产误定价与审计收费之间存在显著的相关关系，企业可以通过降低资产误定价或者增强会计诚信的方式来降低审计收费 。刘笑霞和李明辉（2019）认为上市公司诚信等级可通过审计风险影响审计定价。林晚发和敖小波（2018）认为企业信用等级影响审计定价水平，通过实证研究证明企业信用评级越高，审计定价越低。

梳理会计诚信与审计定价问题研究的脉络逻辑可知，第一，国内外学者在对企业诚信研究中，大多局限于定性分析，仅有少量文献从定量角度分析企业诚信对审计定价的影响。姜付秀、翟胜宝等学者用文献分析法度量企业诚信，分别研究诚信与盈余管理、商业信用的关系。耿艳丽、王艳、齐莲英等用不同的指标衡量企业诚信，研究企业诚信与企业价值、企业文化、审计定价之间的关系。第二，关于会计诚信与审计定价相关的研究中，耿艳丽等研究结果表明纳税诚信影响企业的审计定价，并且企业纳税诚信等级越高，审计定价越低。刘笑霞和林晚发通过研究发现企业诚信等级越高，审计定价越低。曾琦和周萍采取管理层业绩预告准确性衡量会计诚信，研究会计诚信与审计定价的相关关系。研究发现，审计工作量与资产误定价在会计诚信影响审计定价的关系中发挥显著的中介作用。

通过梳理会计诚信与审计定价的相关研究，发现现有成果还不够丰富。现有文献对会计诚信的研究大多停留在会计诚信缺失的原因和对策，并没有建立关于会计诚信定量分析的标准，这种局限性导致难以对会计诚信进行深入的研究。基于此，本文通过定量衡量会计诚信，以迪博數据库披露的财务报告可靠性作为会计诚信的衡量标准，主要选取财务报表审计意见、财务报表重述、盈余质量三项指标来衡量报告可靠性目标的实现程度。财务报告是上市公司与外界沟通信息的重要渠道，因此财务报告可靠指数可以衡量会计诚信。

二、理论分析与研究假设

会计诚信体系是展示企业信用建设水平的重要途径，是社会信用体系的重要组成部分。会计诚信可通过多个途径影响审计定价。在审计市场中，审计业务的三方关系人分别是：注册会计师、管理层、预期财务报告使用者。管理层委托注册会计师对财务报表审计，以提升财务报告的可信赖程度，若注册会计师可通过其他途径获取充分适当的审计证据开展审计行为，会计师事务所获取上市公司的完全信息，我们认为审计定价和企业会计的诚信水平无关。但是在现实中，由于会计师事务所与企业会计人员之间信息不对等，上述假设并不成立。注册会计师依赖会计人员提供的信息开展审计行为，耿艳丽认为企业的诚信是一种具有连续性的习惯，如果企业会计诚信水平较高，那么推断在其他方面也是诚信的。会计诚信缺失的企业在违法违规查处率、会计信息失真率、会计票据缺失率、资产非正常损失率等方面风险比较高，会导致注册会计师通过财务报表对企业真实的经营成果和财务状况难以得到正面反馈。会计师事务所在审计过程中的审计投入和审计风险加大，导致审计费用提高。

从审计实务的角度来看，为了避免后期审计费用因素影响审计意见的公允性，注册会计师一般在签订业务约定书时与客户约定审计费用。审计收费水平主要取决于审计风险和审计工作量，审计风险是指注册会计师对被审计单位提供的含有重大错报的财务报告发表不恰当审计意见的可能性，主要包括重大错报风险和可承受的检查风险两个方面。刘笑霞和李明辉认为上市公司的诚信等级与审计定价息息相关，被审计单位诚信等级越低意味着提供的财务报告重大错报风险水平越高，注册会计师需要获取更多的审计证据对财务报告出具审计意见，审计失败的风险加大，审计定价水平提高。即会计诚信可通过降低审计风险的方式来降低审计定价。基于以上分析，提出假设1。

H1：会计诚信与审计定价显著负相关。

当上市公司财务状况不佳、经营管理不善时，企业会计人员为了追求自身利益可能会用虚增利润、篡改财务信息、造假财务报表等手段，掩盖公司真实经营状况。注册会计师在审计过程中为降低审计风险，往往会对被审计单位出具的虚假财务信息提出质疑，并要求被审计单位作出更改或调整。当被审计单位拒绝更改不实财务信息时，基于自身风险和利益考虑，大规模会计师事务所审计失败后的预期损失远大于小规模会计师事务所，可能会向上市公司出具非标意见。上市公司为了避免被出具对自己不利的审计意见，选择由大规模会计审计师变更为小规模会计师事务所，小规模会计师事务所也是理性经济人，往往会让会计人员就其承担的审计风险作出额外的补偿。

频繁更换审计师的上市公司审计风险较高，在接受委托前，会计师事务所更关注被审计单位的诚信状况。如果上市公司管理层或者企业会计人员缺乏诚信，注册会计师无法从被审计单位获取充分适当的审计证据，会拒绝接受委托。如果证实是会计诚信水平较低，会计师事务所面临的审计风险较高，后任注册会计师在审计过程和质量复核阶段投入更多的资源，为获取充分适当的审计证据所付出的成本和承受的诉讼风险水平都较大，审计费用也会显著提高。基于以上分析，提出假设2。

H2：审计师变更使得会计诚信与审计定价之间的显著负相关水平增强。

三、研究设计

（一）样本选择和数据来源

本文以2015～2019年沪深A股上市公司作为初始样本，对样本进行以下筛选：排除ST/ST*公司；排除样本数据不全的公司；排除金融保险行业；最终得到样本观测值10842个。本文使用的财务报告可靠性数据来源于迪博数据库，其余数据均来源于CSMAR数据库。为了减少极端值对研究的影响，对所有连续变量进行2%和98%的Winsorize处理。本文使用的统计学软件是Stata15。

（二）变量定义

1. 被解释变量。审计费用一般采用上市公司财务报表中审计费用的自然对数来表示。

2. 解释变量。财务报告是上市公司对外披露会计信息的重要渠道，本文选取迪博数据库披露的财务报告可靠性衡量会计诚信。

3. 调节变量。变更审计师，取值为1。没有变更审计师，取值为0。

4. 控制变量。相关控制变量的说明如表1所示。

（三）模型设定

为考察会计诚信对审计定价的影响，本文参照耿艳丽（2018）及曾琦（2018）的研究，构建了以下模型（1）。

lnfee=α0+α1cx+α2fame+α3lev+α4roe+α5growth+α6type+α7loss+α8inventory+year+industry+ε（1）

其中，lnfee表示審计定价，用上市公司审计费用的自然对数表示。借助已有的相关研究，控制了其他影响审计定价的因素：事务所特征、偿债能力、盈利能力、营运能力、发展能力、审计意见等。如果检验结果中系数α1的符号为负，说明本文的研究假设1成立，即会计诚信缺失越严重，审计定价越高。

为检验审计师变更对会计诚信与审计定价之间相关性的影响，本文在模型（1）的基础上引入审计师变更这一变量，构建了以下模型（2）。

lnfee=α0+α1cx+α2fame+α3lev+α4roe+α5growth+α6type+α7loss+α8inventory+α9switch+year+industry+ε（2）

在模型（2）中，其他变量的定义与模型（1）保持一致，是上市公司是否变更审计师的虚拟变量。如果注册会计师首次接受委托与连续审计，使得会计诚信与审计定价之间的相关性显著不同，说明审计师变更是影响会计诚信与审计定价相关性的重要因素。

四、实证结果分析

（一）描述性统计与相关性分析

主要变量描述性统计表如表2所示。审计费用均值为13.878，标准差为0.569，表明我国上市公司外部审计时花费的审计费用较多且差异较大。会计诚信均值为8.237，标准差是1.739，表明我国上市公司的会计诚信有很大差异。审计师变更的均值为0.1，说明有10%的上市公司选择变更审计师，我国上市公司审计师变更频繁。

主要变量相关系数如表3所示。对上述变量进行Pearson相关性检测，从表中变量间的相关系数可以看到，主要相关变量不存在严重的多重共线性关系，对以上变量采用线性回归的方式，可以有效检验会计诚信与审计定价之间的相关关系。对解释变量和被解释变量的初步检测中，审计定价和会计诚信的相关系数为-0.03，且在5%水平上显著。表明上市公司的审计定价与会计诚信呈现负相关的关系，初步验证假设1。

（二）多元回归分析

表4的第一栏为不纳入会计诚信的回归结果，调整后的R2为0.2614。第二栏为纳入会计诚信后的回归结果。调整后的R2为0.2618，且在5%水平上的审计费用与会计诚信相关系数为-0.008。实证结果验证了假设1，会计诚信对审计定价有影响，且会计诚信水平越高，审计定价越低。

（三）进一步研究

为了验证审计师变更对会计诚信与审计定价之间的相关关系是否有影响，选取事务所类型、审计意见、应收账款比率、净资产收益率、资产负债率、营业收入增长率、亏损情况和存货比率作为控制变量。

表5显示上市公司变更审计师对审计定价影响显著。对比没有变更审计师的上市公司，上市公司变更审计师后，会计诚信与审计费用之间相关系数显著提高。对两组样本数据进行邹检验的相关操作，模型没有发生结构性变化。这表明企业在变更审计师后，会计诚信对审计费用的影响程度加深，符合我们的心理预期。后任注册会计师对上市公司提供审计时，会计诚信水平直接影响上市公司提供财务报告的可靠程度，会计事务所面临的审计风险大小不同。在当前风险导向性的审计模式下，审计风险和审计工作量越高，审计费用越高。

（四）稳健性检验

1. 滞后性检验

除审计费用相关数据外的所有数据均采取审计费用前一期数据，对审计定价影响因素影响后果的滞后性进行检验。通过再次回归分析，得出的结论是在10%水平上，会计诚信与审计定价显著负相关。

2. 其他稳健性检验

解释变量和被解释变量保持不变，更换部分控制变量。被解释变量是审计费用的自然对数，解释变量是会计诚信，控制变量选取：事务所类型、审计意见、营业收入增长率、净资产收益率、资产负债率、总资产的自然对数、亏损情况、存货比率。通过回归分析，仍然可以得出会计诚信与审计定价在1%水平上显著负相关的结论。

3. 会计诚信对审计定价的检验

采用曾琦等提出的以前三年管理层业绩预告准确性均值来衡量会计诚信，审计费用和控制变量部分保持不变。通过再次回归分析，得出的结论仍然是在1%水平上，会计诚信与审计定价显著负相关。

五、结论与建议

近年来，很多学者对会计诚信进行定性研究，鲜有定量分析会计诚信对审计定价的影响。在“十四五”时期，财政部提出会计诚信文化建设，会计诚信对企业的生存发展愈发重要。本文采取财务报表可靠性衡量会计诚信，对会计诚信与审计定价之间的关系进行验证，实证结果显示：会计诚信与审计定价显著负相关。即会计诚信水平越高，审计定价越低。并且，审计师变更使得会计诚信与审计定价之间的相关性更显著。

据此，本文提出以下三个建议，第一，企业构建以诚信为基准的工作机制，并加强信息披露水平。如果上市公司的会计诚信缺失，审计证据的相关性和可靠性难以保证，甚至会出现会计造假和会计欺诈等舞弊行为，注册会计师在对这些信息进行核实和利用时，需要花费更多的精力和费用。审计费用随之提高。第二，构建财会监督体系。惩治失信会计人员，从立法角度约束会计人员的行为，强化诚信制度体系建设，对会计人员的违法违规行为加大处罚力度，使得犯错成本远大于获得的利益，从而提高会计诚信水平。第三，从注册会计师角度，应当加强注册会计师职业道德教育。注册会计师有责任有义务维持审计行业健康稳定的发展，保持注册会计师的独立性，吸取“劣币驱逐良币”的教训。

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＊基金项目：国家社会科学基金一般项目（编号：18BGL189）。

（作者单位：河南理工大学财经学院。郑宏涛为通信作者）