破产管理中涉税操作及其问题研究

詹祥山

随着政府以及法院对破产清算、重整案件的推进，“僵尸企业”退出市场，以盘活社会有效资源，促进经济增长。本文从多年实践中摸索出一些破产管理中涉税事项操作和涉税问题处理的经验和体会，从破产案件的接管开始、到中途的涉税操作、破产资产的处置、税务债权如何审核、税务登记注销等都进行了阐述，对适用的相关法律、税收政策的条文予以说明，对疑点、难点的解决给出了相关建议。

2007年初，《企业破产法》被应用到破产企业管理中，在以往的司法实践中通常会由于各方面因素影响遭受多种多样的阻碍，大部分债权人向法院提起的公司破产无法得到受理，但在最近几年中，这样的现象已经被改变，破产案件数量大幅增加与政府以及法院的推动密切相关，为的是推动“僵尸企业”退出市场，提高企业风险管理意识，盘活社会有效资源促进经济增长。同时，破产管理人需要在业务实践中不断努力和创新，破产管理中涉及税务问题理所当然是会计师事务所管理人应该研究和创新的领域。笔者从事多年破产管理工作，对涉税事项的操作和相关问题的处理进行了分析、研究，并提出一些建议。

一、破产企业接管中涉税资料的接管

《企业破产法》明确规定企业管理者可依法接管债务人的财产、账簿相关资料，即包含各种涉税资料。主要包括以下两类资料：

（一）发票领用类资料：发票购领簿、库存发票、发票专用章、税控U盘、开票系统的账号及密码，如有财政性票据的也需要同样接管。库存发票和财政性票据接管时要注意核对库存发票和财政性票据的号码数量是否与购领簿上的领用核销相符，是否与税务或财政领用系统数据一致。如有遗失，依据《发票管理办法实施细则》第三十一条之规定发现遗失当日书面报告税务或财政机关。

（二）纳税申报缴纳资料：各种增值税、企业所得税、土地使用税、个人所得税、印花税、社保、工伤、医疗的申报表，各项税费的缴纳情况清单，各项税务备案资料，有无税务稽查事项或税务风险事宜，电子税务局的账号密码。管理人接收时最好登入电子税务局看看账号是否被锁以及纳税申报和缴纳情况，因为后续需要管理人继续纳税申报，以免影响后期处置破产资产的使用和破产终结时的注销。

二、破产资产处置的涉税问题

依据我国《企业破产法》的规定，对债务人财产进行接管，现制定债务人财产处置方案包含：财产分类、管理变价原则、管理方案、变价方案、审计评估方案。破产财产处置主要分：有抵押资产处置、大额无抵押资产评估拍卖、协议转让、小额资产直接处置、资产变价抵债等，每种处置方式都会有涉税操作和涉税问题的处理。

（一）有抵押资产处置

《企业破产法》规定相关担保权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。在其没有完全受偿条件下，对应的债权视为普通债权；放弃优先受偿权的，则其债权将成为普通债权。管理人在破产债权申报登记和破产企业调查工作中会发现破产财产的抵押担保关系。有抵押的资产抵押权人可以直接对该财产行使抵押权，以获得优先受偿。即该抵押的财产不再属于破产财产，抵押权人不需要参与破产财产分配程序，而直接优先获得清偿。

在企业破产清算案件中人民法院一般会直接交给管理人进行处置，按抵押金额优先分配。管理人要按抵押关系一一对应拍卖或转让抵押物；网拍抵押物管理人应该根据最高院关于网络司法拍卖若干问题的规定：因拍卖而产生的相关税费，需要基于法律、行业标准和原则等，承担起相应的责任。若是并未具备明确的规定，人民法院需要在法律条款内容的基础上对案件具体情况进行分析，从而实现对税费负担金额的合理判定。 管理人需要协助买受人办理交接、开票、过户手续，管理人可带上法院判决、裁定或调解书、拍卖成交确认书、付清拍卖款证明、债务人营业执照、原资产产权证书与买受人直接去税务窗口代开代缴税金。这种单一抵押事项税金代开代缴可以降低管理人的税务风险、债权人债务人买受人的经济利益关联的风险， 管理人要按抵押关系一一对应拍賣或转让抵押物的净额（拍卖或转让所得扣除费用税金净额）抵押权人优先受偿，剩余作为破产财产、不足部分按普通债权申报。

（二）大额无抵押资产评估拍卖、协议转让

目前，管理人处置大额无抵押资产主要方式是通过淘宝、京东网络拍卖，但也存在少许协议转让，对执行网络拍卖或协议转让都需要进行资产评估和债权人会议表决。

网络拍卖管理人按照最高法相关的法释规定办理，对与此相关的税费，应基于相关法律、法规，由相应主体承担；未明确规定情况下可基于法律原则和案件状况确定出承担主体、额度。为了减少争议或诉讼，管理人可以在拍卖公告中特别提醒：交易双方按照税法规定各自缴纳相应的税（费）；出卖方（破产债务人）缴纳本次交易环节的增值税、城市维护建设税、土地增值税、印花税、个人所得税、教育费附加、地方教育附加等，买受人缴纳本次过户所产生的印花税、契税等；具体税额以税务部门确定的实际税（费）为准。企业所得税暂不列入待破产清算完成后申报缴纳。协议转让也需要在协议中说明交易双方按照税法规定各自缴纳相应的税（费）。

（三）小额资产直接处置

在日常的破产管理中常常会有一些小额资产直接处置：如小额废旧材料、报废的办公桌椅、打印机、电脑、空调等。最好有多人在场处置给不相关的第三方，同时取得买受人身份依据和签字单据。管理人做好当月申报增值税、城建税及附加，企业所得税待破产清算完成后一起汇算缴纳。

（四）资产变价抵债处置

根据《企业破产法》第112条内容要求，债权人会议对企业破产财产具有一定的处置权利。为进一步提升企业破产审判的合理性与公正性，管理人员需要将资产拍卖次数以及财产流拍后的剩余财产偿还债款，通过债权人会议判定，最终按照变价后的具体措施予以实施。最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》也指出：“破产财产中的成套设备，一般应当整体出售。”所以，管理人也会把多次流拍资产或成套设备资产整体变价抵债给债权人，不过需要做出资产整体变价抵债给债权人的方案交债权人会议表决，交人民法院审批后执行。需要管理人关注的资产变价的明确金额、变价处置过程中债务人和接收债权人需要承担的税费、破产案件要有足够现金完成变价处置手续过户中的税费。管理人应视同销售完成相关税费申报，企业所得税可待破产清算完成后一起汇算缴纳。

三、破产重整持续经营企业的涉税问题

破产重整是《破产法》最新提出的制度和内容，根据早已破产或者是潜在破产的情况，但拥有一定维持价值或者是重整希望的企业，通过各方关系人提供的帮助与申请，由法院和相关关系人的共同参与下，完成资产的重组或者是债务的重整，如此就能够让破产企业顺利挣脱财务困境，重新具备较高的营业能力。破产重整制度是如今企业破产制度的关键构成内容，早已被大部分国家所采纳。该项制度的落实和推行，可以完善破产和解、破产整顿制度中存在的问题和缺陷，避免大企业破产引发的严重后果，体现着无法替代的优质作用。破产重整往往在企业持续经营的情况下进行重整，重整方案税务问题的设计已是影响投资决策、重整方案的重要因素，充分地进行税务基础调查、税务操作可行性分析，是破产企业重整成功的必要条件。

破产企业的税务基础调查要关注：1.是否是正常纳税户，2.纳税信用情况，3. 破产截止日的欠税情况，4.正常经营情况下的税务成本，5.是否存在关联交易风险，6.企业的税收优惠政策和亏损抵扣年限情况，7. 破产重整持续经营期间发生重整活动对税务影响情况，8.重整过程中发票的开具和疑难问题的解决方案，9.说明重整后企业法人地位存续的特定税务风险。

破产重整过程中货物、不动产的增值税处理遵循这两个税务政策不征收增值税：1.《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》规定，当纳税人在资产重组条件下，基于合并、分立相关方式将所有实物资产、其他债权转移给其他方，这些不需要缴纳增值税，对涉及的相关货物转让也不征收。2.财政部《关于推开营业税改征增值税试点的通知》规定，当企业在进行资产重组时，应在合并、分离以及出售等形式的辅助下进行，通过这样的方式就可以将所有又或是某些实物资产、其他债券和劳动力等都转移给其他部门及个人，而对于不动产或者是土地使用权转让情况来说，则不处在增值税征税的范围内，不征收增值税。企业破产重整过程中不征收增值税行为需要税务部门的认定，注意需要实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让才满足条件。

破产重整过程中企业所得税处理遵循税务政策文件是：财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知财税[2009]59号，除符合《通知》规定适用特殊性税务处理的，其他均适用一般性税务处理。企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定，破产企业可以将债务重组确认的应纳税所得额在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额；特殊性税务处理条件是：1.有着适宜的商业目的，且不会将减免、推迟缴税当作根本目的；2.在经过收购、合并或者是分立后剩余部分资产或股权具体比例应与本通知内容相符；3.企业在进行重组后连续时间的12个月内不能改变自身的重组资产之前所从事的经营活动；4.重组协议价款或涉及股份交付价格达到本文件规定比例；5.企业改制前实现股份分配的前主要股东，在改制后的12個月内，不能转移其持有的股份。企业所得税一般性税务处理就是通过破产重整削减债务的行为使债务人实质上取得了相关的经济利益，相应的债务减免金额应作为收入计入破产企业应税所得额中；与之相反，债权人应确认资产损失，可在企业所得税前扣除，汇算清缴企业所得税。

四、税务债权申报审核清偿问题

在破产清算案件中，破产管理人要及时告知税务机关申报税收债权，税收债权审核也非常重要，其审核结果直接关系到普通债权人的清偿比例和整个破产程序能否顺利进行。因此，破产管理人应对税收债权的审核问题予以高度重视，应结合破产实务对税收债权申报、税收债权的清偿顺序和破产过程中新发生的税款问题进行分析研究。

《企业破产法》第四十八条规定了债权人应当在人民法院确定的债权申报期限内向管理人申报债权。同时《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》第四条第三项也规定了税务机关应按照《企业破产法》相关规定进行申报。税收债权税务机关必须依法申报，如没有及时申报管理人可给予提醒，如没有税收债权也需要书面回复。

税收债权的审核是非常关键的环节，关乎破产债权的清偿顺序，根据《企业破产法》第113条规定破产清偿时，依据如下顺序：1.破产人所欠职工工资和医疗、伤残补助、补偿金；2.欠缴的社保和税款；3.普通破产债权。如果企业破产财产无法按照清偿顺序进行偿还的，应按照具体偿还比例进行偿还。

根据《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）和《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》第四条第三项规定应认定滞纳金为普通债权进行申报，这一点在实务中无争议。但税务债权的滞纳金是否可以超过本金在破产债权确认中仍存在争议，为了规避风险可以提请争议方提出法律诉讼裁定。

税款债权与担保债权间的顺序：对于税款债权发生在担保债权之后的，税款债权劣后于担保债权。对于税款债权发生在担保债权之前的，在实务中存在争议；依据《税收征收管理法》第45条的规定，发生在担保债权之前的税款债权优先于该担保债权。但根据《企业破产法》第109条的规定，对破产有担保权的权利人，可享有优先受偿权，为了规避风险可以提请争议方提出法律诉讼裁定。

实务中税收债权审核确认后可属于共益费用（破产日后发生的税金）、优先债权、普通债权（确认滞纳金）、劣后债权（不予确认的滞纳金或罚款），税收债权审核归类在破产财产分配顺序中影响很大。同时需要注意一个操作细节：破产财产分配前应和税务机关再确认税务债权金额不要有差异，以免清偿汇款时不对应无法转入国库。

五、破产企业的税务注销问题

破产清算案件裁定终结后，管理人需要对破产企业税务注销、工商登记注销才算完成。针对破产企业注销困难国家税务总局作了《关于深化“放管服”改革 更大力度推进优化税务注销办理程序工作的通知》税总发〔2019〕64号文件规定，通过人民法院的公正审判告知破产纳税人，基于对应的裁定书申请注销，注销后需要出具清税文件，并依照相关规定内容对公司的欠账进行核销；进一步简化税务注销前业务办理流程，针对处于非正常状态下的纳税人，需要在其办理相关手续之前促使其将自身的状态进行更正，只有这样才可以继续补办申报手续。符合条件的税务机关确认批量零申报处理，及时完成税务登记注销。

破产管理过程中鉴于税务债权的重要性，破产管理人在对税务债权的审核予以高度重视，切不可盲目信任税务机关，不履行审核义务，对税务机关申报的税务债权照单全收。破产管理人必须要以《企业破产法》为依据，结合税收债权的特点，依法认真审核，既维护好国家的税收利益，又维护好其他债权人、职工以及债务人的利益，同时又给自己的破产管理工作带来方便高效。

（作者单位：温州中源立德会计师事务所有限责任公司）