破产清算程序中的担保物权与税收债权清偿顺位探析

陆 璐

贵州同熙律师事务所，贵州 凯里 556000

当企业进入破产清算程序时，其破产财产通常会面临着无法全额清偿所有债权的问题。其中企业担保权益以及税收债权的清算顺位方面经常存在着立法冲突的问题，而将二者清算顺序理清，对于国家、私人利益的协调，以及国内市场交易安全秩序的维护方面有着十分重要的意义。本篇文章便针对破产清算程序中的担保物权与税收债权清偿顺位展开研究，以期为国内企业破产相关法律法规的发展带来一定参考，为各方人员的利益提供坚实保障。

一、担保物权与税收债权清偿顺位存在的法律冲突

（一）相关法律适用性、协调性受到严重影响

因为《中华人民共和国企业破产法》（以下简称《企业破产法》）和《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）中，针对两种不同债权的清偿顺序方面的具体规定存在较大差异，法律有着一定矛盾，使得法律适用性出现问题，并且对其法律协调性带来影响。

破产清算程序中，根据我国实行的《税收征管法》可以得知，当企业税款发生后产生担保权益时，那么企业税款具有优先受偿权。而当企业还同时有着劳动债权等债务时，根据《企业破产法》中的规定，企业劳动债权在纳税债权之前支付，则劳动债权将获得优先于企业担保权益的偿还权，导致企业内破产债权偿还顺序完全混乱。

此外，如果遵循《企业破产法》中的各项规定，从法律适用的总体逻辑来看，如果认同《企业破产法》中第一百一十三条的法律效力，那么也需要认同《企业破产法》中第一百零九条的法律效力。在这种推理下，仍然是企业担保权益具有优先受偿权。但这一结果与《税收征管法》中的第四十五条不符。

可以看出，这两部立法关于税收债权偿还顺序和担保权益的规定，一直困扰着企业破产清算程序的法律适用性。将两种不同债权的清偿顺序明确，以更具科学合理化的法律依据来将这一问题解决，意义重大［1］。

（二）企业破产相关法律中伴随一定矛盾

以《税收征管法》中的规定来看，企业税收债权需要在普通债权之前进行偿还，实际的担保权益以及税收债权的偿还顺序需要根据发生的时间来进行确定。根据法律规定来看，如果企业担保权益是在税务发生后设立的，那么税务债权就能够在担保权益之前得到偿还。在当前，人们也普遍认为这是国内实行的税收优先制度。

《企业破产法》对于税收债权以及担保物权的清偿顺序有着与之截然不同的规定。在《企业破产法》中，第一百零九条表明，企业担保物权人能够优先受偿于设定担保的资产，国内相关的专家及学者称之为排除权制度。排除权是我国企业破产程序中蕴含的特殊权利，即“企业债权人由于自身债权以财产权担保或享有特别优先权，使其在破产程序中对债务人的特定财产享有优先受偿权”。根据这一法律中的规定可以得知，无论这两种债权是何时成立的，成立顺序如何，企业担保权益都能够针对特定财产进行优先清偿，税收债权根据《企业破产法》中的第一百一十三条规定显示，在完成破产费用以及共同利息债务清偿后，处于第二优先的地位［2］。

将这两项立法规定进行比较可以看出，税收债权的偿还顺序与担保权益之间存在较大冲突与矛盾。此外，这两项法律的有效性水平几乎是相同的。在企业破产清算程序中，应以何种法律作为担保权益以及税收债权偿还顺序的依据，这一问题值得关注和研究。

二、担保物权与税收债权清偿顺位问题出现原因

（一）《税收征管法》与《企业破产法》具有不同侧重点

所有的法律在立法时，往往都会在第一条规定中明确该项法律的立法目的。这一方面不仅将立法者自身价值取向体现了出来，同时，不同法律对于不同法益的侧重点也存在一定差异，而各项法律规定能够充分体现出立法保护的价值。在保护价值侧重点方面，《企业破产法》以及《税收征管法》有着截然不同的针对对象。《税收征管法》作为公法，其主要目的是保护税收，维护国家利益；而《企业破产法》主要侧重的是解决债务人与债权人之间利益关系，更加重视公平偿还债务，维护债权人与债务人之间利益平衡的法律。因此，在具体规定中，两部法律不可避免地在同一问题上发生冲突［3］。

（二）《税收征管法》中更侧重于国家税收利益保障

当债务人无法全部偿还所有债权人，并且自身承担较多债务的时候，法律针对各项债务的偿还顺序规定将自身对于不同价值的计量直接充分反映了出来。我国《税收征管法》中明确规定了税收的优先权，以解决我国该阶段经济生活中面临的漏、逃税问题。税收债权相对于普通债权的优先权，充分体现了重视公共利益原则，担保权益以及税收债权的优先权是根据时间确定的。这种做法“对于防止纳税人事后通过设立财产担保逃税具有重要意义”。由此可见，《税收征管法》在上述问题上注重公共利益，体现了明确的国家本位立场。纳税人作为税收的主体之一，其利益保护也体现在《税收征管法》的立法目的上。立法明确指出，有必要保护纳税人的合法权益。然而，保护纳税人权利的最终目的是维护良好的税收征管秩序，使国家更容易获得税收，或体现保护国家利益的原则。此外，在税收征管中，如果这一阶段的企业正处于破产清算阶段，那么现行《税收征管法》便无法有效保护其他破产债权人自身的利益。由此可见，企业税收征管相关法律在对我国利益进行维护时，其立法价值取向将使得在企业破产以及涉税情况下对其他债权人利益保护时出现较大疏漏［4］。

（三）《企业破产法》中更侧重于维护双方利益平衡

相比《税收征管法》，《企业破产法》对债务人以及债权人之间的利益平衡进行了深入的考虑，主要突出了私法的价值，并且对于“公平偿还债务”较为重视。企业进入破产程序时，往往要对保护债务人自身实际利益进行充分考虑，确保债务人可以合法退出我国经济市场。同时，债权人的利益经常会有并未充分体现的问题。该法律便以设立债权人会议、设立撤销权、召回权等制度，以及落实对债权进行分组的方式，保护了国内全体债权人的合法权益。企业破产涉及债务人和每个特定债权人的利益，力求做到真正的公平、公正。

同时，确保有担保债权人在破产程序中享有优先权是世界各国企业破产法的普遍做法。设立担保的目的是，当债务人无法偿还债务时，担保权益持有人可以对特定财产享有优先受偿权。我国《企业破产法》规定，担保债权人在破产时可以对有担保财产享有优先受偿权，对于担保权益人自身债权的落实有着一定的维护作用，可以让担保权益设立不会面临失效的问题。

《企业破产法》将税收债权置于普通债权人的清偿权之前，并不赋予其优先于担保权益的权利。这一支付规定的确立，主要也是为了能够保护不同债权人利益而设置的平衡行为，同时，这也是公平支付债权债务的完美体现。

（四）两项法律立法时缺少有效协调沟通

在立法活动过程中，首先应当完成各项立法准备工作。这阶段工作中主要蕴含有立法事项确立、立法建议吸取、完善立法决定和立法草案起草等。如果在完成立法准备工作时出现失误，就将直接导致该法律出现法律整体质量低下。在当前，立法出现冲突与立法准备不够不完善问题有着直接关联，特别是在法案起草环节，应当开展相关调查研究工作，在不断调查、研究中逐渐明确各项法律法规，并尽可能规避与现有法律法规之间的冲突，明确法案起草中涉及的关系，以及怎样对这些法律关系开展良好协调工作，了解国内外与法案起草相关的工作经验。在这方面，造成两项法律出现冲突的直接原因，就与缺少有效协调、沟通方面存在关联［5］。

1986 年，我国在《中华人民共和国企业破产法（试行）》第三十二条中明确指出，企业破产前设立的有担保债权，相关债权人对其特定财产能够优先受偿。其后的第三十七条规定，破产费用清偿后，劳动债权、税收债权，以及企业破产债权，需要依据劳动债权、税收债权、破产债权的顺序完成清偿。

2001 年《税收征管法》颁布时，缺少了协调企业破产清算期间的债务偿还顺序，直接对税收优先权制度进行了规定，允许根据发生时间确定税收债务和有担保权益债务的偿还顺序。可见，《税收征管法》确立的还款规定与《企业破产法》之间的冲突已经发生。

2006 年，新的《企业破产法》颁布，但却没有与税法挂钩，在第一百零九条中维持了有担保债权人对破产财产以外的有担保财产的优先受偿权，并仅对第一百一十三条中各类债权的受偿顺序进行小规模修改。

在当前，两部法律之间仍然存在缺乏立法协调的问题，现有的法律冲突问题也尚未得到妥善解决。可以看出，每项立法都会涉及不同主体的利益。虽然在立法过程中有一定的主导力量，但这项立法涉及的其他部门的利益应与相关主体进行协商和沟通，以便尽可能协调不同法律条款对同一具体问题的规定。遗憾的是，由于过去两部法律之间缺乏协调，破产清算中如何确定担保权益以及税收债权的偿还顺序问题一直没有得到解决，这使得企业破产涉税法律的实践不得不面临更多的困难。

三、破产清算程序中的担保物权与税收债权清偿顺位完善对策

（一）平衡《税收征管法》与《企业破产法》的价值

根据《税收征管法》第一条规定可以得知，《税收征管法》主要对税收方面进行维护，在保护国家利益的同时，并注重起纳税人合法权益的维护。《企业破产法》第一条表明，这一法律主要在企业破产时债权人和债务人之间的利益平衡之间给予了重视，并适当保护了两者的合法权益。这两部法律分别属于公法和私法的范畴，两法之间并无较大关联，但它们在企业破产清算中是相关的，因为它们涉及税收债务和担保债务。为了合理确定不同债权的清偿顺序，这两部法律在立法价值上也应保持平衡。

我国《税收征管法》在2018 年得以修订，其中的第一条规定便明显指出，该法对于纳税人、扣缴义务人和税收征缴关系的其他参与者的合法权益也有着一定的保护。这里对于法条中的“税收征缴关系的其他参与者”虽然并未给出明确的范围，但从大意中可以看出，与税收征缴有关的人员均可以是关联人，其合法权益在税收过程中应当得到相应的保护。考虑到企业债权人自身利益也应受到《税收征管法》的维护，修订草案中的各项规定便充分体现了针对人员利益的维护［6］。

（二）协调《企业破产法》及《税收征管法》

我国立法部门已经对于《税收征管法》及《企业破产法》的修改作出了回应，相应的修订草案也即将出台，其中，企业破产中的涉税问题是修改法律时需要注意的关键问题之一。为了解决现行税法主要针对正常经营的企业，对破产程序中的企业没有特别规定的缺陷，在修改《企业破产法》时，应关注破产企业的涉税问题，并完善两部法律中的各项事宜差异，在当前，根据国内立法冲突问题，《企业破产法》的修订应尽快关注起破产企业长期以来备受争议的涉税问题，并关注立法过程中各方意见的收集。企业破产涉及的税收本身就涉及两部法律的协调，但这两部法律的制定和修改缺乏协调和沟通，使两者之间存在矛盾和纠纷。现在《税收征管法修订草案（征求意见稿）》已经形成，《企业破产法》的修订草案也即将提起审议。立法相关部门需要针对两部法律的立法环节加强交流，为其提供协调的机会，使得两部法律的立法价值以及立法方向能够变得更为协调、统一，将两部法律之间存在的冲突有效减少。

综上所述，为能尽快在破产程序中保护税收债权，明确立法冲突，就应尽快在现有立法冲突的基础上，从立法价值的保护、立法过程的协调和现行税法的不足等方面来明确法律冲突原因，并重视起我国《税收征收管理法》和《企业破产法》的价值保护平衡，尽快加强立法时的沟通交流，梳理两种不同的债务偿还顺序，更好为我国经济发展保驾护航。