长期股权投资所得税税会差异处理方法

熊为

为了进一步促进企业发展，我国积极进行会计准则的革新，同时也对税法进行了补充与调整。就会计准则与税法的变革来看，其会导致长期股权投资在进行所得税计算的时候出现差异，如何处理这种差异是目前长期股权投资所得税计算中需要重点强调的内容。

在不同阶段，会计准则与税法的规定会出现差异。长期股权投资在其初始计量、后续计量以及处置环境会存在税法与会计准则方面的差异，在这种差异面前，纳税人需要基于相关税会处理的规定来对纳税所得额的具体计算进行纳税调整。简单来讲，在不同的时期，长期股权投资所得税的税会差异是比较显著的，所以必须要掌握科学的税会差异处理方法，所得税计算准确性才会更加的突出。

一、初始投资阶段

对初始投资阶段的长期股权所得税税会差异处理进行分析，在主体存在差异的情况下，具体的差异还是有区别的，以下是针对实际的所得税差异处理总结。 合营企业、联营企业的投资初始计算在初始投资计算的过程中主要强调两点。

第一是会计处理。对合营企业、联营企业的长期股权投资行为进行分析，在计量初始投资成本的时候一般会按照公允价值执行。在支付对价中，如果其中包含了已经宣告，但是却没有发放的现金股利或者是利润，那么这部分内容是不计入投资成本范围的。同样，在取得长期股权投资的过程中会发生审计以及评估等费用，因为这些费用并非获得长期股权投资过程中的直接出现相关费用，因此这些费用是必须要计算到投资成本当中的，是要计算到当期损益当中。对长期股权投资进行分析，如果是利用现金支付的方式达到目的，那么在计量初始投资成本的时候，需要执行的基准是实际支付的价款。这部分款项中包含长期股权投资取得过程中付出的直接费用、税金以及其他的必要性支出。如果长期股权投资的取得利用的是权益性债券发放的方式，那么在进行初始投资成本计量的时候，计量要以权益性证券的公允价值为主要数据。如果在长期股权投资获得的时候利用的是债务重组的方式，在计算初始投资成本的时候需要按照《债务重组》的现行规則来进行处理。如果长期股权投资的初始投资成本要大于投资时应该享有的被投资单位能够被辨认的资产公允价值份额，那么长期股权投资的账面金额不必做调整。如果长期股权投资的初始成本计算与上述的情况相反，即成本要小于可辨认资产公允价值，那么二者产生的差额需要计入营业外收入中。

第二是税务处理。就企业所得税的具体规定来看，企业在各项资产计税的时候可以将历史成本作为计算税额的基础。当通过支付现金这种方式获得投资资产的时候，投资成本则为购买时所付的价款。如果使用的是现金支付以外的方式，那么在进行成本计算的时候，成本为资产公允价值与支付税费的总和。当长期股权投资的初始投资成本明显大于投资时应该享有的被投资单位能够被辨认的资产公允价值份额的时候，税款差异不会产生，在与上述情况相反的时候则需要进行税会差异处理。从会计角度进行思考，差额需要计入营业外收入，同时需要对长期股权账面价值做针对性调整。需要注意的是在税法上，仍然以初始投资成本作为计税基础，这个时候投资方需要对该事项做纳税调整。

当子公司在进行股权投资的时候，初始计量需要基于子公司的投资实际开展，这个过程需要强调两点。

如果是同一控制下因为控股合并而实现长期股权投资目的，在对其做会计处理和税务处理的时候要做分别强调：（一）长期股权投资是因为控股合并而形成的，且为同一控制状况，其需要在过程中遵循非市场交易的具体理念，因此在成本计量的时候不按照公允价值计算，具体的计算方式为：以合并日取得的被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表当中的账面价值份额加上最终控制方收购被合并方时所形成的商誉作为初始投资成本。如果合并方所支付的对价账面价值与初始成本之间存在着差额，需要进行资本公积调整。当资本公积不足以应对冲减的时候要实现留存收益的调整，在这个过程中是不计算确认损益的。（二）税务处理。因为控股合并而实现的同一控制下的长期股权投资在税费计算的时候，计税的基础和会计初始计量的金额是存在差异的。如果利用现金支付的方式获取投资资产，那么成本即为购买价款。如果在获取投资资产的过程中使用的是现金之外的方式，那么在成本计量的过程中需要执行相应的标准。

如果是非同一控制下因为控股合并而完成的长期股权投资，在对其进行会计处理和税务处理的时候要做分别讨论。（一）会计处理。如果企业的合并完成是一次交易实现的，那么购买方所支付的成本为企业合并成本，这个时候，长期股权投资的初始成本便是企业合并过程中所形成的成本。对企业的合并成本进行分析，其包括了购买方为了实现企业合并而支付的现金、非现金资产，发行或者是承担的债务等的公允价值。如果企业的合并完成是通过多次交易实现的，那么长期股权投资需要按照权益法核算具体的投资情况，购买日长期股权投资成本为原投资账面价值与新增股权公允价值之和。原投资在长期股权投资的时候需要以公允价值来计量，购买日长期股权投资初始资本则为原投资公允价值和新增股权公允价值之和。（二）税务处理。基于企业所得税税法的相关规定，企业在计税的过程中，各项资产均可以按照历史成本来进行税费计算，如果是利用现金支付的方式取得了投资资产，那么成本计量为购买价款。如果投资资产的取得使用的是现金支付以外的方式，在计算成本的时候不仅要对资产的公允价值进行计量，还需要对资产取得过程中支付的相关税费进行计算，即二者之和为成本。

二、后续持有阶段

（一）成本核算法的税会差异

对成本核算法的税会差异进行分析，主要强调两点。

第一是会计处理。在投资追加的时候，计量工作需要强调的是账面价值，而具体的账面价值指的是投资追加过程中支付成本的公允价值以及相关费用。如果被投资单位宣布发放现金股利，投资方可以基于自己已经确认的部分进行投资收益的确认。如果是借记需要计入“应收股利”科目，如果是贷记则需要计入的“投资收益”科目。如果在投资收益确定的过程中被投资方并没有向投资方提供价值相等的现金或者是其他的利润选择权，投资方便不会具有获取利润的权利。

第二是税会处理。在投资追加的时候，计税基础同样需要做追加，具体的追加依据是实际出资额的公允价值。在这个时候进行税务处理和会计处理会发现二者保持的一致性。被投资单位宣告分股息的时候，投资方需要对股息所得进行确认。如果是居民企业直接投资的另一居民企业所取得的股息，那么除了持有上市公司票不满12个月期间宣告分配的股息外，其他的股息是可以免征企业所得税的。基于这样的规定，免除企业所得税的股息需要将其作为纳税调减处理。子公司将没有分配的利润或者是盈余公积转增股本的，投资方不需要做账务处理。

（二）权益法核算的税会差异

按照权益法进行核算，税会差异主要强调如下内容。

第一是会计处理。当被投资单位的净损益出现变化的时候，投资单位需要对投资收益进行确认，同时需要实施“长期股权投资——损益调整。”投资方在自身享有部分计算的时候需要参考被投资单位宣告分配的利润或者是现金股利。在进行计算的过程中需要減少长期股权投资的账面价值。如果是净亏损，需要做相反的会计分录。在被投资方宣告分配先进股利的时候，需要对长期股权投资的账面价值抵减进行强调。投资方在收到现金股利或者是利润的时候，需要将收到的现金股利或者是利润记入相应的账目。如果是超额亏损处理，且被确认需要承担被投资单位的净亏损，需要按照如下顺序进行调整：1.对长期股权投资的账面价值进行冲减。2.在长期股权投资的账面价值减至零的情况下可以将长期应收款进行冲减。3.对预期负债进行确认。4.如果依然存在着没有被确认的亏损分担额，需要在账外进行查备登记。如果投资单位后期实现了盈利，需要按照上述相反的顺序进行处理。如果投资单位的综合收益变化明显，那么投资方需要基于归属于本企业的本分对相应的长期股权投资账面价值做合理调整，与此同时需要对其他的综合收益进行增加或者是进行减少。

第二是税会处理。在权益法核算的过程中，被投资方的纳税调整需要涉及标记的内容，具体包括了：当初始投资成本的计量结果小于被投资方能够辨认的公允价值份额的金额时，会计记入的营业外收入不确认所得。企业所得税年度申报的过程中需要做纳税调减处理。如果是被投资方宣告分配的股利或者是使用留存的收益进行转增股本，投资方需要调整所得。在符合免税条件的情况下需要对相应的部分做纳税调减处理。如果投资方要按照被投资方实现的净利润或者是净亏损对投资收益进行确认，那么损失是不予确认的，而且需要做纳税调整。

三、处置阶段

处置阶段的会计处理与税务处理是相对简单的。 就会计处理来讲，在处置长期股权投资的过程中应该将长期股权投资账面价值和实际取得的价款差额计入当期损益中。就税务处理来看，《企业所得税实施条例》有明确的规定，比如《条例》的第七十一条规定，企业在进行资产处置或者是进行投资资产转让的时候，投资资产的成本是可以进行扣除的。换句话说，股权转让所得的收益为股权转让时的收入减去合理的税费和成本之后的所得，这里提到的成本指的是计税成本。以某公司的长期股权投资为例，该公司以6000万取得了长期股权投资，其持股的比例是30%。假设取得时计算享有的被投资单位长期股权投资份额也是6000万元，那么利用权益法进行核算，在2020年度被投资单位实现账面利润1000万元。在2012年3月份的时候，被投资单位宣告分配现金股利500万元，这个时候公司获得150万元。在2021年4月份的时候，被投资单位向股东支付上述现金股利。在2021年10月份的时候，将上述长期股权投资转让，价款是8000万元，在进行处置的时候该公司的账务处理如下。会计上确认投资收益=8000-长期股权投资（成本）6000-长期股权投资（损益调整）150=1850（万元）。就上述的计算来看，借为银行存款8000万元，贷主要包括三部分内容，其一为长期股权投资，即股权投资成本6000万元，其二是长期股权投资，即损益调整150万元，其三是投资收益1850万元。税法计算处置所得=8000-6000=2000（万元），因调增应纳所得税额为150万元。

四、长期股权投资所得税税会差异处理反思

结合上文的具体分析可知，长期股权投资所得税的税会差异处理贯穿初始投资阶段、后续持有阶段以及处置阶段，且每一个阶段的具体工作是存在明显差异的。在这种情况下要保证长期股权投资所得税的税会差异处理更加准确，在工作实践中需要强调如下工作：（一）需要对长期股权投资所得税的税会处理阶段进行确定。就以上的具体研究来看，不同阶段的长期股权所得税税会处理所遵照的基本规定是有差异的，只有明确了具体的处理阶段，税会处理的参考文件等选用才会更加的科学，最终的结果才会更符合预期。（二）在不同的阶段进行长期股权投资所得税税会处理的时候需要采用科学的方法，要按照规定的步骤来对相关的内容进行强调，这样，最终的工作处理结果才会更符合预期。（三）在长期股权投资税会处理的过程中需要做好工作审核与评估。通过工作审核与评估发现工作组织开展中存在的具体问题，并对存在的问题进行调整和优化，这样，问题的处理效果会更加显著。

结语：

企业在效益获取的时候，非常重要的一种方式便是进行长期股权投资。在企业组织实施长期股权投资的过程中，其需要基于自身的投资所得进行所得税的缴纳。因为不同发展阶段的会计准则和税法存在着差异，所以在所得税计算的时候会因为会计准则和税法的差异而出现税会差异。就目前的分析来看，在长期股权投资的初始阶段、后续持有阶段以及处置阶段，企业均会面对税会处理差异问题，如何处理差异是目前企业需要明确的内容。文章以企业的长期股权投资为例对不同阶段的税会差异处理进行分析与总结，详细阐述了各个阶段的会计处理和税务处理，并明确了处理实践中各种不同的情况，最终的目的是要为当前企业长期股权投资实践中的所得税税会差异处理提供参考与指导。