苏北公司应用变动成本法案例解析

汤向玲

（作者单位：上海城建职业学院）

一、原因分析

苏北公司下设三个分公司，分别是化工分公司、工艺制品分公司和家电分公司。2020 年初，工艺制品分公司降耗却未完成考核指标和家电分公司单月异常扭亏的经济指标数据引起了总经理的不解。针对这两家分公司的实际情况进行原因分析。

（一）工艺制品分公司降耗未完成考核指标的原因分析

工艺制品分公司采取的成本控制方案是以制造成本的单件定额作为具体的考核依据。

定额情况：对劳保用品、工具以及直接材料的消耗采取定额管理的方式，对成品消耗中所用到的优质木材，确定其单件的定额为10 元；在制作过程中需要专用刻刀，单件定额确定为1 把，单价3 元；在制作过程中需要耗用劳保手套，每产3 件，限额领用1 副手套，1 副手套单价3 元，换算后单件定额1 元；生产工人工资实行的是计件工资，计件单价一级品1 件支付5 元，二级品下调5%；车间每个月固定资产计提折旧费是8 200 元，发生办公费950 元，企业需要支付财产保险费每个月600 元，仓库租赁费250 元；每个月计划产量是5 000 件。

车间接到这些定额文件后认真落实公司成本控制方案，并研究了具体的措施来降低原材料的消耗，取得了一定的成效：优质木材单件的实际消耗最后是9.5 元，专用刻刀实际单件消耗是2.8 元，劳保手套单件实际消耗是1 元，工人的计件工资单件支付是5 元。

该分公司考虑到市场的销售情况决定调整生产方案，实施后的第一个月作业计划，把产量由过去的5 000件下调至2 500 件，到月末在降耗情况下却没有完成考核指标，单件定额由21 元上升到了22.3 元。

没有完成考核指标的原因是以完全成本法下的单件定额成本作为考核依据，考核指标等于总成本去除以产量。这种考核方式没有考虑成本性态，不区分变动成本和固定成本，没有考虑成本的可控性，调整作业计划，导致单件产量负担的固定费用由2 元增至4 元，是车间所不能控制的，这个不应该列入考核指标，如果剔除这一因素，车间就较好地完成了考核指标，这就是工艺制品分公司降耗却未完成考核指标的原因。

（二）家电分公司潜亏分析

SJ-01 产品每个月1 000 台，因市场竞争激烈，与名牌产品相比没有竞争优势，自2019 年以来连续两年都是亏损的，资金周转也出现了困难，故将每月排产由1 000 台降到500 台，销售量每月也是500 台，即这500 台能够尽产尽销，单台的售价1 500元，单位产品的成本是1 300元，其构成是直接材料成本700 元，直接人工成本是300 元，制造费用是每月30 万元，期间费用每月5 万元。因连年亏损，如果不能够扭亏的话，银行将不再提供贷款，企业将面临停产，甚至是破产。因此分公司经理采取了达产与停产的交叉运行方案，即生产一个月，停一个月，再生产一个月，再停一个月，生产月份达产是生产1 000 台，刚好够两个月销售。在这个方案实施的第一个月，生产了1 000 台，单月就实现了扭亏，即实现了5 万元的税前利润。

家电分公司详细做了四个月的两法利润比较，如表1、2、3 所示：

表1 数据分析：第一个月数据实现了5 万元的税前利润；第二个月数据需要说明的是，虽然第二个月没有生产，但固定费用30 万元，仍然需要支出，只是挂账，没有结转完工产品的成本而已，所以该月销售成本和第一个月销售成本是相同的，虽然有挂账的30 万元固定成本，但它的利润与第一个月相同，赚了5 万元；第三个月生产了，固定费用支出不仅包括本月发生的固定成本30 万元，还要把上个月没有结转成本的30 万元在这个月结转成本，这样的话，包括直接材料70 万元，直接人工30 万元，制造费用不仅是第一个月的30 万元，还需要加上第二个月挂账的30 万元，本月共60 万元，这样该月生产成本是160 万元，除以1 000 件后得出单件成本是1 600 元，即由第一个月1 300 元上升到1 600 元，同样的该月销售成本和存货成本也由第一个月的1 300 元上升到1 600 元，这样算出来该月利润亏了10 万元；第四个月没有生产，同样固定费用30 万元仍然需要支出，但需要结转到第五个月，最后得出该月亏了10 万元。

表1 家电分公司完全成本法利润明细表

表2 数据分析：首先看项目构成，本期生产成本里面仅仅包含直接人工成本和直接材料成本，也就是说产品的生产成本只由变动生产成本构成，而固定非生产成本和固定制造费用，这两者也就是期间费用都会被划定为固定成本，销售收入减去销售变动成本等于贡献毛益，贡献毛益再减去固定成本后等于税前利润；因为每个月的固定成本都是30 万元，所以生产成本和期末存货成本都只有变动成本，单位变动成本都是1 000 元，包括直接材料700 元和直接人工300 元，并且期末存货成本以及销售成本这两者都是1 000 元，由于期末存货成本、生产成本和销售成本这三者都是1 000 元，所以最后计算的税前利润都是-10 万元。

表2 家电分公司变动成本法利润明细表

通过对表1、2 中的数据进行分析后可看出，表1 的第一个月和第二个月赚了5 万元，但后两个月赚了10 万元，表2 不论哪个月都是亏10 万元，这个才是企业真实的利润水平。所以在完全成本法下按交叉开停产运行方案是存在着潜亏的，并没有从根本上去解决企业的实际扭亏问题。需要强调的是，完全成本法下直接人工工资，在开产月份是30 万元，直接生产人员的这一部分人员的直接人工支出按成本习性，还是变动成本，如果是停产月份没有生产了，开支的这个支出和产品的生产数量不成正比例关系了，这部分变动成本就转化为固定成本了，即停产月份的亏损数额就不是10 万元了，而是比10 万元还要大。另外每个月亏10 万元，经营活动的净现金流量每个月也都是-10 万元，企业如果没有造血功能，净资产就会越来越少，资金周转也会越来越困难。

表3 数据分析：如果生产1 000 台，并且能够做到尽产尽销时，不管是与变动成本法所对应的贡献式利润表又或者是传统式利润表这种与完全成本法对应的利润表，每月的税前利润都是15 万元。因此家电分公司提出决策支持方案：第一就是要抓根本，家电产品更新换代快，要加大研发投入力度，改进产品工艺，提高产品质量，生产性价比高、消费者认可的产品，即客户买你的账；第二就是适当增加广告费支出，让消费者了解企业的产品，提高那部分对于品牌要求不敏感，更多考虑性价比这一部分客户群体的市场占有率，力求使销量达到或接近企业的生产能力，要做到尽产尽销；第三就是降低生产经营各环节的资金占用，使生产经营活动净现金流量要大于0，要达到良性循环；第四就是假设上述措施都很难奏效，那就要考虑企业的转让或重组。

表3 两法利润明细表

二、变动成本法的应用方式

（一）应用方式的选择

变动成本法产生以来，对变动成本法应用方式的选择存在三种观点：

第一，单轨制：变动成本法取代完全成本法。

第二，双轨制：也就是在完全成本法计算过程中的核算资料之外，会对另外一套变动成本法的账务核算设置单独的系统，以便于能够更好地满足不同的需要。

第三，结合制：较好地将完全成本法与变动成本法这两者相结合，对于日常核算通常都是采取变动成本法来作为计算的基础，对需要按完全成本法来进行核算的项目，到期末的时候才会进行相应的调整，以便于能够满足对外报告的需要。

在采用完全成本法核算的同时，也采用变动成本法，这是苏北公司所采取的做法，一个是满足外部的信息需求，另一个是满足内部的管理需要，两者不能互相替代，应同时使用，采取的具体方式也就是共享制，即既像双轨制，又像结合制，但又与两者有所不同。在日常核算时可以同时应用，两者依据的原始资料是相同的，变动成本法可以依据既定的程序核算贡献式的损益，不需要设置对应的账户，并不涉及相应的账务处理问题，只是在信息系统下通过信息的共享去实现各自的功能，根据实际的需要，期末时可以将变动成本法下的利润调整为完全成本法下的利润，以便于数据的对比分析。

（二）变动成本法应用中的计算结果转换

如果用ΔP代表完全成本法与变动成本法下的利润差异额，P完代表完全成本法下税前利润，P变代表变动成本法下的税前利润，ΔP的计算公式：

三、小结

（一）苏北公司应用变动成本法的原因

通过上述案例分析可知苏北公司应用变动成本法的原因，简言之，就是有需求，有管理需求，为什么说有管理需求？工艺制品分公司和家电分公司的指标完成情况暴露了完全成本法的缺点，完全成本法存在着严重的缺陷：一是不能反映生产部门降低产品成本的实际业绩；二是税前利润的计算结果无法让人理解。而变动成本法能很好地弥补完全成本法的这些缺点，一是它区分固定成本与变动成本，对于企业的成本责任以及实际的产品盈利能力能够进一步明确；二是对于企业的实际经营状况也能够通过当期的利润更真实地反映出来，以便于企业经营预测和决策，这是它实施变动成本的原因。

（二）变动成本法应用方式的选择

前面提到了单轨制不可取，完全成本法和变动成本法两者不能相互替代，是因为完全成本法的数据承担着对外信息披露的职能，之所以采取共享制，是基于变动成本法、本量利分析法等工具方法，同时随着会计电算化、企业资源计划（Enterprise Resource Planning，ERP）的应用，管理会计信息系统的建设及成本管理下的变动成本法，必须遵循系统集成原则、数据共享原则、规则可配原则、灵活扩展原则和安全可靠原则等，变动成本法的信息应实现系统间的无缝对接，通过统一的规则和标准来实现数据的一次采集全程共享，通过变动成本法与完全成本法这两者之间共享来对信息孤岛问题进行规避。

（三）变动成本法实施的关键点

1.成本性态分析

企业立足于业务量与成本这两者之间的关系，采取账户分析法、技术测定法、合同确认法、高低点法和回归分析法等技术方法，围绕着所发生的业务量范围里面的成本，对其进行变动成本和固定成本的分解，通过成本性态分析，去建立成本性态分析模型，也就是y=a+bx。这里强调两点：一是固定成本a和变动成本b分析准确与否直接影响变动成本法的计算结果；二是方法的应用及固定成本a和变动成本b的划分要考虑企业的特点和管理需求。

2.变动成本法应用中计算结果的转换

上述案例采用共享制，出于管理的需要，将变动成本法下的税前利润转换为完全成本法下的税前利润，只有这样才能够与完全成本法下的账面利润进行核对。另外，在全面预算中，通常也采用变动成本法编制利润预算，这样编出来的预算更准确，更能够指导生产经营的实际，编制的这个利润预算也需要将其结果调整为完全成本法下的利润，此时借助两法利润差额简算公式进行转化，公式中的税前利润，它不包括营业外收支以及其他业务利润，也就是实际上是税前的营业利润。