政府会计制度改革研究

许宁川

（达州市土溪口水库开发有限责任公司，四川 达州 635000）

我国2019年1月1日前执行的政府会计标准体系主要形成于二十世纪末，其中，包含了财政总预算，行政单位，事业单位等不同单位层级的会计制度，以及科学、教育、文化、卫生等不同行业事业单位的财务制度，还有国有制建设单位的会计制度等等。自二十一世纪初，国务院财政部为更有效地开展公共财务管理工作，对各类别的公共财务管理制度以及标准进行了逐步修订，初步满足了各行政单位，事业单位等部门的财务管理需求。

在2013年召开的党的十八届三中全会中，提出了一项重大的政府财政改革举措，即“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”。这一举措已经被列入新修订的《预算法》中，并且初步建立起了新的政府会计准则，以及新的政府财务报告体系；且不断扩大了政府财务报告的实践试点范围。

由于此前执行的政府会计制度多采用的是收付实现制，一般是用来提供决算报告，由此来反映预算的执行力度以及情况，体现的内容相对比较片面，无法全面显示资产以及负债的实际状况，成本费用等的运行情况。另外，由于各行政事业单位执行的会计制度体系不一，内容交杂，核算方式不统一，导致各单位会计信息可比性低下，严重降低了财务报告的信息质量以及编制的效率，为了提升行政事业单位的财务报告质量以及工作效率，在此种复杂形式下，原本的会计体系亟需统一，注入新鲜的血液。

政府会计制度改革的精髓，主要是将原本的预算会计制度体系，改变成预算会计和财务会计相辅相成的完备体系，收付实现制与权责发生制并存于同一会计分录。虽然从表面上看，仅仅只是由于会计计量的节点与方式不同，但是在这种变化下，使行政事业单位的会计制度得到了归并，实现了统一的标准，继承了原有制度的合理性，同时也在实际操作中体现了创新性。

一、我国会计制度发展历史沿革

我国的会计历史悠长，最早可以追溯到上古时期，原始社会的“结绳记事”和“刻契记事”等行为便是会计的萌芽状态。在[周礼]中有所记载，西周时期，周王朝设立“司会”，对当时的财务活动进行“月计岁会”，同时也设立四项职位（司书、职内、职岁和职币）分别管理会计业务中的各项板块，当时便已经形成了“单式记账法”这种文字叙述会计记录方式，并初步建立了内控制度和考核监督制度，由此可见，此时的会计思想相对于同时期的古埃及是比较丰富和完善的。但由于当时的统治体系，也使得这一时期的会计制度主要功能是维护奴隶主的利益，且依附于统治阶级而存在，并不能大范围地应用。

随着历史变迁，到封建社会中后期，官厅会计继续发展，单式记账法向复式记账法过渡，从宋朝的“四柱清册结算法”到明末的“三脚账”“龙门账”，后又出现比较成熟的复式簿记“四角账”，会计机构设置出现了独立化存在的趋势，为我国后期会计体系的形成打下了基础。

在近代中国的特殊变革背景下，外国经济的入侵，本国小农经济的瓦解，我国的会计体系也掀起了一场变革的热潮。在记账方式上，西方的借贷记账法传入中国。在民国四年，我国第一部相对比较完善的《会计法》由北洋军阀政府颁布，到民国三十四年（1935年），国民政府又颁布了一部《会计法》，在此十年后又出台了一部《会计师法》，内容详尽，构建了当时比较先进的会计核算体系，对于规范会计工作到了举足轻重的作用。

中华人民共和国成立以后，进入了理论意义上的现代会计时代，国务院财政部第一时间设置了专门的政府部门来统筹全国的会计工作，财务制度立法工作就此逐步展开。在国家的高度重视下，我国迅速展开了会计法律制度建设，建立新的会计机构，制定新的会计准则，培养会计人员，先后颁布了多项法规以及条例，重新建立起我国的会计体系，也使其与我国的经济发展相适应。改革开放以后，我国的会计理论得到进一步的发展，更是引入了西方先进的财务知识，结合我国的实际财务状况，取其精华，不断地完善了我国的会计理论以及制度，不断为后来的会计制度夯实了基础。

随着中国特色社会主义理论的进一步发展，我国在2019年1月1日正式实施更加完善的《政府会计制度》，为我国的经济发展提供了更有力的保障。

二、以往政府会计制度存在的主要问题

（一）无法准确反映单位的资产以及负债的真实状况

首先不能详实反映政府财务状况，不利于对其资产和负债的有效管理。以往的会计制度采用收付实现制，这只能客观地反映单位的现金流量，即当期所有的现金收入作为本期的收入，当期所有的现金支出作为本期的支出，而某些经济活动已经发生，对于应收未收、应付未付的具体事项无法如实体现，这使得当期收入成本费用不真实，无法全面反映单位当前真实的资产和负债状态，致使年终结转项目受到影响，且更不能全面揭示单位未来潜在的负债情况。

（二）无法客观反映成本费用

政府的运行成本不能被充分展示出来，主要体现在固定资产未折旧，无形资产未摊销等，其本期应承担的费用等未被计入当期成本，导致实际运行成本虚减，无法准确反映单位及部门的全面运行成本。

（三）不利于对单位及部门的运营绩效进行评价

以往的政府会计制度在收付实现制的原则下，只能单向反映资金的流动，但无法全面反映经济业务的运行状况，对于资金使用产生的效益无法准确地把握，且不利于单位和部门资金使用情况的综合评价，无法有效解决财政资金支出的绩效考核问题，严重降低了公共资源的使用效率。由于其重点只反映经济活动现金流，导致难以实现全面评价资金使用效率的高层次管理目标。

（四）财务信息可比性不高

由于以往的政府会计体系缺乏统一性，各个单位存在多种类型的会计制度，执行的方式不一，导致各单位之间的财务信息缺乏可比性，财务数据汇总统计时口径不一致，统计效率低下，数据有用性降低，以至于政府财务报告的编制依据缺乏严谨性和科学性。

（五）财务报表结构单一

以往的政府会计报表只有预算会计报表，无法对财政资金进行有效的管理，以致无法反映投入使用资金的经济效益，无法满足政府以结果为导向，强调成本效益的现代管理制度，无法为决策者提供有效的决策依据。

三、我国政府会计制度的主要变化

（一）新政府会计重新构建了核算模式

政府原有的会计体系是单一的预算会计体系，而实施的新的政府会计制度重新构建了会计体系，在原有的预算会计基础上并入了财务会计，且预算会计与财务会计存在相互关联但又能各自分离。

各自分离是指预算会计和财务会计的会计要素不相同，预算会计一般是通过预算收入、预算支出，和预算结余三要素来计量发生的经济业务活动情况，而财务会计则根据资产，负债，净资产和收入，费用五要素记录经济业务发生的情况，还有他们的应计基础也不一样，收付实现制是预算会计的应计基础，它只是在经济业务活动发生收支时才记录，财务会计采用权责发生制，它既能反映预算收支情况，又可显示资产负债等存量信息。由于他们的会计要素和应计基础各不相同，所以他们提供给决策者的财务报告所反映的财务信息也各不相同。

相互关联是指预算会计和财务会计在对同一经济业务进行会计核算时，虽然会计要素和会计基础不同，但它们的会计报告要相互补充，要共同反映出执行者需要的会计信息。对于预算管理中用现金收支的相关业务活动，不光要进行预算会计核算，还要对其进行财务会计核算，对于预算管理以外的业务活动，则只需要进行财务会计核算。对通过预算会计核算和财务会计核算生成的预算会计报表和财务会计报表之间产生的差异，则由预算会计当年产生的预算结余数和财务会计当年产生的盈余数之间的差额来体现。这两者的差额数又把预算会计和财务会计紧密地联系在了一起。

在此种会计处理方式下，它不仅能够为单位及部门编制预算报告提供有力的依据，同时对于编制部门财务报告也起到了充分的作用。预算会计和财务会计相互补充，对于规范会计行为，提高会计质量，为决策者提供更全面的财务报告夯实了基础。

（二）统一了行政单位及各种事业单位会计制度

政府会计制度的出台整合了以往行政单位，不同行业的事业单位的会计制度。对单位及部门会计科目的设置和会计报表项目的设置进行了统一，不再区分。在进行会计核算时，对所有单位通用业务和事项的核算内容进行保留，同时新增了各单位之间的共性业务和事项的核算内容。对行政事业单位的同类业务尽可能用相同的会计政策进行处理。会计制度的完善统一，使其政府各单位及部门会计信息的可比性大幅度提高了，为汇总单位及部门的财务报表统一了制度口径。

（三）强化了财务会计功能

随着社会经济的不断发展，政府的财务状况信息愈发重要，各利益相关者，例如债权人，社会团体，民间公益组织等均要从中获取自己所需的信息，从而为其决策者提供更加全面的依据。针对政府部门本身而言，财务状况信息的完善对于制定政策的大方向起到了引导作用。

新的会计制度体系在会计核算方面引入了权责发生制。通过引入权责发生制，收付实现制的缺陷在一定程度上被弥补了，增加了应收和应付款项的核算，特别是对以往没有进行折旧或摊销的固定资产，无形资产等进行了折旧或摊销，对一些“死账”“呆账”引入了坏账准备这一减值概念，确认了预计负债，待摊费用等。财务会计通过核算资产和负债等相关信息，更准确反映单位财务运行成本，使得政府财政更加透明，为政府财务报告的科学编制，以及正确评价政府的履责能力和持续性提供数据依据。

（四）优化了预算会计功能

政府会计制度下的预算会计，在其核算内容上更加完善了预算功能，它只需要采用收付实现制来核算纳入预算的收入、支出和结余，更好地避免了一些单位或部门存在的虚列预算收支的问题。更加扩大了预算会计的核算范围，把依法纳入部门预算管理的所有现金收支都纳入了预算会计的核算范围，比如增设了债务收入和还本的核算。优化后的预算会计，能更加准确地反映单位及部门的预算收支执行情况，为单位和部门的预算，决算提供更确实的数据。

（五）整合了基建会计核算

在新政府会计制度下，在财务会计中通过“在建工程”科目的设置，对所有单位和部门的基本建设投资都不再单独建账，直接在该科目下设置明细进行会计核算。这一规定规范了以往行政事业单位基本建设投资“百花齐放”的事态，增强了会计信息的可比性，更有利于国家总预算的汇总及编制。

（六）扩大了政府资产及负债的核算范围，健全了资产管理制度

为了更好地理清“家底”，科学管理国家资产，加强财政资金使用的有效性，推动经济高质量发展，也为在会计核算中，会计信息质量的谨慎性原则得到充分体现，不高估资产也不低估负债。新政府会计制度一是对单位所有的资产计提折旧摊销进行了规范，解决了因会计制度不同和折旧方式不同所出现的差异，能更加合理科学的考核单位的成本效益。二是扩大了资产负债的核算范围。除增加应收应付等往来账款的核算，还增加了公共基础设施，保障性住房等单位能控制的各类资产和预计负债，受托代理负债等负债的核算，更加全面地反应了单位的资产情况和单位所承担的现时义务，更加准确地反应了单位净资产状况。这些举措，更有利于各单位和部门及间发生的经济业务的会计处理，能更精准化管理好国有资产。

（七）完善了报表体系和结构

新政府会计制度的报表体系在原有的预算会计报表基础上，增加了财务报表，财务报表包括资产负债表、收入费用表、净资产变动表、现金流量表以及附注。预算会计报表反映单位预算的收支执行情况，为分析预算资金的使用效率，检查预算收支平衡情况提供有效的依据，更好地落实国家财政资金执行情况。而财务报表更有利于决策者掌握单位的财政状况，分析成本效益，优化配置资源。预算报表和财务报表不仅可以独立存在，他们之间还存在勾稽关系，可以通过本期预算结余与本期盈余差异调节表，反映其内在联系，他们互相补充，形成了完善的报表体系。这一体系的形成，提高了会计信息透明度，增加了社会的公信力，对社会经济发展具有重要意义。

四、结束语

改革后政府综合财务报告的会计基础是权责发生制，他不但能全面地反映政府的“家底”和运行成本的实际情况，且能提供翔实的数据，提供了政府在决策时所需的依据；为政府公开信息，透明化行政、社会公信力建立，起到了有力的支撑。政府会计制度的不断完善，会计体系的健全，全面深化了财税体制的改革，解决了原制度存在的“碎片化”问题，夯实了总预算会计管理的基础，更好地满足了政府编制综合报告，汇总不同类别行政事业单位财务信息的需要，且更好地适应了社会经济的发展，为政府体系高效运行，科学决策，提供有力的保障。