智能装备制造企业收入确认问题研究——以H公司2017年财务报告的“失控门”为例

程烈容

（重庆市朗萨家私（集团）有限公司，重庆 401120）

收入是衡量一家企业经营规模和成长速度的重要经济指标，收入确认问题历来是企业会计工作的重点和难点。2021年初，我国企业普遍开始实施新收入准则，相较旧收入准则的收入确认条件，新收入准则给出了更客观、更明确的判断标准，即便如此，因社会经济生活中经济业态和交易事项纷纭繁杂，会计实务中还是存在一些难以准确判断的收入确认问题，甚至存在一念之差，差之千里的可能，智能制造装备企业的收入确认便存在这种风险。

所谓智能制造，是指在设计、生产、物流、管理、服务等生产制造各环节赋予人工智能的新一代信息技术与先进制造技术相融合的综合性智能生产系统，简单理解就是人工智能参与生产制造全流程。智能制造是社会生产力发展到新时代的产物，时下方兴未艾，蓬勃发展，是世界各国竞相追逐的一片蓝海。我国作为全球首屈一指的制造业大国，智能制造的先进程度关系到我国制造业的国际地位。

近年来，在多方协同推动下，我国智能制造产业有了长足发展，宁德时代、青岛海尔、徐州重机等行业巨擘都先后实施了生产线智能化改造，应用效果显著。作为实施方，智能制造装备行业涌现出一大批优秀企业，如上市公司科大智能、中控技术、新松机器人等。良好的会计信息系统能够为企业利益相关者提供决策相关的信息，促进企业健康发展。

然而，在智能装备制造企业会计核算中，因其产品具有技术含量高、造价高、工期长等特征，如果收入确认问题处理不合理，很可能产生系统性、重大的会计差错，财务报表不能公允地表达企业的财务状况和经营成果，严重失真的会计信息必然失信于投资者，企业自身经营也将遭到严重影响。所以，收入确认问题是智能装备制造企业迫切需要解决的问题。本文以H上市公司2017年财务报告的“失控门”事件为典型案例，探讨智能装备制造企业收入确认问题。

一、H公司2017年财报“失控门”事件及其暴露的收入确认问题

2018年4月，各上市公司紧锣密鼓披露年报时，H公司却爆出子公司财务报告“失控门”事件，导致审计工作无法顺利进行。母子公司各执己见，媒体大量报道，社会舆论的关注与质疑，一时闹得沸沸扬扬，股价大幅波动。

H公司是一家从事超硬材料生产与销售的老牌上市公司，属于传统产业，经营稳健，注重风险把控。子公司M公司系H公司于2015年11月通过企业并购而来的，持有其100%股权。M公司从事工业智能化开发与生产，曾被评价为智能制造领军企业。通过并购，H公司切入智能制造领域，期望实现传统制造业的转型升级。M公司原股东与H公司签订了三年业绩对赌协议，并被授予充分的经营管理权。M公司锐意进取，短短两三年实现爆发式增长，快速发展需要源源不断的资源投入，尤其需要母公司的大力支持。但M公司这种激进发展态势与H公司稳健风格不相符，一些经营行为难以被认可。

在会计政策方面，H公司要求统一执行终验法确认收入的会计政策，即项目整体完工通过客户验收后确认收入，而M公司坚持以建造合同准则下的完工百分比法确认收入，就是阶段验收确认收入。H公司的理由是若阶段确认了收入，但整体验收不合格，前期确认的收入将难以处理。M公司认为，智能化工厂项目合同金额很大，一个项目一两千万，甚至数千万，实施周期一两年、两三年，它属于工程类项目，跟环保工程、园林工程一样。工业机器人、设备已发到客户现场，公司在客户现场安装，逐步交付给客户，客户逐步验收并能提供验收资料，所以应该按完工百分比法确认收入，同行业上市公司新松机器人就是这样操作的。

双方争执的焦点问题就出在收入确认的方法上。确实，收入确认方法不一样，对M公司的业绩影响是巨大的，工期超过一年的项目，前一年不能确认收入；工期达到两三年的项目，前两年不能确认收入，项目越大，造价越高，工期越长，收入确认越滞后，对业绩考核越不利，形成一种悖理。M公司若按终验法确认收入，不但完不成当年的对赌业绩指标，甚至前两个年度已确认完成的对赌业绩指标也将被推倒，M公司方面表示不可接受，双方对收入确认的严重分歧导致了前述的“失控门”。双方说的是否都有道理，孰是孰非一时难以决断。那么，基于会计准则的角度，M公司是否能否按完工百分比法进行收入确认呢？下面笔者按新旧收入准则的规定分别进行适当性分析。

二、H公司财报“失控门”事件收入确认争议的适当性分析

（一）根据旧收入准则分析案例事件收入确认的适当性

旧收入准则是指2006年财政部颁布的与国际会计准则趋同的企业会计准则，收入准则和建造合同准则之间没有明确的界限，判断商品所有权上主要风险和报酬转移的标准也不够确切，企业确定收入的方法，主观判断成分多，针对同一交易事项各企业确认收入的方法可能不同，如与M公司同处于智能制造装备行业的机器人、科大智能、中控技术2017年收入确认方法就不一致：

第一，机器人将合同金额较小（通常小于300万元），且合同期通常在一年以内的项目按终验法确认收入；合同金额较大（大于等于300万元），生产周期跨越一个或几个会计期间的项目，在建造合同的结果能够可靠估计的情况下，于资产负债表日根据完工百分比法确认合同收入和合同费用，合同完工进度按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。

第二，科大智能对于需要负责安装调试的产品，在安装调试合格后，取得客户签署的证明安装调试合格的有效单据后确认收入；合同金额较大（大于等于1,000万元），生产周期超过一个或几个会计期间的项目，在建造合同的结果能够可靠估计的情况下，于资产负债表日，根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。合同完工进度在取得客户特定工序节点确认单后，按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。

第三，中控技术对于在提供智能制造解决方案过程中需要现场服务的业务，主要包括为客户提供方案设计、产品交付、安装、调试及投运等，在系统整体投运完成后确认收入。

从上述三家同行业公司收入确认的会计政策来看，机器人和科大智能终验法和完工百分比法并举，中控技术完全采用终验法。机器人和科大智能根据各自判断，将超出一定合同金额、生产周期超过一个或几个会计期间的项目按照建造合同准则的完工百分比法进行会计核算。建造合同所建造的资产通常体积巨大，建造工期长，往往超过一个或几个会计期间，所建造资产价值高，在开始建造前，一般要与客户协商并签订建造合同，确定实施方案与合同造价。智能装备制造企业为制造业企业提供智能装备生产线，包括架构设计、标准制定、智能系统集成、工控核心算法、工业软件、数据挖掘等，从设计到最终产品验收投入运营，工期一般都在一年以上，符合上述建造合同的所有特征，智能装备制造项目属于大型机械设备制造，与传统的大型机械设备相比，区别在于智能装备被赋予了人工智能。根据新收入准则应用指南案例，传统的大型机械设备制造仍旧采用时段法确认收入，此问题详见后文分析。

基于准则规范和同行业案例可以判断，在旧收入准则下，智能装备制造企业可执行建造合同准则，按完工百分比法确认收入原则上是合理的。终验法和完工百分比法的选择，在当时并无准则规范明确界定。M公司取得客户提供的阶段性验收证明，按完工百分比法确认收入是适当的。

目前，大多数党员干部理想信念是坚定的，政治上是可靠的，但也有少数人对共产主义心存怀疑。他们不信马列信“鬼神”，不信马列信“迷信”，不信组织信“大师”。习近平总书记尖锐地指出，在一些党员、干部包括高级干部中，理想信念不坚定，对党不忠诚，他们出了问题首先是因为理想信念垮掉了。“理想信念动摇是最危险的动摇，理想信念滑坡是最危险的滑坡。”⑧党员干部一旦理想信念产生动摇，精神支柱迟早会坍塌。因此，在思想建党的过程中，首要任务就是解决广大党员干部的理想信念问题。抓住这一问题，就等于拧住了“总开关”，牵住了“牛鼻子”。

（二）根据新收入准则分析案例事件收入确认的适当性

新收入准则将产品销售、提供劳务与建造合同纳入统一的收入确认模型，应用指南明确了收入确定方法的三条判断标准，本文暂且将其三条标准称为“可用性”“可控性”和“可补偿性”，符合这三条标准之一的，应当在该履约义务所履行期间内确认收入，即按时段法确认收入，除此之外的都属于按时点法确认收入的情况。旧收入准则的完工百分比法对应新收入准则的时段法，终验法则对应新收入准则的时点法。

作为智能制造装备项目的实施方，智能装备制造企业首先需要结合客户生产线的场景进行设计、硬件匹配、软件系统集成，只有完整的智能装备生产线才能为客户所用，如果一家实施方被中途更换，鉴于软件技术的特性，新实施方需要重新执行软硬件定制配置，原实施方的工作将会推倒重来，不能为客户带来经济利益，不满足“可用性”标准。

其次虽然项目实施需要在客户现场完成，但实施方发货至客户现场未实施安装达到投运状态前，客户并不能对相关设备进行确认和管理，基于所有权上的风险报酬并未转移，客户没有控制在建的项目，不满足“可控性”条件。最后合同虽然约定了客户付款的时间节点，如预付款30%，发货到现场付款30%，安装调试完毕付款30%，一年质保期后支付10%，但在这些付款时点上，所能收取的款项与补偿其已发生成本和合理利润之间存在时间差，不满足或者说不能完全满足“可补偿性”标准。

因此，智能装备制造项目不满足时段法确认收入的任何一个判断标准，通过排除法只能按时点法确认收入。在实务中，机器人、科大智能2020年均改为采用终验法确认收入，不再采用时段法确认收入。

时点法确认收入较时段法确认收入明显滞后，对经营者的业绩表现和考核不利，但在新收入准则下，这是智能装备产品唯一的收入确认方法。对于庞大而复杂、长工期的智能装备工程来说，为了及早体现业绩，其实也有一定策划空间，如可以充分利用新收入准则关于履约业务的规定，在签订合同时与客户协商将大工程分解为若干个小的单独的履约业务，如将每条生产线建设划分为一个履约义务，每个小的履约业务容易达到“有用性”“可控性”“可补偿性”标准，从而做到分批次确认收入。这样既加强了实施方企业的收益保障，又能达到及时确认收入体现经营业绩的效果。

三、结论和启示

综上所述，收入确认问题在会计实务中既是重点，也是难点。对企业来说，收入确认不当，很可能产生系统性、重大的会计差错，严重影响企业会计信息质量，影响投资人的决策。旧收入准则对收入确认方法上的判断标准不够确切，导致主观判断成分多，针对同一交易事项不同的企业确认收入的方法存在显著差异。案例分析表明，对于智能装备制造企业，在旧收入准则下，既可以按终验法确认收入，也可以按完工百分比法确认收入，这为管理层操纵收入和利润指标提供了可能。新收入准则实施后，对采用时段法确认收入明确了“有用性”“可控性”“可补偿性”三个判断标准，根据这三个标准能够清晰地判断智能制造装备不适合采用时段法确认收入，只能采用时点法，即在终验时点确认收入。

传统的设备建造施工工程，采用传统的生产技术，容易达到时段法确认收入的“有用性”和“可控性”的判断标准，所以在新收入准则下，仍按时段法确认收入。大型设备建造越是智能化，“可用性”和“可控性”标准越难达到，按时点法确认收入的可能性越大。然而，时点法确认收入相较于时段法明显滞后，但也存在改善的空间，如利用新收入准则关于履约义务的规定，可以和客户协商，将大工程、整体履约业务分解为若干小工程、小的单独的履约业务，既加强了实施方企业的收益保障，又能及时体现企业经营业绩。

总之，智能制造方兴未艾，蓬勃发展，企业会计人员可以合理而充分地利用收入准则规定，解决好收入确认问题，准确反映企业的经营业绩，促进企业健康发展，助力行业取得更大进步。