高校执行《政府会计制度》中的实务问题及对策研究——对《政府会计制度》科目的辨析

陈依灵（温州职业技术学院 浙江温州 325000）

《政府会计制度》与原《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》相比，对会计科目的设置更加细化，如原来的“财政补助收入”科目细化为“财政拨款收入”和“非同级财政拨款收入”科目；“存货”科目细化为“在途物品”“库存物品”“加工物品”和“受托代理资产”科目；“其他收入”科目细化为“捐赠收入”“租金收入”“利息收入”和“其他收入”科目。由于新业务不断出现，基层财务人员对制度中相关科目的应用存在不同程度的误解，本文结合实际案例，分析《政府会计制度》中相关科目的核算内容及解决方法，以抛砖引玉。

一、财政拨款收入和非同级财政拨款收入

例1：2021年5月，某市属高校收到省财政厅下发的2021年度现代职业教育质量提升专项资金2 300万元。2021年6月，该高校收到市财政部门下发的《财政授权支付到账通知书》，上述资金全部到账。财务人员在进行账务处理时，将其列入“财政拨款收入”科目，理由是《政府会计制度》规定，“从同级政府财政部门取得的财政拨款”应计入“财政拨款收入”，而且计入该科目还有利于与当地财政部门进行拨款情况的核对。但也有人认为应将其列入“非同级财政拨款收入”科目，理由是该经费的实质来源是省财政，而不是市财政。

笔者认为，《政府会计制度》之所以将财政拨款区分为“财政拨款收入”和“非同级财政拨款收入”，主要目的是为了准确反映各级财政对各单位经费的支持力度，同时也反映了各级政府对各单位工作业绩的满意程度。目前，上级政府下拨到下级政府的经费，分为不能统筹的经费和可以统筹的经费两种。如果经费下拨文件中已经明确了拨款对象和拨款额度，那么下级政府财政部门不能统筹这些经费，只能按照文件进行转拨，并应将其计入“非同级财政拨款收入”；如果经费下拨文件来自当地财政部门，应将其计入“财政拨款收入”。例1中的专项资金，是省财政厅下拨的经费，因此，该拨款应当计入“非同级财政拨款收入”。

二、事业收入和非同级财政拨款收入

《政府会计制度》规定，“事业收入”科目核算事业单位开展专业业务活动及其辅助活动实现的收入；“非同级财政拨款收入”核算单位从非同级政府财政部门取得的经费拨款，包括从同级政府其他部门取得的横向转拨财政款、从上级或下级政府财政部门取得的经费拨款。在实际工作中，由于经济业务的复杂性，二者容易混淆。

例2：2021年某市属高校收到当地教育局下拨的市属重点专业建设经费100万元、科技局下拨的科研项目经费50万元。上述两笔经费均来自同级政府其他部门的拨款，在实务工作中，有的财务人员认为这两笔经费均应计入“非同级财政拨款收入”，有的财务人员则认为应将这两笔经费全部计入“事业收入”。

笔者认为，“事业收入”强调的是事业单位基于市场竞争原则面向社会提供专业业务服务或辅助活动取得的收入。事业单位和经费提供者之间存在业务契约关系，也就是双方需要签订合同，即使没有签订合同也存在事实上的合同关系。科技局的科研项目，其立项过程是一个优胜劣汰的竞争过程，准予立项后，科技局和高校之间要签订科研合同，其成果所有人是科技局，科研项目完成人是高校，高校通过提供研究服务取得了科技局相应的拨款，该拨款的实质是服务收入，即事业收入。如果拨款者基于政策规定而不是基于业务服务关系（即合同关系）给予拨款，那么这种拨款就不是服务收入，而是一种财政拨款收入。因此，市教育局基于提升本市高校专业建设水平、更好地服务地方经济的考虑，对相关高校的专业建设给予补助，应作为“非同级财政拨款收入”予以入账。

按照《政府非税收入管理办法》（财税［2016］33号）的规定，非税收入必须全部上缴国库，教育收费管理参照该办法规定执行，收入纳入财政专户管理。那么高等学校的事业收入是否都属于非税收入呢？是否都应该上缴国库呢？众所周知，非税收入是指除税收以外，由各级政府、国家机关、事业单位、代行政府职能的社会团体及其他组织依法利用政府权力、政府信誉、国家资源、国有资产或提供特定公共服务、准公共服务取得的财政性资金。非税收入的特点在于收费标准或征收比例必须经过国家相关部门的严格审批，而且，非税收入票据与税务发票不同，自成体系。高校事业收入既包括学生学费、住宿费收入，也包括高校承接相关部门培训任务和科学研究而取得的培训收入以及科研课题等收入。学生学费和住宿费收费标准需要经过物价部门的审核和报备，由此取得的收入均属于非税收入，应上缴国库。但是高校承接机关单位的培训任务而取得的培训收入或科研课题收入，收费不需要进行审批，因此不属于行政事业性收费，应出具税务发票进行结算，同时这些经费本身就是开展培训或课题立项单位当年度的财政支出，如果将其作为非税收入上缴国库，那么对于当地财政部门而言，实质上就是将财政支出当作非税收入，显然虚增了当年度本级政府的非税收入。同时，《政府会计制度》规定，事业收入可以分为采用财政专户返还方式管理的事业收入、采用预收款方式确认的事业收入和采用应收款方式确认的事业收入。上述规定间接表明，高校面向社会开展的培训收入、科研课题收入等不采用财政专户返还方式进行管理。

三、捐赠收入和受托代理负债

《政府会计准则制度解释第3号》（以下简称解释第3号）指出：单位接受捐赠人委托转赠的资产，应当按照《政府会计制度》中受托代理业务相关规定进行财务会计处理，预算会计不做处理。将委托捐赠视为受托代理业务，应如何区分捐赠和委托转赠呢？在高校的捐赠业务中，除了明确用于教科研的捐赠外，其他捐赠一般都指定用于优秀教师、优秀学生或贫困学生的奖励、资助，高校取得捐赠收入后不会变更捐赠人的意图，能及时通过一定的程序确定受资助对象并及时发放捐赠款项。那么这种指定的捐赠款项，是否属于委托转赠？委托转赠的确认标准是什么？解释第3号和政府会计相关准则制度都没有做出明确的说明。

笔者认为，捐赠收入和委托转赠（受托代理业务）的区别在于：一是受捐具体对象，如果捐赠者没有明确指定受捐对象的姓名，那么应由单位根据捐赠意愿以及相应的申报、审查筛选、公示、确定名单等流程自行确定捐赠的受助对象，此类业务应当归类为捐赠收入；如果捐赠者明确指定受捐人数和具体姓名，这就意味着该款项不是捐给单位，高校在整个捐赠过程中仅起到协助捐赠者发放款项的作用，即受托发放捐赠款项，此类业务应当归类为委托转赠（受托代理业务）。二是收取款项后的责任不同，如果是捐赠收入，则捐赠协议中没有明确的受捐对象，对受捐单位而言，收取款项时没有产生向具体受益人转赠或转交资产的现时义务；如果是委托转赠，则捐赠协议中一般已经指明了受捐对象，对受捐单位而言，收取款项时产生了向具体受益人转赠或转交资产的现时义务，不可能增加单位净资产。三是捐赠者监督的对象不同，如果是委托转赠，捐赠者主要监督捐赠款项发放的及时性；如果是捐赠收入，监督者主要监督受捐对象确定过程的公正性、合理性以及款项发放的及时性。四是捐赠发票的内容不同，如果是捐赠收入，则发票内容是“捐款”；如果是委托转赠，发票内容是“代管款项”。

例3：某公司资助高校四名贫困学生（有具体姓名）每人每年1万元，资助款项已经到达学校，按年度由学校组织发放。协议约定，这四人每人每年的成绩不得出现不及格现象，否则取消当事人当年度享受资助的权利，相应款项由学校发放给其他品学兼优的贫困生。本例中，虽然协议已经指定了捐助对象，但是这四人能否取得上述捐款，还取决于今后的学业成绩，因此本捐赠如果不考虑其他因素，不宜作为委托转赠（受托代理负债）处理。但是如果上一年度或前几年的学业成绩表明，这四名学生学业成绩不及格的概率非常低，则可以将其视为委托转赠（受托代理负债）。

结合上面的分析，笔者认为，捐赠协议中是否注明受捐对象，是判断捐赠收入和委托转赠（受托代理负债）的重要依据。在实务工作中，除了受捐对象是否明确外，还应结合协议相关条款做出职业判断。

四、存货和受托代理资产

目前，高校的教材一般采用两种模式进行管理，一是高校全部委托中介机构或书商办理学生教材的购买事宜，学生直接和中介或书商进行结算，高校相关部门只负责推荐、选择中介或书商；二是高校自行组织教材采购，高校一方面要和出版社或书商结算，同时还要和学生办理结算。上述两种模式中，第一种模式不需要编制记账凭证。第二种模式涉及高校资金增减变化，需要办理财务事项。笔者发现，部分高校将教材作为存货处理，购进时增加“存货”账户，出库时减少“受托代理负债”，还有的高校将其记入“受托代理资产”，哪一种处理方式比较合理呢？《政府会计准则第1号——存货》指出，存货是指政府会计主体在开展业务活动及其他活动中为耗用或出售而储存的资产。由此可以看出，存货的用途包括业务活动消耗和出售两个方面。由于教材费用由学生自行承担，不构成高校的费用，因此高校持有教材的目的不是教学活动的消耗。那么教材是否可以视为高校为销售而储存的资产呢？下面对此进行探讨。

例4：某高校2021年6月购入一批教材，教材售价5万元，供应商给予销售折扣1万元，实际支付4万元。学校验收入库后，再由系部领走发给学生。教材费按进价上浮4%的价格从学生代管费中扣除。会计处理如下：

1.购入教材时：

借：库存商品——教材——教材码洋 50 000

贷：库存商品——教材——教材折扣 10 000

银行存款——农行基本户 40 000

2.领用教材时：

借：受托代理负债——代管费——处室及系部41 600

库存商品——教材——教材折扣 10 000

贷：库存商品——教材——教材码洋 50 000

应缴财政款——应缴专户款 1 600

笔者认为，如果将教材视为高校为销售而储存的资产，那么教材发放就是销售行为，高校需要开具销售发票，但很少有高校为发放教材开具销售发票。《教育部办公厅关于加强各类高等学校教材和图书采购管理工作的通知》（教办厅［2006］11号）明确指出：“为学生代购教材或订购图书产生的折扣收益，应让利于学生”。由此可见，高校采购教材的性质是代购，笔者认为，既然教材是代购形成的资产，而且不符合存货的性质，因此结合《政府会计制度》的核算要求，将其计入“受托代理资产”科目更为合适。

需要注意的是，目前各省对教材折扣的规定不同，如《浙江省物价局、浙江省财政厅、浙江省教育厅关于进一步规范和完善教育收费有关政策的通知》（浙价费［2009］161号）规定：高校为在校学生（包括研究生、全日制本专科生和成教学生）提供代购教材按实际进价和采购过程中发生的运输费、仓储费及合理损耗计收，三项合计最高不得超过实际进价的5%。湖南省教育厅发布的《高校教材差价款管理暂行办法》（湘教通［2018］79号）规定：对于教材采购、搬运、保管、发放等工作由高校教材管理部门承担的，所需经费由高校从事业经费中足额保障；学生教材差价款必须全额返还给学生，高校不得从中提取任何费用。从以上规定可以看出，高校不得在教材采购过程中获取利益。那么浙江高校对进价的5%能否作为收入呢？据笔者了解，部分高校将其作为收入，但笔者认为不妥。高校在教材采购过程中可能发生一些运输、仓储、损耗等费用，这些费用是代学生采购教材而发生的，理应由学生承担。对于高校而言，支付上述费用只不过是代学生垫付，因此浙价费［2009］161号允许高校对垫付的费用予以收回，但对费用采用进价5%的上限控制，超过部分由高校自行承担。如果教材采购过程中没有发生运输、仓储等费用，那么高校就不能在教材款中加收5%的相关费用。另外，《政府会计制度》将收入定义为“报告期内导致政府会计主体净资产增加的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流入”，从业务性质上看，进价的5%不可能导致政府会计主体净资产增加。

综上所述，无论从业务内容看还是依据准则的规定，进价的5%应作为垫付款，不宜作为收入处理。在会计核算上，建议在“受托代理资产”科目下设“教材”二级科目，在“教材”二级科目下设“买价”和“采购费用”两个三级科目，在“买价”科目下设“教材码洋”和“教材折扣”两个四级科目，从而为及时准确核算代管教材款奠定扎实的数据基础。承例4，笔者认为，会计处理为：

1.购入教材时：

借：受托代理资产——教材——买价——教材码洋50 000

贷：受托代理资产——教材——买价——教材折扣10 000

银行存款——农行（受托代理资产） 40 000

2.领用教材时：

借：受托代理负债——代管费——处室及系部40 000

受托代理资产——教材——买价——教材折扣10 000

贷：受托代理资产——教材——买价——教材码洋50 000

3.若发生相关费用时，借记“受托代理资产——教材——采购费用”科目，贷记“受托代理负债——代管费——处室及系部”科目。

本文对高校执行《政府会计制度》中几项业务的账务处理方法进行了探讨，期望可以为高校财务核算工作提供参考与借鉴。随着新业务的层出不穷，高校财务部门应针对实际工作中遇到的疑难问题，及时做好总结整理工作。上级主管部门应出台相应的会计核算实施细则，将一些特殊业务或者复杂业务的账务处理予以明确，进而提高会计核算信息的规范性和可比性。