企业数据资产化：会计确认与会计核算问题探讨

向浩

（湖北民族大学鄂西生态文化旅游研究中心 湖北民族大学经济与管理学院 湖北恩施 445000）

一、引言

随着数字经济的飞速发展，数据资源已成为基础性、战略性资源，是企业的重要资产之一。然而目前，数据资源作为企业重要的生产要素（张俊瑞等，2020），却一直游离于财务报表之外，真实价值尚未体现在企业核算当中，从而导致企业财务报表难以反映其实际价值（李诗等，2021），究其原因，主要是数据资产的定义以及会计核算方法等方面的研究还处在探索阶段。

数据资源是以数据形式存在的一类资源，目前的会计制度并没有将其确定为资产。将零散数据资产化即形成数据资产，是发挥数据资源价值创造、实现数字化转型的重要途径。但是，数据资源如何资产化，如何对数据资产进行会计处理和信息列报，是当前会计核算中亟待研究和解决的重要问题（张俊瑞等，2020）。基于此，本文在现有研究的基础上，试图进一步完善数据资产的定义，尝试将数据资产纳入资产核算体系中，并参照《企业会计准则》等相关规定提出数据资产的会计处理方法，以为我国企业数据资产的会计处理提供参考。

二、数据资产的定义

已有不少学者对数据资产（DataAsset）的概念进行了界定（李雅雄等，2017；中国信息通信研究院，2018；张俊瑞等，2020；许宪春等，2022），但还没有形成统一的结论。对于数据资产的属性，大致存在两种认识：一是认为数据资产具备无形资产的部分特征，属于无形资产的范畴。二是认为数据资产属于固定资产的范畴。张俊瑞等（2020）认为，数据资产属于无形资产的范畴，但是又有区别于无形资产的很多特征，具体表现为数据资产的数据化形态等，并将数据资产定义为“由企业拥有或控制的具有数据化形态的可辨认非货币性资产”。于玉林（2016）和翟丽丽等（2016）认为，数据资产就是无形资产的一个重要成分。许宪春等（2022）和胡亚茹等（2022）将数据资产定义为“拥有应用场景且在产生过程中被反复或连续使用一年以上的数据”。杨善林等（2015）认为，数据是一种能够被长期重复使用，由专门的机构或个人开发或记录，以电子或物理方式储存的有经济价值的信息资料。李原等（2022）认为，数据资产在某种程度上就是一种有形固定资产，可以参照《企业会计准则第4号——固定资产》的相关规定进行确认和计量。

定义数据资产，要明确数据资源的三个问题：第一，确权问题，即数据资源主体的权益保护；第二，计量问题，即数据资源的会计核算；第三，有用性问题，即数据资源的评估定价。中国信息通信研究院发布的《数据资产化：数据资产确认与会计计量研究报告（2020）》指出，数据资产是在实践过程中符合可控制、可变现、可量化这三个特征的数据资源；权忠光（2022）认为，数据要素市场构建要求数据资产具备可控性、可获益性、可量化性这三个确认条件；许宪春等（2022）、胡亚茹等（2022）认为，数据资产遵循了“2008年SNA”（《2008年国民账户体系》）关于资产的“经济所有权明确”和“具有收益性”这两个基本属性。

要把数据资源纳入资产核算范畴，应该满足资产的定义。中国信息通信研究院发布的《数据资产管理实践白皮书》（2019—2021）指出，数据资产是指组织（政府机构、企事业单位等）合法拥有或控制的数据资源，是以电子或文本、图像、语音、网页、数据库等方式记录的结构化或非结构化数据，可对其进行计量或交易，能直接或间接带来经济效益和社会效益。程竞（2022）认为，数据资产是能给企业带来经济利益、以各种形式存储的数据。秦荣生（2020）认为，数据资产是企业在过去的事项中拥有或控制的现时数据资源，并有为企业带来经济利益的潜力。

综上，现有研究对于数据资产的界定虽无统一的定论，但是均提炼了数据资产化的核心要素，例如由特定主体拥有或控制、有带来经济利益的潜力以及价值可计量等（许宪春等，2022）。结合《企业会计准则——基本准则》中资产的定义，参照秦荣生（2020）、张俊瑞等（2020）的观点，本文将数据资产定义为“由过去的交易或事项形成、由企业拥有或控制的、预期能给企业带来经济利益的数据资源”。

三、数据资产的确认

（一）数据资产确认的基础

1.数据资源满足资产的定义。

（1）IFRS对资产的定义。从数据来源看，数据资源主要是企业在过去对外的数据交易和对内的数据采集活动中形成，且均由企业控制的资源（张俊瑞等，2020；张雪等，2022），强调存储形式、可计量属性以及能够通过加工处理为企业带来经济利益（李雅雄等，2017；张俊瑞等，2020）；从价值创造看，数据资产是企业拥有的、能够为其带来经济收益的数据资源（许宪春等，2022；李原等，2022）。IFRS在2018年的财务报告概念框架中明确，资产是由过去的事项形成的、企业可以控制的一项现时经济资源，其中经济资源是指一项具有产生经济利益潜力的权利。由此可见，数据资源在一定层面上符合了IFRS的资产定义，具备了资产确认的基础。

（2）我国会计准则对资产的定义。数据资源是由企业控制的、预期会给企业带来经济利益的资源，即使其产生的经济利益可能在短期内难以体现或难以准确地计量（张俊瑞等，2020），但是最终带来的经济利益以及成本是可计量的（中国信息通信研究院，2020；阮咏华，2020；苑泽明等，2021），这表明数据资源具有产生经济利益的“潜力”（秦荣生，2020；许宪春等，2022）；企业要在会计上将数据资源确认为一项资产，就要求企业对该数据资源有明确的所有权，并且该资源可以导致经济利益流入该企业（张俊瑞和危雁麟，2021；秦荣生，2020；李原等，2022）。《企业会计准则——基本准则》将资产定义为“是由过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”。由此可见，数据资源在一定层面上符合了《企业会计准则》关于资产的定义，具备了资产确认的基础。

2.数据资源的资产属性。数据资源与无形资产类似，具有“没有实物形态”和“非货币性”等特征（张俊瑞等，2020；胡亚茹等，2022）。从企业数据价值链看，数据资产是企业以数字化形式获取的，不具有实物形态、依赖于媒介存储，通过分析并用于开发决策为企业带来经济利益的数据资源（胡亚茹等，2022）。由此可见，数据资源基本具备无形资产的重要特征。结合《企业会计准则第6号——无形资产》中关于无形资产的界定，即企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，本文认为数据资源具备无形资产的属性，在主要特征上属于无形资产的范畴，但也有区别于无形资产的其他特征。

（二）数据资产确认的时点

1.外部获取的，取得控制权时确认。企业通过外部交易或事项（如交换、债务重组、接受捐赠、接受投资等）获得的数据资产，应该在取得数据资产的所有权及与所有权相关的风险和报酬转移时，进行资产确认；根据《企业会计准则第21号——租赁》，如果不涉及所有权转移，企业在获得数据使用权的同时，如果拥有了通过代理、分销等交易获取该数据资产收益的权利，即实质上控制了该数据资源，根据“实质重于形式”原则，此时企业应该确认该项数据资产；如果仅仅是获得了数据使用权，无法通过外部交易等方式获取未来收益，即未能控制该数据，则不能确认为企业资产，其相关支出应该计入当期损益。

2.内部产生的，达到预定用途时确认。内部产生的数据资产，主要为专门研发和随生产经营等产生的伴生数据资产，可以参照《企业会计准则第6号——无形资产》关于内部研发无形资产相关的处理方法。研究阶段和开发阶段不满足资本化条件，以及不能区分研究阶段与开发阶段的，其相关支出直接“费用化”计入当期损益（管理费用等）；开发阶段满足资本化条件的，其相关支出可以“资本化”，作为资产入账成本，在达到预定用途时确认为一项数据资产，尚未达到预定用途的期末“尚未完工”余额，则计入“数据资产开发支出”，即数据资产的“在建工程”。

四、数据资产的会计科目设置

学术界关于数据资产会计科目的设置，尚未形成共识。一部分研究认为应该在“无形资产”下设置“数据资产”二级科目，另一部分研究认为应该单独设置“数据资产”一级科目。

（一）作为无形资产的二级科目

数据资产是无形资产的新类别（游静等，2018；程竞，2022），符合无形资产的定义，应作为无形资产进行核算。根据数据资产的概念，以及其所具有的无形性、更新速度快与无限复制性、价值不确定性等系列特征，在数据资源资产化过程中可以将其视为一种新型的无形资产，在“无形资产”科目下设置“数据资产”二级科目（《数据资产化：数据资产确认与会计计量研究报告（2020）》）。

（二）单设数据资产一级科目

数据资产性质上属于无形资产的范畴，但是其具有非流动性、数据性以及非知识产权性等较多独特属性（张俊瑞等，2020），将其纳入“无形资产”科目核算体系是不合适的，应该单独设置“数据资产”一级科目进行会计处理（张俊瑞等，2020；程竞，2022），且其具体列报可以参考《企业会计准则第6号——无形资产》的现有规定（秦荣生，2020）。

与存货、固定资产等类似，数据资产既可以满足自身的经营使用，也可以用来对外交易赚取差价，即获取资本增值（张俊瑞等，2020；秦荣生，2020；张雪等，2022），且这两种用途的会计处理差异较大（杨善林等，2015）。为了更好地在会计核算中体现这些差异，应该在“数据资产”一级科目下设置“数据资产——自用资产/交易资产”二级科目来核算不同用途的数据资产（张俊瑞等，2020；秦荣生，2020；张俊瑞和危雁麟，2021；张雪等，2022）。也有部分研究认为，要根据数据资产的不同来源设置明细科目来核算，例如挖掘分析、外购以及合作或共享等（刘敏等，2022）。

本文认为单独设置“数据资产”一级科目，并在“数据资产”一级科目下设置“数据资产——自用资产/交易资产”等二级科目，对数据资产进行会计处理比较合理。其会计处理与列报规则，可以参照投资性房地产、固定资产、无形资产、资产减值等企业会计准则的相关规定。

五、数据资产的计量

（一）初始计量

1.外部购买的数据资产：历史成本计量。在数据交易平台购买取得的数据资产，应当按照取得时实际支付的不含增值税的买价，以及为达到预定用途的一切合理、必要的支出，作为数据资产的初始入账成本（熊艳等，2022）。

（1）为使用而购买的数据资产。参照外购固定资产、无形资产等初始入账的账务处理，其会计处理为：

借：数据资产——自用资产

应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：库存现金/银行存款/应付账款/预付账款等

（2）为交易而购买的数据资产。对于为交易即赚取差价或获取资本增值而购买的数据资产，由于难以预计数据资产相关的现金流，且其未来价值波动较大，应采用公允价值进行计量（张俊瑞等，2020；秦荣生，2020）。具体会计处理可以参照以公允价值模式计量的投资性房地产和交易性金融资产，设置“成本”三级明细科目反映其原始买价，公允价值变动计入“公允价值变动”。其会计处理为：

借：数据资产——交易资产——成本

应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：库存现金/银行存款/应付账款/预付账款等

（3）超过正常信用条件延期付款方式购入的数据资产。采用分期付款方式购入的数据资产，如果超过了正常信用条件，则实质上具有融资的性质，可参照延期付款方式购入存货、固定资产等的会计处理。其会计处理为：

借：数据资产——自用资产（或交易资产——成本）（所购资产现值）

应交税费——应交增值税（进项税额）

未确认融资费用（差额）

贷：长期应付款（应支付的合同金额）

2.内部产生的数据资产：历史成本或重置成本计量。企业内部产生的数据资产不存在活跃的交易市场（熊艳等，2022），因而很难在市场上找到相同或类似的交易价格等信息，不符合公允价值计量的条件（李诗等，2021），可以按照企业为使其达到预定用途而自身实际产生的一切合理、必要的支出，即历史成本或重置成本，作为初始入账价值。

内部产生的数据资产可以分为两个类别，专门研发和随生产经营等产生的伴生数据资产（凌超，2022），其相关处理可以参照研究与开发的无形资产，把获取、确认及预处理数据等过程归属于研究阶段，由于其价值具有高度不确定性和高风险性，很有可能不会形成数据资产，故相关支出全部“费用化”计入当期损益（管理费用/研发费用）（熊艳等，2022）；分析、挖掘及应用数据等过程归属于开发阶段，由于其带来的经济效益价值具有较高的确定性，很有可能形成数据资产，因此，满足“资本化”条件的支出部分计入数据资产的初始入账价值，不满足“资本化”条件的支出部分“费用化”计入当期损益。其会计处理为：

借：数据资产研发支出——资本化支出

——费用化支出

贷：库存现金/银行存款/应付账款/预付账款等

应付职工薪酬等

期末结转损益（费用化支出部分）和确认资产（资本化支出部分）的会计处理为：

借：数据资产——自用资产（或交易资产——成本）（达到了预定用途）

数据资产开发支出（期末尚未完工）

研发费用/管理费用——数据资产研发费用

贷：数据资产研发支出——资本化支出

——费用化支出

尚未达到预定用途的“尚未完工”部分，在达到了预定用途后的会计处理为：

借：数据资产——自用资产（或交易资产——成本）

贷：数据资产开发支出

3.其他特殊方式取得数据资产。对于通过其他特殊方式（如交换、债务重组、接受捐赠、接受投资等）取得的数据资产，可以参照非货币性资产交换、债务重组等相关会计准则的规定进行会计处理。

（二）后续计量

对于数据资产的后续计量，不同学者持不同的观点。有些学者认为，企业应当考虑持有数据资产的目的，针对不同的目的选择不同的计量属性（秦荣生，2020；张俊瑞等，2020）。也有学者认为，历史成本不能准确地反映其数据资产的真实价值（张雪等，2022），应该分情况选择计量属性，如果存在活跃的交易市场或者能够获取公允价值相关的信息来确定其公允价值的，则采用公允价值计量；如果有持续稳定的收益，则采用现值来计量；如果不满足前面两种情况，则采用历史成本计量。但是，数据资产的预期收益、受益期限等均与传统的资产有很大的不同，如果将其未来收益的现值作为计量属性，则有很大的局限性。本文认为，应该区分自用和交易的数据资产，分别采用成本模式和公允价值模式进行后续计量。

1.为自用持有的数据资产。对于企业准备长期持有而非出售即自用的数据资产，应采用成本模式进行后续计量，并考虑数据资产的减值情况。

（1）数据资产的减值。参照资产减值准则相关规定，根据账面价值与可收回金额二者孰低法判断数据资产是否发生减值，其可收回金额与固定资产可收回金额的确定类似。当发生数据资产减值时，账面价值应减记至可收回金额，其差额计入当期损益（资产减值损失），同时计提相应的减值准备。其相关会计处理为：

借：资产减值损失——数据资产减值

贷：数据资产减值准备

（2）数据资产的摊销。数据资产的摊销可以参照无形资产的摊销方法处理，对于使用寿命有限的数据资产，应当在使用寿命内系统合理摊销其应摊销金额；摊销期应当自数据资产达到预定状态/用途时起，至不再作为数据资产确认时止；摊销方法应当反映与该项数据资产有关的经济利益的预期实现方式，例如年限平均法、双倍余额递减法等；无法可靠确定其摊销方法的，应当采用直线法摊销。对于使用寿命不确定的数据资产，不摊销，但期末应对其进行减值测试。其相关会计处理为：

借：制造费用/管理费用/销售费用/财务费用/研发支出/其他业务成本等

贷：数据资产累计摊销

（3）数据资产的出售。企业出售采用成本模式计量的数据资产，可以参照出售固定资产和无形资产的相关处理，按其实际收到的不含增值税价款与实际转移时账面价值之间的差额，确认为当期损益（资产处置损益）。其相关会计处理为：

借：银行存款/应收账款等

数据资产减值准备

数据资产累计摊销

贷：数据资产——自用资产

资产处置损益——出售数据资产（可借）

（4）数据资产的出租。企业让渡数据资产的使用权收取租金的，可以参照出租成本模式计量的投资性房地产的相关处理，按收到的不含增值税的租金确认为“其他业务收入”。如果出租的数据资产使用寿命有限，则其计提的摊销金额结转到“其他业务成本”；如果使用寿命不确定，则无需结转成本。其相关会计处理为：

借：银行存款/应收账款等

贷：其他业务收入——出租数据资产

应交税费——应交增值税（销项税额）

借：其他业务成本——出租数据资产（如其寿命不确定，则无）

贷：数据资产累计摊销

（5）数据资产的报废、毁损或丢失。参照无形资产的相关处理，对于如果不能再为企业带来经济利益的数据资产，按照其实际报废、毁损或丢失部分的账面价值扣减掉相关责任人赔款/保险赔款等以后的净损失，计入当期损益（营业外支出）。其相关会计处理为：

借：银行存款/其他应收款等（相关责任人赔款/保险赔款等）

数据资产减值准备

数据资产累计摊销

营业外支出——数据资产报废、毁损或丢失

贷：数据资产——自用资产

2.为交易持有的数据资产。为交易用而持有的数据资产，可以参照投资性房地产的相关处理，即对于有确凿证据表明数据资产的公允价值能够持续可靠取得的，可以采用公允价值模式进行后续计量，否则采用成本模式进行后续计量。采用公允价值模式后续计量的，应当同时满足下列两个条件：数据资产所在地有活跃的数据资产交易市场；企业能够从数据资产交易市场上取得同类或类似数据资产的市场价格及其他相关信息，从而对数据资产的公允价值作出合理的估计。

（1）公允价值变动。采用公允价值模式后续计量的数据资产不摊销也不用考虑减值，在资产负债表日以公允价值为基础调整其账面价值，差额计入当期损益（公允价值变动损益）。其相关会计处理为：

借：数据资产——交易资产——公允价值变动

贷：公允价值变动损益——数据资产公允价值变动（可借）

（2）数据资产的处置。企业出售采用公允价值模式计量的数据资产，可参照固定资产和无形资产出售的相关处理，按其实际收到的不含增值税价款与实际转移时数据资产账面价值之间的差额，确认为当期损益（资产处置损益）。其相关会计处理为：

借：银行存款/应收账款等

贷：数据资产——交易资产——成本

——公允价值变动

资产处置损益——出售数据资产（可借）

（3）数据资产的出租。企业让渡数据资产的使用权收取租金，其会计处理可以参照出租公允价值模式计量的投资性房地产的相关处理，按照收到的不含增值税的租金确认“其他业务收入”。公允价值模式后续计量的数据资产不用摊销，无需结转成本。其相关会计处理为：

借：银行存款/应收账款等

贷：其他业务收入——出租数据资产

应交税费——应交增值税（销项税额）

（4）数据资产的报废、毁损或丢失。数据资产发生报废、毁损或丢失的，按照其实际报废、毁损或丢失部分的数据资产账面价值扣减掉相关责任人赔款/保险赔款等以后的净损失，计入当期损益（营业外支出）。其相关会计处理为：

借：银行存款/其他应收款等（相关责任人赔款/保险赔款等）

营业外支出——数据资产报废、毁损或丢失

贷：数据资产——交易资产——成本

——公允价值变动

3.计量模式的变更。参照投资性房地产的处理，已采用公允价值模式计量的数据资产不得从公允价值模式变更为成本模式。当自用的数据资产达到了公允价值模式计量的两个条件时，其计量模式可以变更为公允价值模式，该变更属于会计政策变更，应当进行追溯调整，即其计量模式变更时数据资产的公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。其相关会计处理为：

借：数据资产——交易资产——成本

数据资产累计摊销

数据资产减值准备

贷：数据资产——自用资产

盈余公积（可借）

未分配利润（可借）

其后续公允价值发生变动（上升/下降）的相关会计处理为：

借：数据资产——交易资产——公允价值变动

贷：公允价值变动损益——数据资产公允价值变动（可借）

4.自用数据资产与交易性数据资产的转换。因企业战略变革，企业改变了数据资产用途的，可以参照投资性房地产转换的相关处理。

（1）自用的数据资产转换为交易的数据资产。若转换当日数据资产的公允价值大于其账面价值，差额计入所有者权益（其他综合收益）。其相关会计处理为：

借：数据资产——交易资产——成本

数据资产累计摊销

数据资产减值准备

贷：数据资产——自用资产

其他综合收益——数据资产

当该数据资产处置时，将其他综合收益转入当期损益。其相关会计处理为：

借：其他综合收益——数据资产

贷：投资收益——数据资产等

若转换当日数据资产的公允价值小于其账面价值，差额计入当期损益（公允价值变动损益）。其相关会计处理为：

借：数据资产——交易资产——成本

数据资产累计摊销

数据资产减值准备

公允价值变动损益——数据资产公允价值变动

贷：数据资产——自用资产

（2）交易的数据资产转换为自用的数据资产。转换当日数据资产的公允价值小于或大于其账面价值，差额均计入当期损益（公允价值变动损益）。其相关会计处理为：

借：数据资产——自用资产（转换当日公允价值）

贷：数据资产——交易资产——成本

——公允价值变动

公允价值变动损益——数据资产公允价值变动（可借）

六、数据资产的列报

（一）资产负债表的列示

在资产负债表中的非流动资产部分设置“数据资产”项目（张俊瑞等，2020；祝少威等，2022；许宪春等，2022；李原等，2022），与之对应的在报表附注中披露自用数据资产来源、内容以及计量属性等（祝少威等，2022），还应该披露其使用寿命（摊销年限）、摊销方法，并说明减值测试的方法和结果，以及披露交易数据资产的公允价值评估方法等（张俊瑞等，2020；秦荣生，2020）。

（二）表外披露

在资产负债表中单独列示“数据资产”，其传递的信息是有限的，难以反映数据资产表外的真实价值/预期价值（李诗等，2021），从而削弱财务报告的决策有用性（张俊瑞和危雁麟，2021）。因此，在传统财务指标的基础之上，可以转向企业的用户规模、用户质量、用户行为以及偏好等业务数据指标，探索编制出“第四张报表”——“关键价值指标变动表”（张俊瑞和危雁麟，2021；德勤中国，2016）。

数据资产一直游离于财务报表之外，因此，解决数据资产的确认、计量和披露问题是推动数据资产化的重要一步。如果要深入推进数据资产化，需要制定《数据资产评估指引》等，为准确评估数据资产价值保驾护航，结合数据资源的自身特点，完善现行的《会计法》《企业会计准则》等会计法律法规，明确要求将数据资产纳入会计报表进行科学的确认、计量、记录和报告。同时，加快制定出台《数据资产产权登记管理条例》等数据资产确权的相关法律法规，探索设立专门的数据资产登记机构，明确登记规则、保护方式等，有效解决数据资产的权属问题，为数据资产化的推进打下坚实的基础。