PPP项目BOT模式的税务管理问题与对策探究实践

胡大艳

（中铁建生态环境有限公司，重庆 400700）

PPP项目是公共基础设施中的一种项目运作模式，采用的政府和社会资本合作的形式，指的是在政府主导公共基础设施建设的基础上，鼓励私营企业、民营资本与政府合作，积极参与公共基础设施建设。这种全新的模式，有利于加大城镇化管理力度，加快城市现代化进程，必须予以高度重视。

就目前而言，我国的PPP项目还处于初步发展阶段，模式较多样化，具有一定的复杂性，这就导致在实施PPP项目的时候，仍然存在税务管理问题，需要在规范解读税务政策的基础上，全面了解项目及地区税务的实际情况，采取有效措施来加以解决。在PPP项目BOT模式下，为提高税务管理水平，应当加强全生命周期管控，将管理工作贯穿于每一个环节，从而不断地完善相关法律法规，规范PPP项目BOT模式运行。

一、PPP项目模式

PPP项目指的是政府和私人之间，站在产品、服务角度，达成特许权协议，形成合作关系，共同承担风险，共同享有项目利益。PPP项目的优势在于双方的合作，能够获得比单独行动更高的效益，一方面能够减轻政府财政支出压力，另一方面又能降低企业的投资风险。实施PPP项目模式，十分有必要，其有利于实现城镇一体化，强化国家治理能力，不断地完善现代财政制度。该模式的应用价值主要体现在三方面：一是促进经济转型升级，加强新型城镇化建设；二是有利于转变政府职能，促进国家治理机制的创新和改革；三是深化财税体制改革[1]。

PPP项目的操作流程有三个重点：一是参与项目的主体方不再单一，主体各方之间要签订特许权协议；二是在特许权协议基础之上，加强项目建设；三是在建设项目的过程中，应当实施全面监督和管理工作，要进行动态化跟踪反馈。PPP项目是一种全新的投融资管理模式，其具有先进性，能够优化资源配置，最大限度发挥社会资本的作用，也是当前公共基础建设中的重要运营模式。

二、BOT模式

BOT是PPP项目运行中的常见模式之一，从基本含义上来看，其就是建设-运营-移交，但本质上来说BOT模式属于基础设施投资、建设、经营方式，其前提是政府和私人机构之间达成协议，政府予以私人结构特许权，允许其在规定的时间内筹集资金参与到公共基础设施建设中，社会资本方通过运营收益来收回投入成本、赚取利润，在期满之后便将项目无偿移交于政府。BOT模式具有一定的优势性，无论是在项目质量方面，还是在项目安全、收益方面，都能有所保障。

三、建设环节的税务管理问题和对策

（一）建设环节税务管理问题之土地涉税

现如今，我国大部分的PPP项目，都是基础设施建设项目，该项目在筹建及运行过程中，需要考虑土地问题，涉及用地税务管理。《土地管理法》中对PPP项目中表明在进行PPP项目土地使用权会计核算工作的时候，应当遵循有偿使用原则，指的是PPP项目BOT模式运行中，无论是进行土地招标、拍卖，或是协议出让等，都需要缴纳一定的费和税，属于我国现行契税管理范围。

但PPP项目是政府和社会资本的合作，由政府出面背书，因此对于承建方来说，采用的土地招拍挂，或是协议出让这种形式，并不会对其造成较大的约束和影响，容易导致土地使用权归属不同于建设立项主体，产生矛盾。这种情况下，难以开展准确的会计核算工作。而且在《企业所得税法》中规定，如若出现土地使用权转让行为，那么转让人需要承担企业所得税纳税义务，但对于PPP项目却无法用一元化税务管理框架来监管，这是因为该项目的建设主体类型与相关优惠税收政策，有着较大的差异性，PPP项目建设环节的税务管理难度较大。

在PPP项目实际开展过程中，承建方为了减少土地交易税费，需要采取有效措施来降低税费支付，常见的方式是无偿划转。部分承建方为了增加土地交易涉税流转环节，甚至于通过暗箱操作来进行子公司、母公司之间的关联交易，如若仅从账面资产流转方面来看，税务管理部门难以从中监管社会资本方在使用土地时的涉税事项。

2014年我国发布第29公告：PPP项目企业一旦接受资本方土地资本划转后，从划转日开始，需要根据土地交易市场中的公允价值，来缴纳相应的土地交易流转税。但在实际操作过程中，这一公告的实现并不容易，缺乏一定的可操作性，这是因为PPP项目BOT模式在运行过程中，建设环节所需要的时间比较长，大部分都在三年以上，不利于及时追踪土地交易中的划拨行为，部分非货币性资产，能够通过土地租赁获取，这进一步加大了动态化监管的难度，从税法方面来说，以土地租赁方式获得的非货币性资产，无须缴纳增值税。综合上述所说，可发现在PPP项目BOT模式下，税务管理有一定的难度，需要加强对土地增值税征管、企业所得税征管等方面的研究[2]。

（二）建设环节解决土地涉税问题的有效措施

PPP项目中一般税收征管，以大范围行业税收规定为依据，在此基础上应用BOT模式的时候，建设环节中的土地使用、土地交易，会因政策的变化而随之变动。为采取科学的征管方式，提高建设环节的税务管理水平，应当做到以下几点：

一是在实施PPP项目的时候，需要先了解项目所在地的土地税收政策，然后与当地税务征管部门进行有效协商，协商内容主要围绕土地使用权、交易权中的税费会计核算事项，这有利于在PPP项目实施过程中，充分发挥税收优惠政策的作用，减轻PPP项目承建方的税收压力，使之获得更多的经济效益，实现政府和企业的双赢。

二是在对PPP项目进行成本资金核算的时候，应当做好分层、分类工作，根据PPP项目的类型来选择适宜的成本资金核算方式，进行差异化管控，这有利于保障税收征管机构对PPP项目BOT模式的动态化监管。与此同时，在编制税收筹划方案的时候，也需要考虑PPP项目类型，制定合理的土地使用权、交易权税收制度。

三是应当根据PPP项目的特点来进行量身定制，有效解决土地涉税问题。由于BOT模式下建设环节所需要耗费的时间比较长，那么基于此为了减轻建设方的资金压力，保证项目资金链不断，则需要采用适宜的会计核算方式。税务征管机关，应当根据PPP项目建设环节的特点和实际情况，来科学设计税收管理方法，基于相关法律法规来采取适宜的税务管理措施，以避免PPP项目建设主体支付大量的税费资金，减少其建设成本的投入。

与此同时PPP项目的建设主体在进行投标的时候，就需要根据项目的实际情况，结合企业自身实力，来制定适宜的招投标融资方案，科学编制税务缴纳筹划方案。

四、运营环节的税务管理问题和对策

（一）运营环节中使用者付费与税收优惠问题

PPP项目BOT模式运营环节中的最大税务管理问题，在于使用者付费方面。在使用者付费纳税管理方面，学者之间有着不一样的看法。其中，部分学者的观点较为积极，其认为可以通过当前所实施的纳税人管理细则，来监管使用者付费的行为以及其需要承担的义务；部分学者的观念较为消极，其认为可行性付费项目有诸多不完善的地方，过程中存在使用者付费不足的风险，为了不打击社会资本参与公共设施建设的积极性，则不应当对PPP项目运营环节中的使用者付费征税，反而要予以一定的财政补贴。我国PPP项目BOT模式运营过程中，大部分的承建方主体并没有足额缴纳使用者付费环节税费，未对此环节进行严格的监督和管理。

PPP项目可吸引社会资本的参与，是因为我国中央政府、地方政府出台了相应的指导文件来保障社会资本的增值，而且其能够享受多项税收减免优惠。但就目前而言，在实际运行过程中，由于部分税收减免优惠政策，与PPP项目的实际运营状况不匹配，以至于并没有充分发挥出优惠政策的激励作用[3]。

另外，PPP项目可顺利开展，社会资本愿意参与到建设过程中，是因为有一定的税收优惠政策支持。中央和地方政府都针对PPP项目出台了相应的指导意见，能够使社会资本增值，而且承建方在执行项目的时候，还能够享受到多项优惠政策，如公共基础设施项目所得税优惠、区域性税收优惠等，这些优惠政策能够减轻承建方的纳税压力。但由于所制定的税收政策，与PPP项目的实际情况不太相符，无法满足个性化需求，以至于所制定的优惠税收政策没能得到有效地运用。

（二）运营环节提高税收优惠效益的措施

在PPP项目BOT模式运营环节中，为了提高税收优惠效益，应当从理论和实践操作两方面着手：一方面，当前有关于BOT模式运营环节税收管理方面的制度还不够完善，需要根据我国PPP项目运行的实际情况来进行相应的研究，以完善相关规章制度，为税收优惠政策实施提供重要的制度保障；另一方面，则需要从实践操作方面着手。BOT模式运营环节中，存在着较大的违约风险，可能存在社会资本方违约情况，或是施工方违约情况，甚至于有一定概率的政府预期违约。

一旦出现违约，必然会产生资金罚没成本，要采取税前扣除处理方式。根据我国《增值税暂行条例实施细则》，减免PPP项目承建方的手续费、滞纳金，减少其所需要缴纳的销售增值税费，实施有效的税务管理。需进一步改善BOT模式运营环节中采用的税务征管方式，可根据组织性质、政府补贴优惠政策来进行相应的调整，系统化管理资金筹措方面的内容。

与此同时，对于一些并没有太大盈利空间的PPP项目，采取独立核算方式，如若所开展的项目建设事项符合相关税法文件要求，则需要开展更高效的所得税免征管理工作，才能更好推动BOT项目的实施。

五、移交环节的税务管理问题和对策

（一）移交环节中特许经营权流转和无形资产转让税务问题

在PPP项目BOT模式移交环节中，最大的税务问题便是特许经营权流转的征税问题。当前在进行这部分征税的时候，是将特许经营权作为无形资产来征税，并且予以一定额度的补助，以便于灵活管理特许经营权流转的征税问题。但是在实际运营过程中，仍然有所不足，这是因为从本质上来说，所谓无形资产其实属于非货币化资产，而且并不能进行精准辨别，PPP项目的大部分收益都是通过特许经营权来获得，如若将其作为难以判断的、不具备虚拟形态的非货币化资产来实施征税管理，则具有较大的难度，而且从现金流流量角度来说，难以针对移交环节中所产生的成本，进行有效的税务核算工作。

另外，PPP项目中的无形资产本身就很重要，但其并不同于一般所说的金融资产。PPP项目中的无形资产有着一定的独占性，而且无法一次性进行全部转让，这也加大了税务管理难度。PPP项目中无形资产的运营外包价格经过核算，但是从传统金融业的征缴方面来看，具体的转让税费金额难以界定和计算。

（二）移交环节中明确权利流转中的征税条件

为了有效解决移交环节中的税务管理问题，应当明确权利流转中的征税条件。由于我国当前所实施的税收制度中，对于资产转让、权利转让过程中的税目征收，是以流转税为依据，不太适用于PPP项目BOT模式中。因此，需要从两方面着手改善：

一是需要根据PPP项目BOT模式的特点和管理理念，优化安排税制。PPP项目建设环节的周期比较长，因此其伴随着较高的运营风险，承建方为了保证项目的顺利进行，维护自身利益，便会通过特许经营权来获取收益。基于此，需要遵循相关法律准则来减少PPP项目各参与方之间，因税制问题而造成的收益分配矛盾。比如说，在实际管理过程中，应当考虑税收政策变化、汇率政策变化等对PPP项目的影响，明确其运营过程中可能存在的运营风险，找到税收政策拐点，尽量规避税收问题带来的衍生风险，需不断地完善相关税收制度，确保制度的可操作性。

二是要针对不同的PPP项目，实施不同的税收征管方式，采用分层、分类管理理念，遵循因地制宜原则，灵活管理PPP项目中的税收问题。比如说在项目设计环节、审计环节，可以全额抵扣成本进项税。

六、PPP项目BOT模式的税务风险和建议

PPP项目BOT模式中存在着一定的税务风险，需要采取有效措施来加以应对，主要有：一是面临着一定的税收政策变动风险。我国PPP项目的发展仍然处于初步发展阶段，部分地方还不够成熟，尤其是在税收体系方面仍不完善，应进一步健全。而PPP项目建设周期较长，在这个时间中一旦相关税收优惠政策发生重大变动，便会给PPP项目带来较大的风险，影响其现金流，可能增加项目成本。

基于此，在签订PPP项目合同的时候，就应当充分关注费用政策变动这一方面的内容，不应当简单由其中某一方来承担政策变动带来的成本，需要协商沟通。与此同时，还要加强和税务机关的交流，以免双方在政策理解上存在偏差；二是面临着参与方违约相关税务风险。如若是社会资本方和施工单位出现违约，那么便会涉及一定的违约赔偿款，可对这些款项进行税前扣除；若是政府涉及罚款，则不能进行税前扣除。

七、结束语

总而言之，PPP项目BOT模式的实施，符合当下社会经济发展的需求，其是一种具有先进性的合作模式，有利于完善我国公共设施建设。为解决该模式运行中的税务管理问题，应当将税务管理工作贯穿于建设、运营和移交每一个环节中，针对其存在的问题，实施有效的措施来加以解决。与此同时，还要明确PPP项目BOT模式运行中存在的风险，需予以规避，以保障PPP项目的正常开展，维护双方或多方合法权益，推动政府和私人机构的有效合作，发挥社会资本或多方力量在公共基础设施建设中的能量。