企业搬迁补偿款的会计与税务处理建议

财政部修改了政府补助标准，改变了以往将政府补助计入营业外收入的做法，使其能够根据企业经营活动的本质自主选择其会计处理方式，对企业的搬迁补偿款进行核算，因此一定程度上改变了企业搬迁补偿款的会计与税务处理。

由于有关会计准则的相关规定与实际操作之间不能很好地互相适应，这就为企业在会计核算和纳税申报方面留出了一定的可操作性。科学地分配搬迁补偿款的组成，使搬迁补偿更多地投入到固定资产中，既能促进企业的可持续发展，又能节约相关的税费支出。伴随着我国经济的快速发展和城市化的快速推进，在城市更新过程中，涉及搬迁的问题日益突出，笔者公司所属的企业也面临着搬迁补偿的问题。搬迁补偿款的核算是一项比较复杂的企业经营活动。因此，笔者将根据企业的实际情况，对搬迁补偿款给予适当的处理，望对企业发展提供有效的建议。

一、搬迁补偿款的基本形式

根据《城市房屋拆迁管理条例》，对城市规划范围内的国有土地进行拆迁，必须对被拆迁人进行补偿和安置，其征收搬迁补偿款的方法一般有两种：一是由于政府实施城市总体规划、旧城区改造等原因需收回土地，企业获得了搬迁补偿款。因为政府经常将搬迁补偿款转交给以出让方式获得土地使用权的公司（例如房地产开发公司）支付，所以纳税人并不向政府部门直接取得搬迁补偿款。二是企业在土地使用权转移过程中所获得的补偿。企业在二级土地市场中转让符合条件的土地使用权或不动产所获得的搬迁补偿款，是指被拆迁人对被拆除的房屋和附属设施进行的补偿，是一種以出让方式转让土地所获得的经济利益。目前，在我国许多地方，土地使用权的流转都是通过土地储备交易中心进行的，土地储备交易中心会将土地使用权从转让方处购买，后会将其出售。此时，企业所获得的搬迁补偿款并非从转让方获得，而是来自土地储备交易中心。简而言之，企业应当依据与房屋拆迁部门签订的房屋征收补偿协议，判定是否为搬迁补偿款（包括整体搬迁、部分搬迁）、非搬迁补偿。拆迁安置补偿金属于强制搬迁的，则要区别是否是出于公益目的或非公益目的，也就是要区分政策性和非政策性。不同类型的征收补偿款，其会计和税务处理方式也不尽相同。

二、企业搬迁补偿款的会计处理建议

（一）适用《企业会计准则解释第3号（2009）》规定条件下的会计处理

企业的搬迁补偿款若符合属于公共利益的搬迁和企业收到的款项是政府从财政预算直接拨付的两个条件，对于企业搬迁补偿款，会计可作如下处理方式：

补偿固定资产清理损失：固定资产是指企业在生产经营过程中，为生产、提供劳务、出租、经营管理而持有的、使用年限超过一年的、具有一定价值的非货币性资产。属于一种劳动工具，也是一种重要的生产和管理资产。固定资产在会计上的核算需包含：生产用固定资产、非生产用固定资产、租出固定资产、未使用固定资产等多种资产。对于不能迁移的固定资产，要及时进行清理。因固定资产清理而产生的损失，其中借可以计入“递延收入－固定资产损失补偿”和“特殊应付－搬迁补偿金”账户，可将该贷计入“递延收入－固定资产亏损补偿”以及“固定资产清理”账户。按照新的政府补助标准，在固定资产清理时，若出现固定资产予以补偿的情况，不应计入“营业外费用－非流动资产处理亏损”，相应的递延收益也不需要记入“营业外收入－政府补助”账户。这样可以防止由于搬迁造成的固定资产清理损失全部计入营业外费用，这样就可以把一项固定资产的所有交易都分离出来，并且可以避免由于交易者是政府部门，而使固定资产的交易性质被抹去的现象。补偿搬迁期间的成本和停业造成的损失：对于搬迁过程中出现的成本费用以及因停业、停工造成的损失，应属于真正意义上的政府补助，并且是一种与收益有关的政府补贴。按照该企业是否完全停产或在生产过程中进行转移，所发生的费用及停工损失，记入有关的损益科目，并作为递延收益，其中将借计入“递延收入－成本支出和停工损失补偿”和“特殊应付－搬迁补偿”账户，贷计入“递延收入－费用性支出－停工损失补偿”以及“营业外收入”或“其他收益”账户。

补偿无形资产－土地使用权的损失：无形资产（Intangible Assets）是一种无实体的、可识别的、非货币性资产。从广义上讲，无形资产包括金融资产、长期股权投资、专利权、商标权等。但在会计上，对无形资产的定义往往是狭义的，即专利权和商标权。土地使用权（Land Use Rights）是指国家机关、企事业单位、农民集体、公民个人和三资企业，凡是符合法定条件的，按照法定程序或协议对国有土地或农民集体土地所享有的占有、利用、收益和有限处分的权利。这里的“土地”是一个很大的概念，包括农用地、建设用地和未利用地。政府收回的土地使用权，会计应将其准确记入账户，借记入“递延收益－土地使用权损失补偿”或“累计摊销”以及“专项应付款－搬迁补偿款”账户，贷记入“递延收益－土地使用权损失补偿”以及“无形资产”账户。

补偿安置后的新资产（以固定资产及土地使用权为主）：公司迁入新地址后，应支付相应的土地使用权和购置的固定资产借记入“专项应付款－搬迁补偿款”以及“无形资产”或“固定资产”账户，贷记入“递延收益－与XX资产相关政府补助”以及“银行存款”账户；在新的固定资产的折旧和土地使用权价值的摊销等方面，在“其他收益”科目中，应采取恰当的方式处理与资产相关的政府补助。

企业搬迁补偿金在扣除转入递延收入后的余额处理：按照《企业会计准则解释第3号（2009）》的规定，结余应计入资本公积（capital reserves），就是指在企业经营活动过程中由于接受捐赠、股本溢价和重新评估法定资产价值而产生的公积金，是一种与企业收入没有关系的资产。属于投资者或其他投资者投入企业、所有权归属于投资者、投入金额大于其法定资本的资本。但按照国家税务总局2012年第40号文件规定，应将企业所得税的影响计入当期所得税的范围，即借记入“专项应付款－搬迁补偿款”账户，贷记入“资本公积－其他资本公积”和“应交税费－企业所得税”账户。

（二）不适用解释3号规定条件下的会计处理

解释3号的规定对企业收到的搬迁补偿区分为政策性搬迁和其他搬迁两类分别处理。归类为政策性搬迁的前提是需要同时满足两个条件：（1）搬迁的原因是城市总体规划、库区建设、棚户区改造、塌陷区治理等社会公益性活动；（2）收到的搬迁补偿款属于财政预算直接拨付，两个条件缺一不可，如不能同时满足则归类为其他搬迁补偿。

政策性搬迁的符合条件较为苛刻，因此大部分搬迁补偿属于其他搬迁补偿。其他搬迁补偿的会计处理则存在两种会计处理选择，一种处理是将部分补偿款确认为政府补助，部分补偿款确认为资产处置；一种处理是全部补偿款确认为资产处置。

若企业收到的搬迁补偿款超过被拆迁资产的市价，并附加了另外的政策和使用条件，具有政府补助性质，则不属于资产处置的情况，应作为政府补助处理，其中将与旧资产的处置损失、搬迁损失等相关支出所对应的补偿款作为与收益相关的政府补助计入当期损益，与新建资产相关的支付所对应的补偿款作为与资产相关的政府补助，先计入递延收益，后续在新建资产的剩余使用年限内进行摊销逐期计入当期损益。反之，如果企业获得的搬迁补偿金是在没有附加政策和使用条件的情况下，能够合理地反映出被拆迁资产的市场价值，则属于资产处置的情况，应作为资产处置处理，将收到的搬迁补偿款与搬迁资产的账面价值及相关处置费用的差额计入资产处置收益。

按照财政部发布的《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（2016）》以及《关于发布企业政策性搬迁所得税管理办法（2012）》的规定，关于企业搬迁补偿款涉及应税税种的处置方式可以通过如下情况进行：

1.土地增值税

土地增值税是指在我国土地使用权、建筑物及其附属设施转移时，以房地产转让所得增值为征税对象的一种税收。按照《土地增值税暂行条例》有关规定，对国有土地使用权、土地上建筑物及附属设施的转移所得的企业单位或个人，被认为是土地增值税的纳税义务人。第8条还规定，房地产由于国家建设需要依法征收、收回的，可以免除征收的土地增值税。《土地增值税暂行条例实施细则》第11条还明确指出，由于国家建设需要，依法征收、收回的房地产，是指由于国家建设和城市建设的需要，依法征用的房地产或收回的土地使用权。《关于土地增值税若干问题的通知（2006）》对《土地增值税暂行条例》第11条作了进一步的说明，并对因“城市实施规划”和因“国家建设的需要”作出了明确的说明。按照21号文件的有关规定，凡符合以上条件免税的单位或个人，应到房地产所在地税务部门申报免税，经税务部门审查后，可免征土地增值税。

2.企业所得税

企业所得税是指在国内的企业及其他获得收益的组织的生产经营所得和其他所得征收的所得税。企业所得税采用双重管辖权，即收入来源地管辖和居民管辖，将企业划分为居民企业和非居民企业，并对其承担的纳税义务进行区分。居民企业，是指在中国境内依法成立或依照外国（区域）法律成立，但主要责任机构在中国的企业。非居民企业，指依照外国（区域）法律设立，但实际主要责任机构不在中国，在中国境内设立的机构、场所或未在中国设立，但具有从中国境内取得的收入的企业。按照《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函〔2009〕118号）的有关规定，对企业进行政策性搬迁或处理的收益，按照以下方法进行企业所得税处理：

（1）企业根据搬迁规划：在异地重建后，可以将原有的恢复或转换为新的生产、经营活动，以企业的搬迁或处置收入的，购买或建设具有或类似性质、用途或新的固定资产和土地使用权，或改造其他固定资产、改造技术或安置人员的，按其搬迁或处理的收入，减去固定资产的重置或改造支出、技术改造支出、人员安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。

（2）不进行固定资产的重新购置、改造、技术改造或购置固定资产的计划或项目报告的，应将搬迁收入、各类被搬迁固定资产的变卖收入、各种被搬迁的固定资产的折余和处理费用后，应当作为当年的应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。

（3）對于利用政策性搬迁或出售的方式购置或改建的固定资产，应按现行税法进行折旧、摊销，并在税前扣除。

（4）企业搬迁从规划后的五年内，其搬迁所得或处置所得，暂不列入当年应税所得；五年以内完成搬迁的，搬迁所得，按照以上规定处理。

三、企业取得搬迁补偿费的所得税与会计处理差异

（一）所得税与会计制度的差异主要存在于三个方面：首先，因搬迁、报废或毁损而造成的符合条件的损失，可以在发生年度内从税前扣除，而会计制度则规定，应在发生年度内直接核销专用应付款。其次，在企业搬迁后，固定资产的重置或改造、技术改造、购买其他固定资产时，根据国家税务部门的文件，在拆迁后5年内，将取得的补偿款减去固定资产改造支出、技术改造支出、人员安置支出后的差额，计入应纳税所得额，但这部分的结余并没有反映在会计制度中，所以要做相应的纳税调增调整。最后，在企业搬迁后，若没有进行上述固定资产的重新购置或改造，则按照国家有关规定，将搬迁收入、各类被搬迁固定资产的变卖收入、扣除各种被搬迁的固定资产的折余和处理费用后的余额，计入当年的应税所得额，这部分的结余也没有反映在会计制度中，所以要做相应的纳税调增调整。

（二）所得税与新会计准则的差异

所得税与新会计准则的差异主要存在于三个方面：首先，税法规定，企业从计划搬迁后五年内，暂不纳入应税所得，故新会计准则对已确认的营业外收入进行了税务调整。其次，税法规定，企业在计划搬迁后五年内，扣除固定资产的重新购置或改造支出、技术改造支出、人员安置支出后的剩余金额，计入应税所得，但该部分尚未完整，在五年后的会计核算中予以充分确认，所以应当进行税务调整。最后，在企业搬迁后，若没有进行上述固定资产的重新购置或改造，则按照国家有关规定，将搬迁收入、各类被搬迁固定资产的变卖收入、扣除各种被搬迁的固定资产的折余和处理费用后的余额，计入当年的应税所得额，故应当进行税务调整。

结语：

随着城市化进程的加快，越来越多的企业进行了搬迁，这就意味着，企业搬迁后的搬迁补偿款将不再是重置，而是再投资，税务部门是否可以依据搬迁重置的具体情况来界定，将会对许多搬迁公司的生存和盈利状况产生重大影响。因此，对于企业的搬迁补偿款，需要会计和税务以及更多的人共同努力，以促进企业的经济和社会效益。

［作者单位：华兴会计师事务所（特殊普通合伙）广东分所］

作者简介：游泽侯（1983-）男，广东广州市，汉，研究生，中级会计师、 中国注册会计师，主要研究方向：会计。