企业注销后欠税追偿实现的现状、问题与建议*

丁美瑶

(武汉大学法学院, 湖北 武汉 430072)

一、企业注销后欠税追偿的税法漏洞与私法填补

近年来,在经济新情势的冲击下,注销企业逐渐增多,企业终止后的税款追征问题日益凸显。我国采取“双注销”制度,企业办理工商注销登记前需办理税务注销登记。二者的法律效果不同,税务注销登记是税务机关对企业结束生产经营、终止纳税义务这一情况的记载与确认,目的在于税源管理,对企业的法律主体资格和权利义务关系不产生实质性影响。工商注销登记是企业终止的最后一道程序,完成注销登记后企业的法律主体资格即消灭。[1]本文讨论的企业注销为工商注销,企业办理工商注销登记后,尚未被清缴的税款由于纳税义务人的消灭而面临追征落空的困境。现行税法规定的税款追征对象范围较窄,[2]企业注销后的税款追征存在立法空白。2015年的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》第82条曾对“公司解散未清缴税款”的追缴作出规定,表明立法者对于相关法律漏洞已有所认识。但可能出于对征税权扩张和影响私法秩序的担忧,该条规定最终未被采纳。[3]税务机关目前仍面临着企业注销后是否应该追缴欠税、向谁追缴以及如何追缴等难题。

当税法规则无法提供执法依据时,税务机关转而向私法规则寻求支撑,以保障国家税款的足额征收。实践中,不乏纳税人注销登记后税务机关援引私法规则向股东、实际控制人等第三人追征税款的案例。就所依据的私法规则而言,税务机关一般通过清算责任或投资人无限连带责任两类规范请求第三人承担税款缴纳责任。就程序而言,税务机关一般通过行政执法程序向第三人发出税务事项通知书和税务处理决定书追缴税款。与不断涌现的征管案例相比,司法判决相对较少。(2020)京02行终1464号判决书中,法院依据法人人格否认和清算责任条款,认为税务机关在企业注销后对股东作出税款追缴处理的决定并无不当。

税收之债理论为债法规则调整税收法律关系提供了理论支撑,但税务机关直接在税收征管中适用私法条款却突破了目前该理论的实践范畴。“债”指特定当事人间请求一定给付的法律关系。[4]若将税收法律关系视为国家与纳税人以税款给付为内容的债权债务关系,则税收法律关系可以理解为债之关系。依托于债之共通性,成熟的民事债法规则可以协助构建税收法律关系体系。[5]虽然税收之债理论已经为学界广泛接受,但在实证法层面,体现税收债务关系的规范寥寥无几。在税收征管中,税务机关与纳税人的程序法律关系具有明显的公法属性,税务机关居于强势地位而纳税人则相对弱势。税务机关作为公权机关拥有税务检查、税收保全措施、税收强制执行等征税权力,纳税人需履行纳税申报、税款缴纳、账册保管等义务。在税法中确认税的债之属性并引入债法规则调整税收法律关系仅存在于特定情形之中,如税收担保、税收优先权、税收代位权与撤销权、退税请求权等,①并未成为税收法律实践的常态。鉴于此,私法规则能否不经税收立法直接进入税收法律实践?如果可以,存在哪些限制性条件?本文尝试回答这些问题,以使企业注销后税款追征实践更为规范地展开,防止税收征管中私法规则援引的泛化与滥用。

二、税收征管中适用私法规则的困境与阻碍

(一)法理困境:税收法定原则的限制

税收之债与私法之债的区别之一是私法债务大多遵循意思自治原则,税收债务则是法定债务。税收法定原则是税法的基本原则,《中华人民共和国立法法》第8条、《中华人民共和国税收征收管理法》(下称《税收征管法》)第3条均是该原则的体现,其重要内涵之一是税收要素法定,即纳税人、税种(课税对象)、税基、税率等基本课税要素应当由税收法律规定。[6]企业注销后税款追征实践中,税务机关援引私法规则,向税法规定的原纳税义务人以外的第三人追征税款,扩张了纳税责任的范围,创设了税收补充债务。税收补充债务亦是税收之债,依据税收法定原则,其构成要素应当由税收法律规定。因此,直接适用私法规则,让原本不负有纳税义务的第三人承担税款缴纳责任,与税收法定的意蕴相悖。

税收法定原则对私法规则援引的限制,本质上是对征税权扩张的限制和对纳税人利益的保护。税收法定原则的实质是纳税人同意,通过体现纳税人意志的法律限制国家征税权的滥用,以达到保障纳税人利益的目的。[7]国家征税权被限制在税收法律划定的界限之内,界限之外是私人财产权。[8]税务机关依法行政确保公权力不越界侵入私人保有利益的范围。税务机关在企业注销后,援引私法规则追缴本应由企业缴纳的税款,直接目的在于打击逃避税、保障国家税收利益,间接而言亦维护了税法得到落实时的税负公平状态。然而,现代税法的灵魂与根基是纳税人主义,要求以纳税人为中心。[9]无论是税收立法还是税收征管实践都应当充分考虑纳税人的利益,尊重税收法定原则,以纳税人为中心寻求国家与私人利益的平衡。

(二)制度缺陷:税收征管法律规则供给不足

私法规则虽然能够处理企业解散清算和注销过程中债权人、企业与第三人之间的法律关系,为税务机关作为债权人实现税收债权提供指引,却难以处理税务机关作为行政机关在税收征管中产生的问题。换而言之,私法规则的作用在于提供创设税收补充债务的实体法律依据,至于税收补充债务如何在税收征管程序中得到实现,仍需要以税收征管法律规则为依据。然而,目前的税收征管法律对于税收补充债务缺乏有效的规则供给。

第一,《税收征管法》没有规定税收补充债务人的法律地位。《税收征管法》明确规定的税务行政相对人包括纳税人、扣缴义务人、纳税担保人、委托代征人和税务代理人,并未规定税收补充债务人。[10]与税收补充债务人最为接近的概念是纳税人,二者都对税务机关负有税款给付义务。然而,依据《税收征管法》第4条,纳税人的定义为“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人”,税收补充债务人不在该定义范围之内。一方面,确定第三人应承担欠税责任的私法规则并不意在规定纳税义务,且依据税收法定原则,纳税义务应当由税收法律规定。另一方面,纳税义务并不仅仅包括税款给付义务,还包括税务登记、纳税申报、账簿保存等义务。鉴于此,税收补充债务人不是税收征管程序中的法定主体,税务机关对其采取税收保全措施、强制执行措施、税收行政处罚,存在合法性瑕疵。

第二,税收补充债务与原始税收之债的关系不清晰,可能导致追征期和滞纳金的计算产生争议。如果将税收补充债务视为原始税收之债的承继,那么二者的区别仅仅是债务人的变更,追征期与滞纳金的起算时间都与原纳税义务一致,一般从原纳税期限结束之日起计算。[11]如果更强调税收补充债务的独立性,那么就应适用单独的追征期和滞纳金起算时间,此时需要判断税收补充债务的成立时间和债务履行期限等。就理论而言,税收补充债务是独立于原始税收之债的债务,二者的构成要件存在较大差异,不宜将税收补充债务简单视为原始税收之债的承继。然而,由于《税收征管法》规则未对税收补充债务作出明确规定,税务机关无从判断债务的成立时间、税款缴纳期限等,往往只能简单地将原始税收之债的追征期、滞纳金套用于税收补充之债中。

(三)实践问题:税务机关不用或误用私法规则

一方面,部分税务机关不指明法律依据就直接向第三人追征税款。在企业注销后向第三人追征税款的处理决定书中,部分文书阐明了私法依据,如《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定(二)》(以下简称《公司法若干问题(二)》)第19条规定的有限责任公司股东违法清算的赔偿责任。②但也有部分税务机关未在税务文书中列出追缴税款的法律依据,而是直接根据第三人的实际经营人身份、股东身份等法律地位要求其清偿企业所欠税款。③税务机关不列明追缴依据的原因既可能是顾虑在税收征管中直接适用非税规则有标新立异之嫌,也可能是认为无须阐明该类依据。但无论出于何种理由,这种行为违反了依法行政原则。此外,正是因为私法依据不直接来源于税法,税务机关在税收法律之外扩张了征税权,执法者更有义务阐明追征依据,以防止征税权的滥用。

另一方面,税务机关难以准确适用私法规则。首先,就责任主体而言,税务机关倾向于直接依据投资人或实际经营人的法律身份确定责任主体,对于责任的来源却缺乏更为细致的分析。以有限责任公司注销后欠税为例,这种情况下第三人责任一般产生于以欺骗手段不当履行或者不履行清算义务,骗取注销登记,负有清算义务的股东、董事和实际控制人属于责任承担主体,故可以向其追责。④但如果不存在违反清算义务的违法注销情形,税务机关不得直接向有限责任公司的股东或实际控制人追征税款。其次,就责任分担方式而言,当责任主体为多人时,无论是投资者的无限责任还是以债权侵权为理论基础的清算责任,责任主体之间均为连带责任。因此,税务机关可以请求单个责任主体就全部税收之债承担责任,但实践中不乏税务机关直接按照投资比例向投资人追征的情况,不利于税收债权的实现。⑤最后,就责任承担的范围而言,实践中税务机关往往将税款和滞纳金纳入追征范围,在是否收缴行政罚款上则存在差异。从税收之债的角度,债权范围包括税款暂无争议,是否包括滞纳金和行政罚款则需要进一步的讨论。此外,民商事规定中的第三人责任既有损害赔偿责任,也有连带清偿责任,两种责任的偿还额度计算标准不同。[12]税务机关在适用的时候较少进行区分,直接要求第三人承担所有的欠缴税款。

三、私法规则调整税收关系的可行性探究

(一)私法规则实现税收之债的例证与启示

尽管税收是一种公法之债已经成为学界共识,但在立法言语表述层面,极少直接称税收为“债”。[13]事实上,税款的征收长期依赖于税法规则和行政权力主导的税收征管程序,很少作为“债”通过非税规则得到实现。企业破产程序则是以私法规则清偿税款的例外,欠税请求权能作为债权得到实现归因于破产程序的特殊性。第一,税收的债之属性在破产规则中得到确认。《中华人民共和国企业破产法》(以下简称《企业破产法》)第82条规定了四类债权,包括“债务人所欠税款”和“普通债权”,该规定将欠税请求权视为特殊债权,在文义上将其纳入债权的范畴。第二,税收债权与其他债权一样,通过破产程序而非税收征管程序获得清偿。税务机关通过债权申报确认债权,参加债权人会议行使表决权,最终通过分配方案获得清偿。[14]第三,税务机关可以通过破产程序衍生的民事诉讼程序,依据私法规则向第三人求偿。《企业破产法》第15条规定了债务人有关人员的配合清算义务,其中包括妥善保管企业的财产、账册、文书等资料。《全国法院民商事审判工作会议纪要》第118条规定,如果有关人员未履行配合清算义务导致无法清算,由管理人向有关人员主张损害赔偿后归入破产财产,若管理人不主张,全体债权人可以提起诉讼。该规定并未将税收债权区别于其他债权,意味着税收债权人亦可提起诉讼。

可见,破产清算程序中的欠税之所以可以突破税收法定原则的限制,通过非税规则得到实现,至少满足了两个条件。其一,税的债之属性被法律确认,可以适用私法规则获得清偿,此为税收之债从学说理念进入法律实践的前提。虽然司法实践中成为裁判理由的法律渊源日益多样,不局限于正式渊源。[15]但在税法领域,囿于法定原则的限制以及公私法的隔阂,税收之债未进入法律规定前仍只是学说,属于非正式渊源,不宜作为法律依据。其二,欠税不再通过行政色彩强烈的税收征管程序实现,而是与普通债权适用同一程序。税收征管程序中,税务机关拥有许多征税特权,诸如税收保全措施、强制执行、滞纳金、行政处罚等。“如果去掉税务机关在税收征收中所拥有的特权,税收之债与私法之债在形式上几乎不存在区别。”[16]与手握征税特权的税务机关相比,纳税人天然处于弱势,但若是剥去税务机关的强制力,税收债权并未受到额外的保护,同时又与私法债权一样,可能遭受来自债务人乃至第三人的侵犯,此时可以借助成熟的债法规则维护税收债权。通过脱离税收征管程序、进入私法程序,可以实现征税特权的剥离,此时援引私法规则实现欠税具有一定的正当性。

(二)私法规则实现注销后欠税追偿的实践剖析

1.法律解释:企业注销后欠税的债之属性确认。税收之债从理论进入实践需要实证法的支撑,可以通过法律解释判断企业注销后欠税是否被确认为债。企业注销后税务机关据以向第三人追征税款的私法依据主要是清算责任和投资人无限责任。清算责任意在保护因相关人员未依法清算而遭受损失的债权利益,依据清算责任追偿税款需考量欠税请求权是否能被纳入清算债权的范畴。《中华人民共和国公司法》(以下简称《公司法》)第186条规定“公司财产在分别支付清算费用、职工的工资、社会保险费用和法定补偿金,缴纳所欠税款,清偿公司债务后的剩余财产……”,该条将“所欠税款”和“公司债务”予以并列式列举,仅就文义而言,似乎未将欠税纳入公司债务的范围。但应注意到,除欠税以外,《公司法》第186条亦将清算费用、职工工资等和“公司债务”并列列举。清算费用、职工工资中含有私法债务,受到损害时依据私法规则请求救济并无不妥之处,不能仅因并列的列举模式就将其排除在债务之外。推及欠税,也不能仅仅根据语义而断定其不属于债务。实际上,《中华人民共和国个人独资企业法》(以下简称《个人独资企业法》)第29条就将“所欠税款”和“其他债务”并列为企业财产的清偿对象,因而可以将欠税理解为一种特殊债务。而个人独资企业的清算与公司的清算本质上并不存在对债务认知的区别,只是语义表述的差异。当公司即将终止,对公司的债权债务清理应作概括性理解,清算中的债务是全面、广泛、包括公法之债和私法之债在内的各种债务,如此才符合清算的目的。至于投资人的无限连带责任,依据《个人独资企业法》第28条和《中华人民共和国合伙企业法》第91条,企业注销后,投资人对企业存续期间的债务承担无限连带责任。此处的“债务”与清算期间的“债务”可作相同理解,是对公司经营期间产生的一切债务的概括性表述,自然也应包含公司所欠税款。此外,从利益的制度保护必要性出发,[17]企业注销后的税收利益有必要由第三人责任私法规则保护。一般情况下,税款可以由税务机关依据税法规则在征管程序中得到实现,无需确认为债。但在企业注销的情况下,税款追征存在税法空白,有必要对相关私法规则进行解释,确认税收的债之属性,保障税收债权人的合法利益。综上,通过法律解释可以确认欠税在实证法上的债之属性。

2.程序阻碍:税收征管程序的公权主导性弊端。目前的税收实践中,税务机关发现企业注销后存在欠税时,一般直接在税收征管程序中适用私法规则追征税款,向第三人发出税务处理通知书要求其补缴税款。以行政手段收缴税款要追溯到解散清算时期,与破产清算程序不同,税务机关在企业解散清算程序中仍然担任征管机关的角色,税款清偿适用征管程序。税务机关不会主动申报债权,而是通过税务注销登记所要求的“清税”前置实现税款的清偿。[18]与此相应,企业注销后税务机关亦是以行政机关的身份,动用行政权力确保税款征收入库,税收法律关系表现为公法关系,纳税是履行公法义务。即使私法规则中的债权可以解释为包括税收之债,实践中的税款征缴仍然表现为公法领域的事项。在公权力占主导地位的征管程序中,不管是有意还是无意,税务机关在援引私法规则时更容易将私法规则视为实现税款追征的工具,而对于私法规则本身所导向的结果却予以忽视。这也导致实践中税务机关要么不指出税款追征的私法依据,要么在追征对象、追征范围、责任分担上存在私法规则的误用。此外,如果不加限制地任由税务机关把私法规则作为行政执法的依据,又通过税收保全措施、强制执行措施等方式追征税款,征税权的实现获得了税法框架外的广泛实现途径,征税权由此得到追征对象扩张和行政强制力的“双重保护”。[19]这种“双重保护”极易对纳税人利益造成侵害,从保障纳税人权利的角度出发,带有公权力性质的征税权不应通过私法规则得到扩张。

四、企业注销后欠税追偿实现的路径选择

税务机关以私法规则实现欠税清偿的困境在于征管程序与私法规则的错配,本质是公法与私法的冲突。公法具有外围内敛性,私法具有外围扩张性,在征管程序中适用私法,一定程度上使公法成为扩张性法律。[20]为了协调国家税收利益与私人财产利益,可以从程序与规则适配的角度选择企业注销后欠税追偿实现的路径。

(一)私法路径:以民事程序清偿税收之债

在公法控权和依法行政的限制下,税务机关可以通过民事诉讼程序适用私法规则清偿税收债权。当债法规则没有通过立法植入税法的时候,税务机关援引私法规则是税务机关踏入私法领域而不是私法规则被置入税法体系。税务机关应当把自己嵌入私法关系的范式和逻辑中,将自身视为“债权人”,将征税权力转变为请求税收债务人及其他责任人缴纳税款的“权利”,实现税收债权的方式不是税收执法程序而应是民事诉讼程序。一方面,民事诉讼程序可以剥离征税特权与税收债权。在诉讼程序中,税务机关不拥有税收保全、税收复议前置、税收强制执行等强制力手段,纳税人及第三人是否需要承担责任也不由税务机关作出初步决定。另一方面,民事诉讼程序以对抗制为核心,税务机关需要承担举证责任,纳税人及第三人也可以进行抗辩。这能够激励税务机关更加谨慎细致地搜集、分析证据,明确客观事实,研究相关法律规则,减少目前税收征管实践中出现的税务机关误用私法规则的现象。

应当注意,民事程序清偿税款的路径中,对于私法规则与税法规则规定不一致的部分,应以私法规则为主。第一,关于时间的争议,在税务机关作为“普通债权人”提起民事诉讼时,应当遵循除斥期间和诉讼时效的相关规定。第二,关于债权的范围,第三人应当给付的款项包括税款以及附加性的税收滞纳金,但不包括行政罚款。行政罚款具有行政处罚性,自然不属于债权的范围。滞纳金的争议相对较大,现行《税收征管法》中滞纳金具有税收利息和行政执行罚的双重属性。[21]鉴于目前滞纳金收取标准相对较低,产生于税款欠缴之日,出于预防逃避税的角度可以将其纳入债的范围内。待《税收征管法》修改并与《中华人民共和国行政强制法》衔接后,税收利息与行政滞纳金分离,滞纳金则不再纳入依据私法规则追征的范围。第三,民事程序无需回应是否构成偷税。如果企业注销后才发现偷税,此时企业的法律主体资格已经丧失,税务机关无法对企业作出行政处罚,在不进行行政处罚的情况下,偷税与其他欠税行为的追偿范围一致。民事程序中法院只需专注税额的认定以及第三人责任的判断,且在民事法院的能力范围之内。

私法路径最大的难题在于税务机关缺乏主动进入民事诉讼的动力。税务机关参与民事诉讼程序的案例虽然较少,但并非没有先例。税法规则层面,税收代位权和撤销权都需要税务机关通过民事诉讼程序行使权利。非税规则层面,破产程序中当管理人不向有责任的第三人追责时,包括税务机关在内的全体债权人可以向股东、实际控制人等责任主体提起民事诉讼。如(2020)浙1024民初4983号判决书,税务机关和其他破产债权人一同向不履行配合破产清算义务的股东主张民事责任。但无论是税收代位权、撤销权,还是破产程序,都在规则适用中对税务机关进入民事程序提出了明确的要求。而在企业清算和注销环节,法律规定较为模糊,实践现状仍以税收征管程序为主导,通过行政程序追征税款对税务机关而言更为便利和高效,形成了一定的路径依赖和制度惯性。

(二)公法路径:撤销注销登记后追征税款

在纳税人违法注销的情况下,除了依据私法规则请求第三人承担责任,还可以通过“撤销企业注销登记”,恢复企业法律主体资格以追征税款。由于税务登记对纳税人的权利义务不产生实质性影响,撤销企业注销登记系指撤销工商注销登记。依据相关规定,企业在注销登记中弄虚作假、隐瞒真实情况的,由登记机关责令改正、撤销登记,清算组成员侵占公司财产的由公司登记机关责令退还。⑥实践中亦不乏登记机关以企业骗取注销登记为由撤销登记的案例。⑦撤销企业注销登记以后,企业的法律主体资格恢复,被侵占的公司财产可以退还公司,在纳税主体及纳税财产均恢复的情况下,税务机关可以直接依据税法规则向纳税人追征税款。与援引私法规则相比,撤销企业注销登记更符合传统的行政法思维,仍在公权力运行的范围内,对于税务机关而言是争议和质疑较小的选择。

然而,公法路径亦存在适用范围有限和效率较低的缺陷。一方面,撤销公司注销登记仅限于以欺骗手段违法注销的情况,对于合法注销的欠税则无法追征。私法路径中,尚可以通过投资人无限责任实现该类欠税。另一方面,从效率角度出发,撤销纳税人注销登记增加了行权过程中的行政程序和行政主体,虽然符合惯用的行政逻辑,却因较为迂回而不够高效。在“双注销”制度下,税务机关的职权范围仅限于税务注销登记,如果要恢复法律主体资格,税务机关需向市场监督管理部门提出撤销工商注销登记的申请。在尚未建立高效沟通机制的情况下,市场监督管理部门能在多大程度上给予支持仍是未知数。

五、结论

企业注销后欠税实现困难的制度原因在于税款追征规则的缺漏,当实践中相关案例日渐增加,税收法律却无法及时修改而仍处于滞后状态时,有必要探寻可行的路径以回应现实的需要,平衡国家与纳税人的利益诉求。基于税收之债的法律实践现状,由税务机关放弃公权力主导的征管程序进入私法领域,又或是以撤销注销登记的行政思维模式追征税款,均有一定的可行性与正当性,但二者又都并非完美之策,需税务机关依据实际情况选择适用。

注释

①分别为《税收征收管理法》第38条、第45条、第50条和第51条。

②国家税务总局青岛市税务局第三稽查局税务处理决定书青税稽三处〔2022〕622号。

③国家税务总局沈阳市税务局第二稽查局税务处理决定书沈税稽二处〔2021〕785号。

④《民法典》第70条、《公司法》第189条和《公司法若干问题(二)》第19条。

⑤国家税务总局开封市税务局第三稽查局税务事项通知书汴税三稽通〔2022〕21号。

⑥《公司法》第198条、第206条、《市场主体登记管理条例》第44条和《企业注销指引(2021年修订)》第6条第10项。

⑦衡阳市市场监督管理局撤销注销登记决定书衡市监信撤字〔2021〕001号。