逃税罪实体性免责的制度悖论及程序性回归*

敦 宁

一、问题的提出

对于逃税罪，现行《中华人民共和国刑法》（以下简称《刑法》）第201 条第4 款专门为其规定了免除刑事责任的条件，即“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”该款规定可简称为逃税罪的免责条款，①在学界，很多论者将该款规定简称为逃税罪的“初犯免责条款”，但这一称谓并不准确。因为，根据该款规定，即便行为人曾因逃避缴纳税款受过刑事处罚，但只要不是在“五年内”，也可以“不予追究刑事责任”。因此，不宜认为其是专门针对“初犯”的免责条款。是在2009 年《刑法修正案（七）》第3 条对原“偷税罪”进行修正时所增设。②本文对我国的每个刑法修正案均使用简称，如《中华人民共和国刑法修正案（七）》简称为《刑法修正案（七）》，《中华人民共和国刑法修正案（八）》简称为《刑法修正案（八）》，等等。在我国刑法分则对各罪的规定中，这种将“事后事由”作为实体性免责（出罪）条件的特别规范，可谓“独此一份”。③在我国《刑法》原第241 条对收买被拐卖的妇女、儿童罪的规定中，也曾存在类似的条款，但2015 年的《刑法修正案（九）》已将其修正为从宽处罚条款。在《刑法修正案（七）》通过之后，一些论者对该款规定进行了高度评价，认为其在维护国家税收利益的同时又对逃税行为的犯罪化进行了合理限制，④参见赵秉志：《〈刑法修正案（七）〉的宏观问题研讨》，载《华东政法大学学报》2009 年第3 期；杨高峰：《〈刑法修正案（七）〉立法的突破与不足》，载《法学杂志》2009 年第6 期；姜涛：《追寻工具理性与价值理性的整合——对〈刑法修正案（七）〉的刑事政策分析》，载《北方法学》2011 年第1 期。甚至将其看做是我国“刑事立法的巨大‘突破’”。⑤沈玉忠：《理性与宽容：逃税罪罪状的新设计》，载《四川警察学院学报》2010 年第4 期。

然而，近年来不断发生的巨额逃税案一再冲击着社会公众的心理底线，如范某某逃税案、郑某逃税案、黄某逃税案，等等。面对这些涉案金额动辄上亿乃至数亿元的严重逃税案件，人们不禁会问：只要行为人补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚，就可以免除“牢狱之灾”，是否真的公正？其中是否存在着“以罚代刑”的问题？即便考虑宽严相济的刑事政策，对这类严重的逃税行为直接从实体法上做无罪处理，是否真的合理？在此形势下，学界也对逃税罪免责条款的合理性展开了反思。其中，相对主流的意见主张，应当对该条款的适用范围进行必要的限缩，将其限定在“逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上”（基本犯或轻罪）的范围之内。⑥参见万国海：《逃税罪“不予追究刑事责任”条款的理解与适用》，载《政治与法律》2019 年第12 期；王志祥、王奕琛：《宽严相济刑事政策在逃税罪初犯免责条款中的贯彻——以范某某巨额逃税案为切入点》，载《铁道警察学院学报》2019 年第2 期；熊亚文：《逃税罪初犯免责：价值、困境与出路》，载《税务与经济》2019 年第2 期。这一意见作为一种“权宜之计”并非不可行，但其仍然未能解决一些根本性的问题。例如，这种通过事后事由来回溯性地消解既有行为之违法性和有责性的做法，是否能够经得起刑法教义学上的拷问？以及，这样的处理方式真的可以实现一般预防和特殊预防的效果吗？

事实上，对于各种犯罪的免责，《中华人民共和国刑事诉讼法》（以下简称《刑事诉讼法》）已经为其提供了程序性的实现路径，即通过裁量不起诉来免除刑事责任的追究，如酌定不起诉和附条件不起诉等。⑦裁量不起诉是指检察机关基于起诉便宜主义的理念，经过自由裁量，最终选择对犯罪嫌疑人不予起诉。法定不起诉和存疑不起诉（证据不足不起诉）不属于裁量不起诉，因为这两种不起诉形式并不存在自由裁量的空间，符合法定条件就应予适用。此种免责机制的核心价值就在于，其可以有效平衡惩罚与激励、公正与效率等不同的利益需求。我国当下正在着力构建的认罪认罚从宽（包含不起诉）制度、企业合规不起诉制度等，实际上都体现了这种程序裁量性的利益平衡机制。然而，因逃税罪中存在实体性免责条款，该类犯罪基本上不可能再通过裁量不起诉的方式予以免责。因为那些不具备免责条件的逃税罪，要么是由于行为人没有补缴税款和滞纳金，要么是由于行为人曾在五年内受到过刑事处罚或二次以上行政处罚，而具有这些情形一般很难再适用不起诉。换句话说，逃税罪免责条款的设置，其实在很大程度上架空了该类犯罪的程序性免责机制，使其直接转换为只看事后表现、亦无须司法裁量的实体性免责机制。但是，在重大逃税案件不断发生的背景之下，我们必须要去思考，这种“特立独行”的做法是否比通常性的程序性免责机制更具制度优越性？如果结论并非如此，那么，在立法完善的基础上，实现从实体性免责到程序性免责的制度回归，可能才是更加理性的选择。

二、逃税罪实体性免责的刑法教义学困境

刑法教义学（刑法信条学）是研究刑法领域中各种法律规定和各种学术观点的解释、体系化和进一步发展的学科。⑧参见［德］克劳斯·罗克辛：《德国刑法学总论》（第1 卷），王世洲译，法律出版社2005 年版，第117 页。刑法教义学不同于单纯阐释法条含义的刑法注释学，其是以经验分析和描述归纳为基础，进而抽象出普遍稳定的理论和体系。⑨参见张勇：《刑法教义学的源流、体系与功能》，载《四川大学学报（哲学社会科学版）》2021 年第5 期。因此，刑法教义学也更具科学性。“这种科学性使得人们在采取某种（自我）立场时，就不再流于某种冲动、偶发和随意的表达了，与此同时，批判也是允许的：互相矛盾的论断就是不科学的了，它要么是不安全、不适当的，要么是完全不符合逻辑的。”⑩［德］沃斯·金德豪伊泽尔：《适应与自主之间的德国刑法教义学——用教义学来控制刑事政策的边界？》，蔡桂生译，载《国家检察官学院学报》2010 年第5 期。基于此，逃税罪的免责条款要获得正当性，必须能够经得起刑法教义学上的拷问。遗憾的是，无论该条款本身的体系定位，还是对其“正当性”的相关学理阐释，都无法在刑法教义学的一般理论层面获得自洽性的解读。

（一）与共识性刑事责任理论的冲突

关于刑事责任的引起与实现，刑法教义学已经在体系性思考的基础上形成了一套共识性的理论。而逃税罪免责条款的设置，则可谓“一石激起千层浪”，不仅与刑事责任的基础理论产生了冲突，也呈现出了与其他相关法律规定的不协调性，进而影响到了刑法适用的统一性。

1.与刑事责任引起或免除根据的冲突

我国传统刑法理论认为，“刑事责任是犯罪人因其所实施的犯罪行为而向国家承担的责任”。⑪贾宇主编：《刑法学》（上册·总论），高等教育出版社2019 年版，第276 页。也就是说，刑事责任的引起根据是犯罪，即只要行为人所实施的行为构成了犯罪，原则上就会引起刑事责任。⑫如果存在程序法层面的不予追究刑事责任事由则另当别论，如犯罪已过追诉时效，经特赦令免除刑罚，犯罪嫌疑人、被告人死亡，等等。而根据我国《刑法》第201 条第1 款的规定，既然纳税人负有纳税义务，则其在应纳税期限内，采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款达到了一定数额和比例，就应当构成犯罪。对此，无论是采取我国传统的四要件犯罪构成体系，还是德日的三阶层（或两阶层）犯罪构成体系，在评价结论上都是一致的。如果不肯定这一结论，也无法合理解读与适用该条第4 款（免责条款）中的“除外”性规定。因为具有“除外”事由的情形，依然会构成犯罪。

由此，我国《刑法》第201 条第4 款规定的免责事由，在理论定性上只属于罪后情节的范畴。而罪后情节原则上并不能成为实体法上的免除刑事责任（或出罪）事由，⑬刑法中也可能存在事后性的“客观处罚条件”或“处罚阻却事由”。鉴于这些条件或事由是基于刑事政策层面的特殊考虑，而不属于共识性的理论原则，故笔者在此暂不展开讨论，下文会进行专门分析。因为其不可能成为犯罪论体系中的排除违法或阻却责任的要件。换句话说，犯罪论体系所要解决的是行为是否最终成立犯罪的问题，应当遵循 “行为与责任同在”的原理，故罪后情节不可能在犯罪论体系中找到位置。⑭参见石聚航：《司法解释中的出罪事由及其改进逻辑》，载《环球法律评论》2020 年第3 期。即使认为犯罪的本质是规范违反，行为人犯罪后的良好表现也不能直接阻却刑事责任或刑事制裁的引起。原因在于，“破坏规范者主张在现实的事件中规范的无效性，但是，制裁则确证这种主张不足为准”，⑮［德］格吕恩特·雅科布斯：《行为 责任 刑法——机能性描述》，冯军译，中国政法大学出版社1997 年版，第109 页。由此才可能在实体法层面塑造公众对规范的忠诚意识。

除此之外，逃税罪的免责条款也不符合相关行政性法律严格禁止“以罚代刑”的规范精神。《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称《行政处罚法》）第8 条第2 款规定：“违法行为构成犯罪，应当依法追究刑事责任的，不得以行政处罚代替刑事处罚。”该款规定的基本意旨有二：一是防止行政机关或执法者滥用职权破坏法律的公正实施；二是避免“以罚代刑”对犯罪人形成纵容现象，进而减损刑罚的一般预防和特殊预防效果。近些年来，有关执法机关一直在推进防范“以罚代刑”的制度建设，并取得了较好的效果。⑯参见毛海荣、黄冬艳：《〈刑法修正案（七）〉对偷税犯罪影响之探析》，载《上海公安高等专科学校学报》2010 年第3 期。而逃税罪免责条款的设置，尽管在形式上并未违反以上规定，但这种例外性的做法恐怕也不符合以上规定的基本意旨和精神。

2.与刑事责任追究公正性的冲突

公正是所有法律的基本价值追求。“刑法涉及对公民的生杀予夺，因而公正更是它的生命，更值得我们重视。”⑰陈兴良：《刑法哲学》（第六版），中国人民大学出版社2017 年版，第5 页。当然，公正的内涵和外延也非常广阔，这里只讨论个案刑事处理的公正性。可以说，在这一方面，刑法公正价值的最直接体现就是我国《刑法》第5 条规定的罪责刑相适应原则，即“刑罚的轻重，应当与犯罪分子所犯罪行和承担的刑事责任相适应”。通常认为，该原则既要求刑罚的轻重与犯罪行为的社会危害性相适应，也要求刑罚的轻重与犯罪人的人身危险性相适应，反映了报应与预防相统一的刑法观念。⑱参见陈兴良：《规范刑法学（上册）》（第四版），中国人民大学出版社2017 年版，第48 页。换言之，在对犯罪人追究刑事责任时，只有根据以上两个方面的具体情况进行区别对待，才能真正实现刑法的公正性。同时，作为刑法的基本原则，该原则不仅指导刑事司法，也指导刑事立法。亦即，在刑事立法为某种犯罪设置刑事责任的条件和内容时，也要注意体现以上区别对待的精神。而这里的“设置”，不仅包括刑事责任的确立，也包括刑事责任的免除。比如，我国刑法分则为部分犯罪所设置的定量因素，事实上也都从“反面”规定了不予追究刑事责任的条件。

以此观之，2017 年《刑法修正案（七）》第3 条为逃税罪所设置的免责条款，显然没有注意到罪责刑相适应原则的内在要求。其一，在“不予追究刑事责任”的条件设计上，该条款并未区分不同的逃税数额及相应的法益侵害程度，因而报应性公正有所缺失。其二，在该条件的内容中，也并未体现出基于行为人不同人身危险性的区别对待，因而预防性公正同样有所缺失。例如，无论行为人是一次逃税还是多次逃税，是主动补缴税款还是被迫补缴税款，抑或是否真心悔过、认真整改，只要在结果上满足了该条件，就一概“不予追究刑事责任”，这很难说是公正的。其三，此种“唯结果论”的免责条件，还不可避免地会造成“有钱者不入刑，无钱者进监狱”的结局。这种做法恐怕也难言公正合理。

3.与刑事责任追究平等性的冲突

“平等是一个十分复杂的概念，它有多义性的特点，但平等与公正具有某种天然的联系，这是一个不争的事实。”⑲陈兴良：《本体刑法学》（第三版），中国人民大学出版社2017 年版，第58 页。笔者在此无意从理论上全面厘清平等与公正的关系，而只选取刑法平等价值的一个形式截面来展开讨论，即刑事责任追究上的体系平等性。我国《刑法》第4 条规定了适用刑法人人平等原则，虽然其重心是反对特权，但作为刑法的基本原则，其也同时包含了如下含义：对大致相同的情况，在刑事责任的追究（或不追究）上要进行相对平等的对待。否则，不仅会影响刑法适用的统一性，也难以得到社会公众的普遍认同。而要做到这一点，就需要认真关注刑法体系的协调性。“刑法的协调性既表现为对相同性质的行为在刑法上做相同的评价，也包括在法定刑设计上保持协调，还包括刑法总则与分则表述的一致。”⑳李翔：《论刑法修正的协调性》，载《法学杂志》2022 年第1 期。其中，“对相同性质的行为在刑法上做相同的评价”，又是实现刑事责任追究平等性的核心问题。然而，逃税罪免责条款的设置，却恰恰忽视了这一问题。

从整体上看，我国刑法分则对其他犯罪之类似罪后情节的特别规定，在法律后果上都是从宽处罚，而并不是“不予追究刑事责任”。例如，我国《刑法》第176 条第3 款对犯非法吸收公众存款罪后退赃退赔的规定，第272 条第3 款对犯挪用资金罪后退还所挪用资金的规定，第276 条第3 款对犯拒不支付劳动报酬罪后支付劳动者的劳动报酬并承担赔偿责任的规定，第383 条第3 款对犯贪污罪后真诚悔罪、积极退赃的规定，等等。㉑其中，现行《刑法》第176 条第3 款和第272 条第3 款，均为2020 年的《刑法修正案（十一）》所增设。这类情节的内在根据与逃税罪的免责事由是基本一致的，即同时考虑了犯罪人对法益损害的弥补及预防必要性的降低，但其法律后果均是一定幅度的从宽处罚，而不是“不予追究刑事责任”。在这一体系之下，单独对逃税罪的罪后情节作出例外规定，很难说是符合刑事责任追究之平等性要求的。

对此，也不能认为逃税罪具有某种特殊性，因为任何犯罪都有其自身的特殊性。退一步讲，即便认为涉税犯罪具有某种特殊之处，但在抗税罪，逃避追缴欠税罪，骗取出口退税罪，走私普通货物、物品罪等其他涉税犯罪中，我国刑法分则也并未设置免责条款，这更加难言平等。例如，2012 年9 月，离职空姐李某就因从韩国代购货物偷逃关税100 余万元，被一审法院以走私普通货物罪判处了有期徒刑11 年。㉒参见《淘宝店主代购逃税百万获刑11 年 被质疑罚太重》，载大众网，http://sd.dzwww.com/shrx/201209/t20120906_7408287.htm，2022 年11 月28 日访问。而之后发生的范某某逃税案、郑某逃税案、黄某逃税案等，虽然涉案金额高达数亿，但因具备免责事由，均未被追究刑事责任。此举难免会引发社会公众对刑法适用平等性的质疑。

（二）对有关“正当化”解释的回应

正是由于逃税罪的免责条款与共识性的刑事责任理论存在冲突，支持这一立法举措的论者往往会从不同角度对其进行“正当化”解释，意图使其在刑法教义学内部形成某种自洽性。然而，这些理论学说要么超越了刑法规范，要么存在逻辑矛盾或理论误读，因而都未能圆满实现预期的解释目标。

1.“定量因素否定说”的规范超越

“定量因素否定说”的主要见解是：逃税罪免责条款（除罪条款）的正当性在于，如果行为人在实施逃税行为后“补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚”，就可以在整体上降低逃税行为的社会危害程度，从而不再满足成立逃税罪原本所需的定量因素要求。㉓参见姚兵：《论刑法中的除罪条款》，载《湖北社会科学》2012 年第10 期。该说力图在我国“定性+定量”的犯罪成立体系内，对逃税罪的免责条款做出自洽性的解释，其最大的问题就是超越了对定量因素的规范限制，从而可能突破罪刑法定原则。

“犯罪概念是犯罪构成的基础，犯罪构成是犯罪概念的具体化。”㉔高铭暄、马克昌主编：《刑法学》（第十版），北京大学出版社、高等教育出版社2022 年版，第47 页。对犯罪构成要件（或犯罪成立条件）的解释，不能超越犯罪概念所设定的基本立场，否则即有违反罪刑法定原则之嫌。我国刑法分则各罪中的定量因素设置，在根本上是来源于总则第13 条（犯罪概念）中的“但书”规定，所以在解释和适用中必须要接受“但书”内容的指导。而从我国《刑法》第13 条的规定逻辑来看，“但书”中的“情节显著轻微危害不大”，显然是对前段中“危害社会行为”的修饰，即该行为本身的情节表现显著轻微，危害不大。因此，其在内容上不可能包含行为人在实施该行为前后的相关表现。这样，对分则各罪之定量因素的解释，也必须坚持这一立场。以此观之，逃税罪中逃避缴纳税款的数额和比例要求可以视为该罪的定量因素，而事后补缴应纳税款和滞纳金等行为，则已经超越了该罪定量因素的涵摄范围。诚然，在行为人事后补缴应纳税款和滞纳金的情况下，国家的税收损失或许得到了弥补。“但是，对于行为的不法程度，只能以犯罪行为结束时或者犯罪结果发生时为基准进行评价，而不能以裁判时为基准进行评价。”㉕张明楷：《论犯罪后的态度对量刑的影响》，载《法学杂志》2015 年第2 期。否则，某种罪行的严重程度，就可能主要取决于行为人犯罪后的表现如何，这显然是难以接受的。

2.“法益侵害缺失说”的逻辑矛盾

“法益侵害缺失说”的主要见解是：逃税罪免责条款的实质性法理依据在于，行为人补缴应纳税款并缴纳滞纳金后，国家应得的纳税收入并没有受到影响，刑法的保护法益最终未受到侵害，因而相关逃税行为只属于行政不法，不是刑事不法。㉖参见万国海：《逃税罪“不予追究刑事责任”条款的理解与适用》，载《政治与法律》2019 年第12 期。然而，该种解读却面临着一个明显的逻辑矛盾，即逃税罪免责条款中的“除外”情形，为何依然构成犯罪？也就是说，对于“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚”的逃税者而言，即使其补缴了应纳税款和滞纳金，也依然会构成犯罪。而按照该说，只要行为人补缴了应纳税款和滞纳金，就不会形成法益侵害。那么，既然法益侵害不存在，为何又会构成犯罪呢？这显然是存在逻辑矛盾的。

事实上，就逃税罪而言，只要行为人在应纳税期限内逃避缴纳税款达到了法定的数额和比例，犯罪就已经既遂。此时，国家的税收制度已经受到了损害，事后补缴应纳税款和滞纳金只是对该种法益侵害的适当弥补，而不可能回溯性地消解业已形成的法益侵害。在这方面，即使是单纯侵犯个人法益的财产类犯罪，行为人事后的退赃退赔也不会有此功能，更何况逃税罪此类侵犯集体法益（或超个人法益）的犯罪了。就后者而言，行为人未按期缴纳税款不仅会造成国家同期税收的减少，还会同时影响到该时期的经济统计、财政分配等基本的税收制度功能。所以，即使行为人事后补缴了应纳税款和滞纳金，也不可能使先前逃税行为所造成的法益侵害完全恢复。正因如此，即便是倡导“法益恢复理论”的论者也认为，代表国家权威的公权力等超个人法益如果受到侵害，是不可能被“恢复”或被“赎罪”的，否则势必会对公民造成公权力可以买卖、可以亵渎的不良印象，进而影响整个国家的政权稳定。㉗参见庄绪龙：《“法益恢复”刑法评价的模式比较》，载《环球法律评论》2021 年第5 期。

3.“责任要件排除说”的理论误读

“责任要件排除说”的主要见解是：《刑法》第 201 条第4 款之所以规定已受行政处罚的情形不予追究刑事责任，是因为行政机关的处罚减少了逃税罪的有责性，进而使其不再满足成立逃税罪所需具备的责任要件。㉘参见王永茜：《论〈刑法〉第288 条的法律适用之困境及完善》，载《北京航空航天大学学报（社会科学版）》2016 年第3 期。该说显然是对阶层式犯罪构成体系中的“有责性”形成了误读。在阶层式犯罪构成体系中，“有责性”也被称为“责任”，其是和构成要件符合性、违法性（二者合并后称为“不法”）相并列的一种基础性犯罪成立要件。“有责性”是指行为人对自己实施的不法行为负有责任，其实质是说明，“对作出违法行为的意思决定有非难可能性的评价”。㉙［日］井田良：《刑法总论的理论构造》，秦一禾译，中国政法大学出版社2021 年版，第192 页。在阶层式犯罪构成体系内，该当构成要件的不法行为是否成立犯罪，通常只取决于行为人是否对其负有责任，而并不要求达到某种责任程度。㉚一般来讲，只要行为人具备了责任能力、故意、过失、违法性认识等主观责任要素，就会形成责任。至于其所体现出的责任程度如何，则只会对量刑产生影响。同时，由于责任在犯罪成立时已经奠定，所以行为人事后积极退赃、赔偿损失与积极挽回损失的行为，对责任的内容或者要素不产生任何影响。㉛同前注㉕。

基于此，就逃税罪而言，行为人事后“补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚”，与其实施逃税行为时的责任状况没有任何关系，所以也不可能成为减少有责性的事由。当然，从理论上讲，由于上述事实可以在一定程度上体现出行为人之人身危险性的降低，因而能够成为减轻刑事责任的根据，有关的行政处罚也可以折抵部分刑罚。㉜根据我国《行政处罚法》第35 条的规定，违法行为构成犯罪时，行为人判决前已经受到的行政拘留和罚款处罚，可以折抵相应的自由刑刑期和罚金刑数额。但是，刑事责任与“有责性”（或“责任”）是两个不同层面的概念，前者属于刑事法律后果，后者属于犯罪构成要件，对二者决不能形成误读或予以混淆。

三、逃税罪实体性免责的刑事政策误区

由上可见，逃税罪的免责条款很难在刑法教义学或犯罪构成体系内部得到自洽性的解释。因此，我们不得不承认，这一条款其实是基于刑事政策方面的特殊考虑，而在刑法中作出的专门或特别规定。此类从犯罪构成之外限制处罚范围的规定，在德日刑法理论中一般被称为“客观处罚条件”。㉝参见［德］乌尔斯·金德霍伊泽尔：《刑法总论教科书》（第六版），蔡桂生译，北京大学出版社2015 年版，第52 页。不过，由于逃税罪的免责条款主要是说明具备什么条件就不予追究刑事责任，所以我国有论者也将其称为“消极的客观处罚条件”或“处罚阻却事由”。㉞参见张明楷：《逃税罪的处罚阻却事由》，载《法律适用》2011 年第8 期。既然这一条款的设置是基于刑事政策上的特殊考虑，那么其必须要具备刑事政策上的更大合理性，否则并无必要为此而牺牲刑法适用的统一性、公正性等基本的价值追求。然而，同样遗憾的是，其中的政策考虑恐怕是存在一定误区的。

（一）逃税罪免责条款的政策意图及其内在逻辑

中华人民共和国成立后，对税收犯罪进行明确的刑法规制始于1979 年《刑法》，但无论是该法第121条对偷税和抗税犯罪的规定，还是全国人大常委会于1992 年作出的《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》，都没有为“偷税罪”规定免责条款。1997 年系统修订刑法时，立法机关对“偷税罪”的罪刑规范进行了必要的补充和修正，但依然未规定免责条款。最高人民法院在2002 年发布的《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》中，也只是明确了“在公安机关立案侦查以前已经足额补缴应纳税款和滞纳金，犯罪情节轻微，不需要判处刑罚的，可以免予刑事处罚”，而不是“不予追究刑事责任”。

直至21 世纪初，随着宽严相济刑事政策的确立，2009 年的《刑法修正案（七）》才在“偷税罪”的修正内容中增设了免责条款。同时，原“偷税罪”也相应变更为现在的逃税罪。根据立法部门相关负责人的说明，之所以打破传统的立法惯例，为逃税罪增设免责条款，主要是基于如下意图“：考虑到打击偷税犯罪的主要目的是维护税收征管秩序，保证国家税收收入，对属于初犯，经税务机关指出后积极补缴税款和滞纳金，履行了纳税义务，接受行政处罚的，可不再作为犯罪追究刑事责任，这样处理可以较好地体现宽严相济的刑事政策。”㉟李适时：《关于〈中华人民共和国刑法修正案（七）（草案）〉的说明——2008 年8 月25 日在第十一届全国人民代表大会常务委员会第四次会议上》，载《中华人民共和国全国人民代表大会常务委员会公报》2009 年第2 期。与此同时，立法部门有关人员还对逃税罪免责条款的增设做了两点补充说明：（1）如果一个企业偷税达到一定的数额、比例，无论是否补交税款和滞纳金、是否接受罚款，都可把企业老总抓起来定罪，这样便可能造成企业慢慢垮掉、国家税源和税收减少、工人下岗需要重新安置等多种负面后果；（2）中外税收实践已经证明，单凭定罪处罚的威慑力并不能有效解决逃税问题，加强税收监管并建立可供社会公众查阅的单位和个人的诚信记录档案，对促使公民自觉履行纳税义务能起到更为有效的作用。㊱参见黄太云：《〈刑法修正案（七）〉解读》，载《人民检察》2009 年第6 期。概而言之，对逃税犯罪强调刑事处罚会滋生多种负面后果，实施行政治理才是治本之策。

从上述说明内容来看，立法机关为逃税罪增设免责条款显然有着明确的政策意图。在这一政策意图内部，大致存在着如下三个层次的逻辑关联：第一，对于逃税罪初犯，如果其积极补缴税款和滞纳金，只适用行政处罚即可起到犯罪预防效果，而无须再追究刑事责任；第二，这一做法可以更好地维护税收征管秩序，保证国家的税收不受损失，且能够保持国家税源和税收的稳定；第三，这一做法既可以体现对逃税罪初犯“宽”的一面，也有利于维护国家的税收利益，因而较好地贯彻了宽严相济的刑事政策。

不可否认，立法机关为逃税罪增设免责条款，具有良好的政策初衷。但是，立法效果的实现必须要考虑社会现实条件，而不能进行过于理想化的逻辑推断。客观而言，近年来，我国税收领域的基本现实是：纳税人（特别是高收入群体）整体的纳税规范意识并不高，且税收征管机制也还不够完善。在此情况下，为逃税罪设置实体性的免责条款，不仅难以实现预期的政策目标，甚至还可能走向政策目标的“反面”。

（二）犯罪预防追求：理想与现实的反差

一般认为，逃税罪的免责条款之所以能产生更好的预防效果，其原理就在于：该条款具有激励性，可以引导行为人主动接受行政法规制，从而在未来不仅能够避免刑事再犯，也能够避免行政意义上的再次违法，这样也就真正维护了税收征管秩序。㊲参见王帅：《逃税罪中的行刑反转条款：原理与解释》，载《当代法学》2021 年第1 期。然而，对于其中的预防效果形成机制，该见解未免过于理想化了。近现代以来的刑法学研究已经证实，某种处罚（刑罚）能否形成良好的预防效果，主要取决于两个方面的因素，即处罚的严厉性与确定性。㊳当然，处罚的及时性也与预防效果存在关联。但在正当程序原则的支配下，对刑事案件（特别是疑难、复杂案件）一味强调“从快”处理，却并非完全妥当。所以，笔者在此暂不考虑这一因素。而且，这两种因素还应当处于一种相互协调或平衡的状态，即：处罚的确定性越高，所需的严厉性就越小；处罚的确定性越低，其严厉性就应该越大。㊴参见［英］吉米·边沁：《立法理论》，李贵方等译，中国人民公安大学出版社2004 年版，第376 页。如果处罚既不够严厉，也不能保持一定程度的确定性，则相关的法律规范可能就会虚置。按照这一逻辑，在当前的纳税意识和税收征管环境之下，逃税罪的免责条款不仅难以实现立法者所期望的预防效果，反而可能形成一定的纵容效应。

一方面，对逃税者所适用的行政处罚严厉性较低，难以形成良好的特殊预防效果。根据《税收征收管理法》第63 条的规定，对逃税者所适用的行政处罚只限于罚款，幅度为不缴或者少缴税款的50%以上5倍以下。与刑罚措施相比，其本身并不具有强烈的谴责性，也不会产生前科效应（或刑罚附随后果）。并且，该种处罚所针对的对象也主要是公司或企业，而不是特定的个人。由此，虽不能否认该种处罚会产生一定作用，但其很难对逃税者形成普遍的威慑效应，很多涉案人员都对其“有恃无恐”。例如，网络主播黄某在被查处后依然隐匿大量收入继续逃税，意图蒙混过关。㊵参见叶晓丹：《薇娅偷逃税被罚13.41 亿元 “直播带货一姐”背后的谦寻集团将影响几何？》，载《每日经济新闻》2021 年12 月21 日，第9 版。演员邓某逃税被发现后，经提醒监督仍不整改，最后由于情节严重、影响恶劣才被公开曝光。㊶参见杨璐嘉、王昱璇：《艺人偷逃税，离犯罪红线有多远》，载《检察日报》2022 年3 月18 日，第4 版。同时，尽管有范某某、黄某等逃税案的警示，但税务机关依然发现，许多涉案“明星”所补缴的税款并不是应纳税款的全部。㊷参见孙冰：《邓伦逃税是如何被发现的？税法律师：大数据查税还会“本领”升级》，载《中国经济周刊》2022 年第6 期。甚至，有些纳税人在连续受到行政处罚后，依然继续逃税。例如，在张某某逃税案中，被告人便是在2011 年和2012 年连续受到2 次行政处罚后，仍然选择继续逃税。㊸参见周治华：《逃税罪处罚阻却事由的理解适用》，载《人民司法》2019 年第17 期。这些现象无疑反映了一个基本事实：“在巨大经济利益的诱使之下，很多行为人并不畏惧单纯的行政处罚。”㊹何恒攀：《税收犯罪刑事立法政策审视》，载《人民论坛》2015 年第3 期。

另一方面，税务机关对逃税行为的发现和查处率也较低，因而难以形成良好的一般预防效果。边沁有言，“为预防一个犯罪，抑制动机的力量必须超过诱惑动机。”㊺同前注㊴，第376 页。其中，作为“抑制动机的力量”，除处罚的严厉性外，另一重要因素就是处罚的确定性。“因为，即便是最小的恶果，一旦成了确定的，就总令人心悸。”㊻［意］切萨雷·贝卡里亚：《论犯罪与刑罚》，黄风译，中国法制出版社2005 年版，第72 页。就逃税罪而言，因免责条款的存在，已经在很大程度上降低了处罚的严厉性，所以只有保持较高的发现和查处率，才能保证处罚的确定性，进而形成基本的一般预防效果。然而，我国当下却并不能确保这一目标的合理实现。

在我国，对逃税犯罪一般都是由税务机关及时发现和先行查处。可以说，我国当前对工薪阶层已经建立了较为完善的代扣代缴制度，而对高收入群体则尚未形成严密的征管机制。在纳税程序上，税收一般都是由纳税人主动申报，而税务机关的税收核定只是在特定情况下适用，如纳税人申报纳税时出现错误或者（明显的）故意不申报，等等。㊼参见雷驰：《从“厉而不严”到“严而不厉”：逃税初犯免罪的合理性刍议》，载刘剑文主编：《财税法论丛》（第10 卷），法律出版社2009 年版，第272 页。由此，对逃税行为的发现和查处就主要依赖于税收稽查制度。但是，受人力、物力等客观因素的限制，税务机关只能在大规模的纳税人群体中进行选择性稽查，这样势必就会“查一漏万”，大量的纳税人都可能“蒙混过关”。在实践中，正是因为对逃税行为的发现和查处率较低，广大的自主纳税群体才普遍滋生了可能逃避处罚的侥幸心理，进而造成偷逃税现象“蔚然成风”。例如，据娱乐界有关人士透露，偷逃税行为其实在娱乐圈司空见惯，大家都这么干，因为税务局一年也查不了几家企业，所以才会有法不责众的心态。㊽同前注㊷。在此情况下，逃税罪的免责条款反而会产生事与愿违的效果：“纳税人逃税被查的概率偏低，即使被查，只要补缴税款、滞纳金和罚款，就不会负刑事责任，这实际上会激励纳税人的逃税行为，刑法所具有的一般预防功能也被该条款的存在而消解。”㊾郭昌盛：《逃税罪的解构与重构——基于税收制度的整体考量和技术性规范》，载《政治与法律》2018 年第8 期。

从司法统计来看，尽管逃税罪免责条款的设置在很大程度上减少了进入司法系统的逃税罪数量，但近年来受到审判的逃税罪案件依然呈现出大幅上涨的趋势。据有关学者统计分析，从2011 年至2019 年，虽然只有469 件逃税罪案件受到一审裁判，但历年的案件数量和涉案金额均在整体上呈现出持续增加的趋势，分别年均同比提高约275%和171%。㊿参见张悦：《犯罪经济学视角下我国逃税犯罪研究》，中国人民公安大学2020 年硕士学位论文。在这一数据背后，那些未进入司法系统的逃税罪数量显然也不可能呈下降趋势。这无疑从一个角度说明，逃税罪免责条款的设置，其实并未起到预期的犯罪预防效果。

（三）税收利益维护：局部与整体的错置

逃税罪免责条款的设置，一个重要的政策理由就是，其可以更好地维护国家的税收利益，保证税收不受损失。从局部或短期来看，其效果或许如此。因为，该种做法不仅可以激励涉案人员积极补缴税款和滞纳金并接受罚款处罚，也可以避免涉案企业被“查倒”“查死”，进而在短期内稳固税源。但是，如果从整体或长期来看，该种做法未必有利于维护国家的税收利益和税收秩序。

其一，尽管该种做法可以有效挽回个案的税收损失，但却放纵了未被发现的更多的逃税行为，造成了更为庞大的税收损失。如上所述，虽然逃税罪的免责条款具有个案激励效应，但难以形成广泛的一般预防效果。在经济利益和侥幸心理的双重诱惑之下，大量的纳税人都可能选择“铤而走险”。而税务机关受人力、物力所限，“一年也查不了几家企业”，所以其结果只能是“丢了西瓜拣芝麻”，对纳税收入的维护是得不偿失的。并且，根据逃税罪免责条款的规定，无论行为人逃税的数额有多大，只要其补缴税款和滞纳金并接受行政处罚，就都可以免除刑事责任。这样无疑会刺激行为人更加肆无忌惮地逃税，相应地，未被发现的税收损失也就可能越来越大。

其二，该种做法还可能形成扩散效应，带来众多与税收相关的延伸利益的损失。一方面，国家可用的税收是有限的，税务机关为了查处规模庞大的逃税行为，必然需要额外增加众多的人力、物力、技术等税收征管成本，这样势必造成教育、医疗、卫生、交通等公共领域的资源投入减少，从而使社会的整体福利受损。另一方面，国家在征税过程中需要查明经济情况，进行经济统计，并据此调控经济和调节收入分配，从而实现保障合法收入、调节过高收入的目的，这也是塑造健康的收入分配格局、实现社会公平的重要途径。51参见马龙：《从黄某逃税事件看公民的依法纳税义务》，载《青少年法治教育》2022 年第3 期。如果大量的纳税人都不按期缴纳税款，必然会造成国家对该时期的经济统计失真，进而影响到国家宏观调控政策的准确实施，以及对公民收入分配的合理调节。

其三，该种做法最终也无益于维护国家的税收秩序和经济秩序。税收秩序关乎经济效率和经济公平。为了有效挽回个案的税收损失而放纵大量的逃税行为，既无助于建构良性的税收秩序，也不可能实现经济效率和经济公平。至于为了稳固税源或者避免负面后果等理由，则更加难以成立。因为，按照这种理论，我国《刑法》中的经济犯罪都应当增加类似的免责条款，否则都可能带来企业被“查倒”“查死”的问题。这显然是一种“饮鸩止渴”的做法。市场经济是法治经济，对经济犯罪的治理，最终目的是引导市场主体形成合规经营的理念，从而促进市场经济的健康与良性发展。为了挽回个案经济损失而“以罚代刑”，不仅无助于市场主体形成守法理念，反而可能产生犯罪学上的“破窗效应”，52参见［美］乔治·凯林、凯瑟琳·科尔斯：《破窗效应：失序世界的关键影响力》，生活·读书·新知三联书店2014 年版，第23 页。导致更多的行为人“以身试法”，从而使经济秩序更加无序和混乱。

（四）宽严相济理解：形式与实质的脱节

从上文的立法解读来看，为逃税罪设置免责条款最终的落脚点就在于，其可以更好地体现宽严相济刑事政策的要求。如此解读其内在逻辑可能是：对于“补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”，可以体现“从宽”的一面；而“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”，又可以体现“从严”的一面；因此，总体上也就实现了“宽严相济”。这种解读显然只是对宽严相济的刑事政策进行了形式化理解，而并未深刻领会其实质要求。

对于宽严相济刑事政策的基本要求，当下已经基本取得了共识，即：“针对犯罪的不同情况，区别对待，该宽则宽，该严则严，有宽有严，宽严适度”。53高铭暄：《宽严相济刑事政策与酌定量刑情节的适用》，载《法学杂志》2007 年第1 期。同时，最高人民法院在2010 年发布的《关于贯彻宽严相济刑事政策的若干意见》中还进一步指出，贯彻宽严相济的刑事政策，既要防止受重刑主义思想影响而片面从严，也要避免受轻刑化思想影响而一味从宽；“从严”的对象主要是那些罪行严重、社会危害性较大的犯罪，或者主观恶性深、人身危险性大的犯罪人；“从宽”的对象主要是那些情节较轻、社会危害性较小的犯罪，或者主观恶性相对较小、人身危险性不大的犯罪人。由此可见，宽严相济，首要在于区别对待，即根据犯罪的轻重层次和犯罪人的不同情况，进行适当的宽严处理，以最终做到“罚当其罪”。54参见卢建平：《刑事政策与刑法变革》，中国人民公安大学出版社2011 年版，第218 页。在此意义上可以说，宽严相济的刑事政策其实是罪责刑相适应原则的适用指南或理念指导，而并不意味着可以超越罪责刑相适应原则来追求刑事案件处理的“宽”与“严”。

以此来看，逃税罪免责条款的设置，可能并未全面体现宽严相济刑事政策所要求的区别对待原则。第一，该免责条款中的“从严”与“从宽”只是考虑到了犯罪人本身的人身危险性大小，而并未注意区分罪行本身的轻重层次，所以并不是对区别对待原则的全面贯彻。第二，该免责条款中的“不予追究刑事责任”规定，所重点关注的也是犯罪人的人身危险性情况，而并未注意区分罪行本身的轻重层次，因而也未能全面体现区别对待。第三，在“不予追究刑事责任”的规定中，对于犯罪人人身危险性的考察及相应的司法处理，实际上也并未体现出区别对待的原则。因为，即使犯罪人最终都补缴了税款和滞纳金，并接受了行政处罚，但其在查处过程中所表现出的人身危险性大小毕竟有所差异，这样也就不宜一概免除刑事责任。正是由于逃税罪的免责条款并未全面贯彻区别对待原则，所以其也不可能真正实现“罚当其罪”。特别是，无视罪行本身的严重程度而片面强调特殊预防的免责（出罪）功能，也不符合刑法的内在要求。刑法（刑罚）的正当性根据在于报应和预防的统一，“倘若过度扩大预防的作用，则刑法的正当性根据会受到挑战，既有可能会导致犯罪人无法体会到刑罚之恶，也可能会导致重刑主义盛行。”55同前注⑭。这一点是需要引起高度注意的。

此外，无论是刑事立法还是刑事司法，贯彻宽严相济刑事政策的最终目的是实现良好的法律效果和社会效果。就逃税罪的制度设计而言，能否实现良好的法律效果，关键是看其对逃税犯罪的惩治和预防效果如何；而能否实现良好的社会效果，则重点是看其能否有效维护国家的税收利益，以及是否能够促进纳税主体规范纳税意识的养成。从上文的论述可知，逃税罪免责条款的设置，可能既难以实现良好的犯罪预防效果，也无助于维护国家整体的税收利益。在制度宽容（甚至宽纵）和查处率较低的双重诱惑下，纳税主体也很难形成“纳税光荣、逃税可耻”的法律或道德规范意识。这种状况的出现，显然也是不符合宽严相济刑事政策之应然要求的。

在学界，也有论者认为，逃税罪免责条款的出台，主要是由于实践中逃税行为较为普遍，税收稽查力量难以完全覆盖，刑法功能有限且无助于稳固税源，所以才要退而求其次，寻求行政治理。56同前注㉓。笔者也认可行政治理措施对逃税行为的遏制作用，如为纳税人建立诚信记录档案等。但是，行政治理并不能替代刑事治理，特别是在逃税行为还比较普遍的社会现实之下。对此如黑格尔所言，“如果社会自身还是动荡不安，那就必须通过刑罚树立榜样，因为刑罚本身是反对犯罪的榜样。但是在本身已经是稳定的社会，犯罪的勾当是很微弱的，因此犯罪的处罚也必须按照这种微弱程度来衡定。”57［德］黑格尔：《法哲学原理》，范扬、张企泰译，商务印书馆1961 年版，第229 页。当下，我国的税收秩序已经被大量的逃税行为搅动得“动荡不安”，而税务机关的查处率又较低，且难以在短期内大幅提高，所以适度强化刑罚的积极预防功能才是理性的选择，否则形势会更加严峻。当然，这也并不意味着对逃税犯罪要“有罪必罚”，而是需要从刑事司法程序方面来寻求可以兼顾一般预防与特殊预防的破解之道。

四、从实体性免责到程序性免责的制度回归

分析至此可以发现，通过为逃税罪设置免责条款建立实体性免责机制，其实在刑法教义学和刑事政策两个方面都存在相应的制度悖论。而程序性免责则并不存在此类障碍，并且更加具有制度优势。所以，在逃税罪的免责机制方面，必须要实现从实体性免责到程序性免责的制度回归。考虑到当下逃税犯罪的多发性，为了保证司法效率，也需要进行一定的立法完善，以进一步拓宽程序性免责的适用空间。

（一）程序性免责的制度优势

如上所述，程序性免责的实现方式就是裁量不起诉，由于其并非从实体层面直接出罪，所以并不存在刑法教义学上的障碍。同时，程序性免责同样可以起到“非犯罪化”和节约司法资源的效果，因而为世界各国所普遍采用。特别是在西方国家，虽然其刑法中的犯罪圈非常广阔，但实际受到刑事处罚的人数并不多，原因就是大量的犯罪人都被做了各种形式的不起诉处理。58参见张明楷：《犯罪的成立范围与处罚范围的分离》，载《东方法学》2022 年第4 期。而之所以采取此种制度安排，主要是缘于裁量不起诉制度能够有效兼顾公正、效率、预防等不同的利益需求。

其一，通过不起诉程序予以免责，可以平衡公正与效率的不同需求。无论国内还是国外，裁量不起诉（酌定不起诉或附条件不起诉）的适用范围一般都只限于轻罪，并非可以广泛适用。原因在于，一个国家可以使用的司法资源是有限的，所以刑事司法除保障刑法的公正适用外，还需满足一定的效率要求，这就需要区分犯罪的轻重做出不同的制度安排。对于重罪，一般要通过起诉和定罪处刑来满足报应性公正。因为，“行为危害的程度和可能性越大，处罚应该越高；预期的伤害越大，不顾更高的使用处罚的社会成本去提高威慑就越有社会意义”。59［美］斯蒂文·沙维尔：《法律经济分析的基础理论》，赵海怡等译，中国人民大学出版社2013 年版，第484 页。而轻罪的危害程度较低，且其数量总是会大大超过重罪，如果“平均使力”，难免会导致有限的司法资源过多地集中于轻罪，这不但并无必要，反而可能影响到对重罪的有效惩治。60参见敦宁：《刑事制裁体系变革论》，法律出版社2018 年版，第195 页。由此，对于轻罪，如果不存在使用刑罚进行特殊预防的必要性，一般就可基于起诉便宜主义的理念选择不予起诉。这种诉讼模式体现的是一种“抓大放小”的策略，是对刑事制裁整体效益的追求。61参见敦宁：《醉驾治理的司法困境及其破解之策》，载《法商研究》2021 年第4 期。

其二，通过不起诉程序予以免责，可以维持刑法的犯罪预防功能。一方面，是否不予起诉，需要检察机关进行个案裁量，其结果具有不确定性，因而可基本维持刑法规范的一般预防功能。特别是对于逃税罪，一旦起诉，企业和相关个人可能都要负刑事责任，所以其一般预防效果也要优于只适用于企业的行政处罚。另一方面，在决定起诉或不起诉时，检察机关会严格审查犯罪嫌疑人的人身危险性情况；如果是附条件不起诉，检察机关还会进一步审查犯罪嫌疑人对所附条件的履行情况，以辨明改善效果；这样也就为特殊预防的实现提供了基础和保障。在实践中，不起诉制度的再犯预防效果也是非常明显的。例如，有调查表明，被酌定不起诉人员的重新犯罪率要明显低于缓刑犯和刑满释放犯的再犯率。62参见赵鹏：《酌定不起诉之现状考察及完善思考》，载《法学》2011 年第9 期。另据介绍，在我国，从2018 年至2022 年9 月，全国检察机关对涉嫌犯罪的未成年人附条件不起诉6.3 万人，其中有超过97%的被不起诉人走上正途。63参见徐日丹：《逾97%被附条件不起诉未成年人走上正途》，载《检察日报》2022 年10 月29 日，第3 版。

其三，通过不起诉程序予以免责，可以防止公权力的不当运用。在决定起诉或不起诉时，检察机关的权力也并非“任意”的，除受不起诉适用条件的限制外，其一般还需要听取侦查机关、辩护人、被害人及其代理人的意见，并接受一定的制约或监督。例如，根据我国《刑事诉讼法》第179 至181 条的规定，公安机关认为不起诉决定有错误时，可以要求检察机关复议或复核；被害人或被不起诉人不服的，也可以向检察机关申诉。而由行政机关来决定对犯罪嫌疑人是否免责，则因缺乏有效的监督制约机制，很容易导致公权力的不当运用。例如，就逃税罪免责条款的适用而言，犯罪人补缴多少税款或滞纳金，如何进行行政处罚，以及是否移送侦查机关，主要由税务机关决定，其他部门或人员很难介入。如此操作很容易给行政权力的滥用制造机会，进而造成渎职腐败案件的增加。64同前注 。

（二）域外经验与本土空间

据立法部门有关人员介绍，我国为逃税罪设置免责条款，也有一定的域外经验参照，即国外对逃税行为往往查得严，民事罚款重，但真正定罪的很少，如美国。65同前注⑯。但据笔者了解，国外对很多逃税犯罪不予定罪处刑，可能并非从实体层面直接出罪，而主要是通过程序性的裁量不起诉制度。例如，在美国，实施逃税行为的纳税人确实可以通过“主动披露”（voluntary disclosure）来免除刑事责任的追究，但其需要满足相当严格的条件，如主动披露要发生在联邦税务局开展刑事调查程序之前，披露的内容必须真实、可靠、全面，要与联邦税务局进行真诚和充分的合作，主动补缴所有的欠款，等等。66同前注㊱。而在实践中，逃税人通常很难全面符合这些要求，所以辩诉交易就成为重要的补充。67参见刘荣：《美国逃税罪刑事法网之介评及启示》，载《比较法研究》2012 年第4 期。也就是说，即使美国对大量的逃税人最终不予定罪处刑，也是通过公诉机关与犯罪人进行程序性的“辩诉交易”，进而适用不起诉来实现的。这样的处理方式（包括“主动披露”政策），并不同于我国对逃税罪的免责形式。

不仅如此，一些国家除惩罚逃税罪的既遂犯外，甚至还处罚该罪的未遂犯或者某些只是涉嫌逃税的行为。例如，根据《德国税捐通则》第370 条的规定，通过实施相关逃税行为短漏税捐，或者为自己或他人取得不正当税捐利益者，处5 年以下有期徒刑或罚金，且该罪处罚未遂犯。68参见熊亚文：《逃税罪初犯免责：价值、困境与出路》，载《税务与经济》2019 年第2 期。又如，根据《法国税务总法》第1741 条的规定，普通逃税罪中的“直接逃税”，是指行为人以逃避税款的确立或者缴纳为目，实施旨在实现这一目的的非法手段行为；且该罪不要求手段行为的完成，即未遂是可罚的。69参见邱晨：《税捐稽征法修法内容之简评——以税捐稽征法第41 条逃漏税捐罪为中心》，载《会计师季刊》2021 年第4 期。美国则不仅处罚逃税罪，还处罚一些涉嫌逃税的关联行为，如不实或虚假的纳税申报等。70参见周微：《法国对逃税的刑事制裁及其对我国相关立法的启示》，载《河南财经政法大学学报》2012 年第6 期。当然，实体法上的处罚规定，并不意味着司法程序中一律定罪处刑。实际上，在欧美国家较高的不起诉率之下，大量的逃税行为都可以通过不起诉制度予以免责，但因其刑事法网较为严密，所以同样可以起到犯罪预防与规则建构的效果。在这方面，研究国外逃税犯罪治理的学者也已经得出了如下结论：“虽然刑事制裁只是对抗逃税众多手段中的一种，但作为一种最后和最有力的手段，只有确保刑事制裁的威慑力才能很好地威慑和遏制逃税违法行为的发生。”71同前注66。

事实上，我国立法机关之所以选择为逃税罪设置免责条款，进而实现实体性出罪，主要是缘于当时的不起诉率明显偏低，还不能充分发挥出程序性免责机制的应有功能。而自党的十八大以来，随着犯罪情况的不断变化（重罪减少、轻罪增多），司法机关也适时调整了司法理念，近年来的不起诉率已经呈现出大幅上升的态势。例如，从2014 年到2018 年，全国检察机关的不起诉率就从5.3%上升至7.7%；其中，酌定不起诉人数的占比大致在70%左右。72参见童建明：《论不起诉权的合理适用》，载《中国刑事法杂志》2019 年第4 期。之后，在“较轻犯罪少捕慎诉慎押”刑事司法政策的推动下，2022 年全国检察机关的不起诉率又大幅上升至26.3%；同时，最高人民检察院还于2020 年起开始探索涉案企业合规改革试点，对依法可不捕、不诉的，责成涉案企业作出合规承诺、切实整改，试点以来已有1498 家企业整改合格，3051 名责任人被依法不起诉。73参见张军：《最高人民检察院工作报告——2023 年3 月7 日在第十四届全国人民代表大会第一次会议上》，载最高人民检察院网，https://www.spp.gov.cn/spp/tt/202303/t20230317_608765.shtml，2023 年3 月18 日访问。随着少捕慎诉慎押政策和企业合规改革的深入贯彻落实，我国未来的不起诉率仍然有望进一步提高。例如，最高人民检察院副检察长童建明就曾指出，对于那些法院最终判处管制、拘役、缓刑、免刑、单处罚金等轻缓刑的案件，适用酌定不起诉可能会有更好的效果。74同前注72。在此形势下，取消逃税罪的免责条款，实现从实体性免责到程序性免责的制度回归，无疑才是更为理性的选择。

（三）必要的立法完善

尽管不起诉率的上升为逃税罪的程序性免责提供了一定的前提条件，但进一步观察可以发现，我国当下的刑事法律制度在这方面仍然存在一些制约之处。因此，只有在进行相应的立法完善的基础上，才能为逃税罪的程序性免责提供更为广阔的适用空间。

1.将逃税罪的免责条款修正为从宽处罚条款

“法和平的保障既不能单靠实体法也不能单靠程序法，而是刑法和刑诉法共同的目标设定。”75王珏：《客观处罚条件和诉讼条件的区分——兼论实体法和程序法的区别》，载《政治与法律》2016 年第7 期。程序性免责通过裁量不起诉来实现，而裁量不起诉的适用并不是任意的，一般都是以对行为人可能判处较低的刑罚或者不需要判处刑罚为条件。例如，在我国《刑事诉讼法》中，酌定不起诉的适用以对行为人“不需要判处刑罚或者免除刑罚”为条件；附条件不起诉的适用，也以对行为人“可能判处1 年有期徒刑以下刑罚”为条件。即便今后需要适当扩大附条件不起诉的适用范围，也不可能大幅调高其刑罚标准。由此，刑法对逃税罪的规定，必须要为不起诉制度的适用提供更大的可能性。

在这方面，较为合理的做法就是参考我国刑法分则对类似情节的通常性规定，将逃税罪的免责条款修正为从宽处罚条款。具体而言，可以将其规定为：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，积极补缴应纳税款，缴纳滞纳金的，可以从轻或者减轻处罚。其中，犯罪较轻的，可以免除处罚。”同时，对于原免责条款中的例外情形，也并不一概排斥从宽处罚，但一般不适用减轻或免除处罚。这样，那些积极补缴应纳税款和滞纳金的犯罪人，也就更加容易满足裁量不起诉的适用条件。而且，采取这一做法还有其他方面的积极意义。首先，这一做法既可以维持刑法规范的一般预防效果，也能够发挥对犯罪人的激励功能；其次，这一做法也能够满足刑法教义学上的正当性要求；最后，这一做法还可以使刑法分则在对待事后情节方面保持一致，进而实现刑法立法的统一性和协调性。

此外，在将逃税罪的免责条款修正为从宽处罚条款后，对于涉嫌犯罪的逃税案件，税务机关应一律移交给公安机关侦查，公安机关侦查终结后再按照相应的诉讼程序处理。但是需要注意，根据我国《刑事诉讼法》第177 条第3 款的规定，检察机关基于起诉便宜主义决定不起诉的，应当提出检察意见，并将案件移送至税务机关进行行政处罚。也就是说，程序性免责只是免除犯罪嫌疑人的刑事责任，而不是一并免除其行政责任。

2.拓展附条件不起诉的适用范围

我国现行《刑事诉讼法》共规定了三种裁量不起诉制度，即酌定不起诉、附条件不起诉和特殊不起诉。其中，酌定不起诉适用于犯罪情节轻微，依照刑法规定不需要判处刑罚或者免除处罚的案件；附条件不起诉适用于未成年人涉嫌相关犯罪，且可能判处1 年有期徒刑以下刑罚的案件；特殊不起诉适用于犯罪嫌疑人自愿如实供述自己的犯罪事实，有重大立功表现或者涉及国家重大利益的案件，且须最高人民检察院核准。尽管我国裁量不起诉制度的种类不少，但相较于国外，裁量不起诉适用的案件范围仍然较为狭窄，还不足以充分发挥程序性免责的应有功能，因此必须要从立法层面进一步拓宽不起诉制度的适用范围。

在上述三种不起诉制度中，酌定不起诉实质上是一种“微罪不诉”制度，主要适用于轻微或较轻刑事案件，目前尚不宜在立法上大幅扩张其适用范围。而特殊不起诉本身就具有特别性和辅助性，当下也不宜在立法上扩张其适用范围。但附条件不起诉则不然，其并非只能适用于未成年犯罪嫌疑人。所谓附条件不起诉，顾名思义，即检察机关为拟不起诉人附加某些条件，并设置一定的考察期，只有其在考察期内达成条件才不予起诉，否则将会提起公诉。“附条件不起诉的实质是通过对诉权之保留，以敦促不起诉对象协力达成条件，从而在对犯罪嫌疑人作出不起诉决定的同时修复为犯罪行为所损害的社会关系，以实现正义价值与效率价值的共存。”76李辞：《论附条件不起诉与酌定不起诉的关系》，载《法学论坛》2014 年第4 期。相较于酌定不起诉，附条件不起诉不仅具有适用上的审慎性和保障性，而且在考察期内还可以进一步促进犯罪嫌疑人规范意识的养成。同时，犯罪嫌疑人通过在考察期内的修复性努力和规则遵从性展示，不起诉的结果也更容易被受害人及一般社会公众所接受。有鉴于此，附条件不起诉的适用范围应当更为广阔。如果仅将其限定在未成年人犯罪之内，而将大量的成年人犯罪和单位犯罪排除在外，则其制度功能势必不能充分发挥。

当然，我国在2012 年修正《刑事诉讼法》时增设附条件不起诉制度，并将其适用范围限定在未成年人犯罪之内，在一定意义上具有“实验”的性质。而从当下来看，其“实验”效果是良好的。并且，我国检察机关从2020 年起开始探索的企业合规不起诉制度，在实质上也是附条件不起诉，即指令涉案企业进行合规建设，并设置一定的考察期限，如果涉案企业在考察期内能积极落实企业合规方案，且能达到合规建设效果的，就对其不再起诉，反之则予以起诉。77参见赵运锋：《刑事合规附条件不起诉立法思考和内容构建》，载《上海政法学院学报（法治论丛）》2021 年第6 期。从实践情况来看，此种附条件不起诉的制度效果总体上也在向好的方面发展。基于此，从立法层面适度拓展附条件不起诉的适用范围已经势在必行。

具体来讲，可以从如下三个方面来拓展附条件不起诉的适用范围：（1）在适用对象方面，将其拓展至成年人犯罪和单位犯罪；（2）在犯罪性质方面，可不再设置限制条件；（3）在刑罚条件方面，可提高至“可能判处3 年有期徒刑以下刑罚”（包括减轻处罚后可能适用的刑罚）。这样，逃税罪便可顺利进入附条件不起诉的适用范围。另外，对于逃税罪等单位犯罪的附条件不起诉，还可以围绕企业合规建设作出有针对性的细化规定；对于未成年人犯罪，也可以在坚持附条件不起诉基本规定的基础上，针对未成年人的具体特征作出相应的细化规定。这样，我国的附条件不起诉也就形成了较为严密的制度构造。

（四）体系化的司法适用

通过完善附条件不起诉制度，对于逃税罪的程序性免责，实践中便可形成以酌定不起诉和附条件不起诉为主导、以特殊不起诉为辅助的多元化制度体系。在此基础上，检察机关应当以少捕慎诉慎押政策为引领，以认罪认罚从宽和企业合规建设为依托，充分发挥这一制度体系的应有功能，从而全面实现逃税罪治理的法律效果和社会效果。

首先，对于犯罪情节轻微的逃税案件，犯罪嫌疑人认罪认罚的，一般应适用酌定不起诉。这里的“犯罪情节轻微”，是对罪行本身的要求，即罪行本身较轻，且不存在从严情节。就逃税罪而言，只要应予判处的责任刑大致在1 年有期徒刑以下，且没有从严情节，即可认为是“犯罪情节轻微”。而“认罪认罚”则是对特殊预防必要性的考察，且考察的内容具有全面性和实质性。一般来讲，犯罪嫌疑人只有自愿如实供述自己的全部或主要罪行，才属于“认罪”；只有通过积极退赃退赔、主动赔偿损失等行为表现出自己的悔罪态度，并愿意接受处罚，才属于“认罚”。78参见最高人民法院、最高人民检察院、公安部、国家安全部、司法部于2019 年发布的《关于适用认罪认罚从宽制度的指导意见》第6 条和第7 条的规定。也就是说，在逃税案件中，如果犯罪嫌疑人故意隐瞒部分逃税事实，或者通过伪造证据、转移财产等方式来逃避查处，即便在查证属实后补缴了应纳税款和滞纳金，也不属于“认罪认罚”。由于“认罪认罚”既体现了犯罪嫌疑人再犯可能性的降低，也适当满足了公共利益的需求，因而对犯罪情节轻微的案件，一般都可适用酌定不起诉。当然，对于企业内部税务合规建设严重不足的案件，也可以选择适用附条件不起诉，以促进企业满足合规条件。

其次，对于罪行相对较重的逃税案件，犯罪嫌疑人认罪认罚的，应积极考虑适用附条件不起诉。较为严重的逃税犯罪通常由企业或单位实施，且大多属于民营企业。这些企业毕竟不是非法组织，而是为了正常生产经营所成立合法团体，对它们动辄予以刑事追诉会带来诸多负面影响。79参见陈瑞华：《企业合规基本理论》（第三版），法律出版社2022 年版，第379 页。因此，如果能够通过税务合规建设来实现后续的良性发展，则应积极考虑对其适用附条件不起诉。不过，这种附条件不起诉仍需满足一定的要求。一方面，涉案企业的责任人可能被判处的刑罚应在3 年有期徒刑以下。对于那些涉案金额巨大、社会影响恶劣的严重逃税案件，不能适用附条件不起诉。另一方面，犯罪嫌疑人仍需满足“认罪认罚”的实质要求。因为，对单位或企业适用附条件不起诉，同样也是基于特殊预防必要性的考虑，即“犯罪嫌疑单位所实施罪行已达到起诉标准，但考虑到单位管理层能够代表公司认罪悔罪，能够主动挽回犯罪损失，那么，就可以考虑对其适用附条件不起诉。”80时延安：《单位刑事案件的附条件不起诉与企业治理理论探讨》，载《中国刑事法杂志》2020 年第3 期。据此，那些不符合“认罪认罚”实质要求的逃税犯罪嫌疑人，因未体现出特殊预防必要性的降低，也同样不能适用附条件不起诉。另外，对逃税案件适用附条件不起诉，所附加的考察条件必须能够体现出对税务合规的针对性和促进性，而不能泛化设置。

最后，对于不符合酌定不起诉和附条件不起诉适用条件的逃税案件，也不排除适用特殊不起诉，但要辅之以合规建设。特殊不起诉制度为我国2018 年《刑事诉讼法》第183 条所增设，该条事实上确立了对特殊类型案件贯彻认罪认罚从宽原则的程序机制。81参见刘静坤编著：《刑事诉讼法注释书》，中国民主法制出版社2022 年版，第703 页。从立法意旨上看，该制度主要适用于达不到酌定不起诉和附条件不起诉要求的严重罪行，所以其适用条件才非常严格。就其条件设置来看，逃税案件也并非不可能适用特殊不起诉。但是，“放弃追诉严重罪行毕竟只是极其个别的例外，必须严格限制”。82董坤：《认罪认罚从宽中的特殊不起诉》，载《法学研究》2019 年第6 期。一般来讲，只有犯罪嫌疑人“认罪认罚”，且对国家有特别重大的立功表现或者案件涉及国家的政治、外交、国防、科技、经济等重大利益，才可上报最高人民检察院核准后适用。并且，为了实现利益平衡，对于重大的逃税犯罪，也并不一定对涉案企业和相关责任人均不予起诉，而是可以选择“分案处理”，即对涉案企业不予起诉，只起诉其责任人。83也就是说，对企业合规不起诉中的“分案处理”机制，可以在特殊不起诉的框架内探讨，这样也就有了基本的制度依托。此外，对于税务合规制度严重不足的企业，在不起诉之后，也要交由税务机关在行政制裁过程中对其进行合规建设的督导和考察。

五、结语

周光权教授指出，“在立法论上，对违法性的规定要考虑法益保护的需要，在对外在的客观处罚条件进行规定，限制处罚范围时，也不能将其范围过于缩小，以免造成法益保护最终不周延的局面。”84周光权：《论内在的客观处罚条件》，载《法学研究》2010 年第6 期。可以说，我国《刑法》第201 条第1 款为逃税罪的成立所规定的数额和比例要求，已经限制了该罪的处罚范围，体现了刑法谦抑性的要求。在此之外，再为该罪例外性地规定免除刑事责任的事由，不仅难以实现对法益的周延保护，也无助于纳税规范意识的养成。当然，任何法律都应当兼容“原则与例外”或“原则与灵活”，“但值得反思的是，倘若此种例外或灵活变成基于个体差别而造成制度适用中的不平等，毋宁将此种灵活视为对原则的颠覆与破坏，其本质是恣意，无法与现代法治兼容。”85同前注⑭。

在当下，随着轻罪案件的大量增加，我们固然需要去探讨对刑事处罚的必要限制，以适度降低前科负面效应，但其重心应当是如何拓展以裁量不起诉为依托的程序性免责机制，而不是再去增设哪些实体性免责的例外规定。因为，“在许多情况下，机械地适用规则就意味着非正义；我们需要的是个别化的正义，也就是说，正义的程度要适应单个案件的需要。只有通过裁量方能实现个别化正义的目标。”86［美］肯尼斯·卡尔普·戴维斯：《裁量正义》，毕洪海译，商务印书馆2009 年版，第20 页。