网络主播逃税行为的研究

康 舒

天津工业大学，天津 300387

作为平台经济的重要载体，直播行业持续发展，已经进入格局稳固、头部效应明显的3.0时代。2018年以来，我国不断出台对于直播行业的专项治理办法，对于直播行业的税收征管问题也给予相当重视。规范网络主播纳税行为，是促进网络直播行业健康发展的重要保障。

一、网络主播征税现状

（一）偷逃税款金额巨大，影响社会公平

近年来，网络主播偷逃税款的新闻屡见不鲜，罚款金额之大令人咋舌。从动辄成百上千万的罚款来看，主播所偷逃的税款金额必然不低。薇某、雪某、林某姗等主播的逃税新闻曝光之后，许多主播开始主动补缴税款，但仍有不少主播存在侥幸心理。如徐某豪、孙某煊等高收入主播未承担应尽的纳税义务，这显然违背税收公平原则。税收收入是国家财政的重要基石，巨额税款未能及时收缴，会影响国家财政预算和整体经济发展。

（二）收入来源多样，缺乏明确的税目归属

主播收入包括佣金、坑位费、观众打赏、工资薪金、动态奖励推广费、平台奖励、销售提成、衍生副业所得等多种形式，但这些收入却可以被划分到不同的类别而适用不同的税率［1］。例如工资薪金、劳动报酬等按照个人所得3%～45%的超额累进税率计算，销售提成按照经营所得5%～45%的超额累进税率计算。对于观众打赏应当归属于经营所得、劳动报酬、工资薪金还是偶然所得，在学界存在争议。观众打赏作为主播的重要收入来源，尽管观众的打赏行为不确定，但主播重要盈利来源在于每日观众打赏，所以观众打赏不应被归入偶然所得［2］。

（三）利用“阴阳”合同、转变收入来源等手段偷逃税款

对比网络主播逃税案例，所用运用的手段不外乎四种：一是隐匿收入、少申报收入。主播通过私户取现的方式隐匿其取得的带货佣金，通过签订“阴阳合同”或拆分收入的方式减少纳税申报。二是转化收入性质。主播将本属于工资薪金或劳务报酬的带货佣金、打赏等收入，通过网红孵化机构，或其他机构将工资薪金或劳务报酬变为经营所得，从而适用较低的税率，减少纳税金额。三是通过虚列工资、虚开发票套取资金等方式虚增成本。四是逃避员工个税代扣代缴义务，通过现金或转账方式支付员工工资，不入账核算。

（四）网络主播收入的隐秘性、人员分布的跨区域性，增加税收征管难度

直播行业发展尚未成熟，对于直播私下接受打赏的行为未能做到严格的监控。并且网络交易具有的虚拟性、隐秘性特征，便于主播隐匿个人收入，给税源监控制造难题［3］。而网络主播分布在全国不同区域，并且人员存在流动性，尽管税务部门发现主播存在逃税问题，在追究纳税人时已经人去楼空，而跨省税款追缴工作对于税务部门而言并非易事。

二、网络主播逃税行为的背后原因

（一）税收法律制度不健全

我国税收法律体系不断健全，税收法定化逐步得到落实。在《个人所得税法》修改以后，我国的税收体制由分类征收走向综合与分类相结合的模式。按照法律规定，不同的收入形式所适用的税率是不同的，如综合所得与经营所得的超额累进税率区间存在差异。主播往往利用法律漏洞，转变收入形式，达到减少缴纳税款的目的。我国税收立法并未明确规定主播收入归属，以及应当严格适用何种税率。因此，为了实现税收公平，税收立法需要进一步完善。

（二）涉税信息共享和充分利用存在障碍

网络主播依托数字平台吸引观众，从中获取利益，并通过银行卡、第三方平台提现来收入囊中。而税收部门对于这些网络主播资金流向的监管仍然不够到位。随着国家“金税四期工程”建设如火如荼展开，从“以票控税”转变为“以数治税”，增加人民银行、商业银行等参与机构的信息联网，实现信息共享。但由于缺乏统一的管理标准，不同行业数据格式存在差异，税务部门对于涉税信息难以充分利用［4］，从而降低税务征收的效能，给网络主播偷逃税款留下空间。自然人和企业通过各种手段掩盖自身的完整纳税数据，以达到减少缴纳税款的目的。

（三）主播纳税意识淡薄

依据理性经济人的假设，人们在利益足够大的情况下通常会选择冒险。网络直播行业的头部主播一次直播收入可达百万，年收入上亿，一旦如实纳税，对这些主播而言意味着收入大幅减少。在巨大的利益驱使下，他们更倾向于选择通过转变收入形式、签订“阴阳合同”等方式偷逃税款。不仅如此，跨区域建立的直播平台公司、部门网络主播可以通过不同地区核定征收率的差异，实现避税的目的。而且，直播行业进入门槛较低，行业内学历水平参差不齐，许多人未接受足够的纳税宣传教育，对于个人所得税代扣代缴与主动申报等方面不够了解，未能及时申报个人收入情况。

（四）处罚力度较低

税务部门“五步执法”步骤为提示提醒、督促整改、约谈警示、立案稽查、公开曝光。其中前三步属于非强制性执法方式，只有在纳税人拒不自行整改涉税问题的情况下，才会进行立案侦查。并且首次处罚主播的逃税行为后，只要及时补缴应纳税款，缴纳滞纳金，就可以免于刑事处罚。这一规定表明我国对于逃税的处罚力度远远小于美国等纳税大国。处罚的力度与税收遵从度呈现正相关的关系，目前的处罚力度难以提高网络主播的税收遵从意愿。此外，《个人所得税法》的规定对于不同的逃税行为处罚给予税务部门一定的自由裁量权，可以处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款。但依据目前所公布的处罚结果来看，税务部门对于不同的违法行为进行区分，对于主动补缴的部分税款处罚较轻，对于隐匿个人收入、虚构业务转换收入性质等罚款较重，但顶格处罚的情况并不常见。

三、税务部门对于适用法律规则的厘清

（一）基础法律关系［5］

主播与平台的合作方式既可以直接签订合同，也可以通过其所在的经纪公司与直播平台签订合同。主播选择直接与直播平台签订合同包含合作协议和劳务合同两种类型。依据主播所签订的合同性质，主播与平台之间可能存在劳务关系或者劳动关系。而依据主播所在经纪公司与直播平台签订的合同，主播仅与经纪公司存在劳务关系或劳动关系。此外，主播为了减少缴纳税款，以设立个人独资企业的方式缴纳企业所得税的情况也并非不常见。

由于主播收入形式多样，将不同收入类型归入《个人所得税法》规定的九项所得存在理论争议。但无论采取哪种形式，归根结底都是主播为经纪公司、平台提供劳务的关系。一般而言，税务部门依据形式外观主义，按照主播入驻平台时选择的方式计算应纳税款。一旦发现主播所选择的经济形式与法律性质存在实质差异，就会对主播开展五步执法模式，督促其补缴税款。

（二）明确扣缴义务的归属

根据《个人所得税法》规定，扣缴义务人为主播所隶属的直播平台或经纪公司。主播个人经营所得，由主播自行申报。主播收入渠道多样、隐蔽、定性模糊，给税务机关追查事实和追缴税款带来困难。例如，当主播按照个人独资企业填报企业所得税，而其外在形式与其经济实质不符时，税务机关将该收入认定为劳动报酬归入个人所得税，由支付该笔劳动报酬收入的直播平台代为缴纳。而直播平台未履行法定的代扣代缴义务，税务机关可能追究直播平台的法律责任。即使主播错误认定收入性质，不存在主观故意，也要承担一定的责任。

四、规制网络主播应税行为的对策

（一）健全税收立法，保障税负公平

针对当前网络直播行业的偷逃税问题，相关的税收立法应当进一步完善［6］。一是完善《个人所得税法》的规定［7］，明确区分主播经营所得和劳动报酬等综合所得的界限，避免网络主播利用法律对工资薪金、劳务报酬在内的综合收入所得和对于经营所得、股权分红收入适用不同的税率的规定，转换收入性质来少缴税款。一般情况下应当尊重主播对收入法律形式的选择，在发现法律形式与经济实质严重不符时予以纠正。二是完善《税收征管法》关于转让定价税务管理的相关规定，减少数字经济形势下直播行业的避税行为。

（二）依托涉税信息共享平台，加强对直播行业的监管

我国大力推进税收征管数字化建设，税务部门与银行、其他部门密切配合，共同构建涉税信息共享平台。“以数治税”取代“以票控税”的理念，更加适应数字化、信息化税收征管的要求。以大数据分析为依托的现代化税收征管系统，才能解决网络主播收入来源多元化，收入方式隐蔽、虚拟、分散导致的监管不力。

以美国为例，美国通过国内收入局与银行等第三方合作，对美国公民、居民、非居民的纳税信息进行全方位的动态监控。每位年满18周岁的公民都会收到社会保障局颁发的唯一个人所得税识别码，税务机关通过该识别码可以随时监控该公民参与的经济活动［8］。我国税务部门可以借鉴此做法，未来将个人身份证号码作为纳税识别码，建立公开的个人纳税信息平台，还可以将依法纳税情况纳入个人征信范围。

（三）强化纳税意识，提高网络主播的纳税遵从度

税务机关可以通过多种渠道宣传纳税知识，如拍摄公益广告、纪录片，开展依法纳税的专题活动，特别是侧重逃税行为的处罚以及对主播自身名誉和收入影响的案例宣讲。公民的税收遵从度能够受到羞辱效应和传染效应的影响［9］，而税务机关利用羞辱效应，可以起到警示效果。此外，要坚持激励和惩罚并行。一方面可以给予主动如实申报收入的纳税人一定的精神奖励，如借鉴日本蓝色申报表制度，给予积极履行纳税义务的主播纳税便利，并公开表扬纳税状况良好的主播［10］；另一方面，加大处罚力度，从严处罚税收违法行为，增加纳税人的违法成本。将顶格处罚利用起来，才能达到理想的震慑效果，倒逼纳税人重视纳税行为。

（四）税务部门密切关注高收入的网红主播，实现分级分层管理

直播行业收入情况差距悬殊，普通主播月收入平均在3000～5000元，年收入仅几万元，而仅占全部主播总数约2.9%的头部主播的年收入高达上亿元，占据直播行业绝大部分收入。将整个行业纳入税务部门密切监管范围，所耗费的成本太高，而在直播行业税源和税收风险集中在头部主播方面，因此税务部门应当将监管重点集中在收入较高的主播［11］。借助大数据分析，密切关注其银行转账记录和第三方支付平台的资金流向，定期进行纳税检查。还可以对高收入主播群体专门建档，对于中小型平台、中小公司、腰部及以下主播的税收管理工作也不能放松监管，从而保证全行业的税收遵从度逐渐提高。

五、结语

治理网络直播行业的逃税乱象，第一，要完善税收法律制度，明确主播收入所归宿的税目，严格适用特定的税率，确保税负的合理分配，保障税收公平。第二，随着直播行业3.0时代的到来，税务部门对主播纳税情况的监管，必须充分利用大数据分析系统，对于主播的资金流向进行动态监控。由于主播之间收入悬殊，在管理情况的分布要注重分级分层，对高收入部分密切监控，但不能因为普通主播监管成本高而予以忽视。第三，税务部门要积极开展对网络主播的纳税宣传教育，提高纳税遵从度。网络主播的逃税动机不仅在于利益驱使，也是由于违法成本太低，目前第一次被发现逃税后的处罚强度，不足以威慑非法避税者。税务部门应该更加严厉打击网络主播的逃税行为，必要时甚至可以从加大顶格处罚频率方向入手。