生态文明视域下碳税的正当性反思与立法建议

熊 伟，曹保磊

（武汉大学 法学院，湖北 武汉 430072）

随着“生态文明”等内容的入宪，在我国宪法的目标条款体系中，“生态文明建设”得到了原则性的强化，同时，以化石能源为主要课税对象的碳税也备受关注。然而，在现有关于碳税正当性的研究中，大多以碳税立法的必要性、碳税的政策目标或其背后的国家战略利益来进行论证，却忽视了生态文明建设与碳税正当性之间的内在联系。作为新兴税种，碳税具有与传统税种不同的价值追求以及宪法上的正当性基础。本文尝试从生态文明建设的视角来论证碳税的正当性，并对碳税立法的内容提供思路和建议。

一、问题的提出

我国关于碳税的讨论由来已久，实务部门对开征碳税多持犹疑甚至否定态度，理论界则普遍赞同。实务部门反对的理由主要有两点：一是消费税、资源税、环保税等现有税种中已有抑制化石能源消耗的政策规定，没有必要再对化石燃料征收碳税；二是即使有必要对化石燃料征收碳税，也可以通过修改消费税、资源税、环保税予以实现，没必要再独立开征碳税。①《关于政协十二届全国委员会第三次会议第2256 号（工交邮电类153 号）提案答复的函》指出，“……消费税、资源税、车船税、车辆购置税等税种均有抑制化石燃料消耗的政策规定。今后，如确需对二氧化碳排放征税，从统一和规范税制的角度出发，应在环境保护税中增加二氧化碳税目，而不宜另行开征碳税”。［1］现有理论研究虽然对是否必须开征碳税以及独立碳税是否有必要作了回应，但并未直面实务部门的问题，不仅难以消除实务部门的疑虑，也未厘清碳税与相关税种之间的关系。

在是否有必要开征碳税的问题上，理论研究和实务部门分歧的核心在于对碳税立法正当性的具体理解上。现有研究一直试图以碳税欲实现或能够实现的政策目标来论证开征碳税的必要性，进而认为碳税立法是正当的。其核心论点主要有两个：第一，碳税是重要的碳减排工具，开征碳税有利于温室气体减排目标的实现。［2］第二，开征碳税能有效应对西方国家的碳排放单边措施（主要指“碳关税”），维护我国在碳排放领域的战略利益。［3］也有不少人主张，碳税能够促使经济社会转型升级、税制结构绿化。然而，此种论证思路往往忽视碳税对国民经济的负面影响，包括社会公众特别是弱势群体对碳税负担的承受能力。实践中，开征碳税是否会对宏观经济产生严重的负面影响恰恰是实务部门一直忧虑的问题。同时，能源消费是人类的基本生存需要，由部分弱势群体承担碳税的税负在理论上存在侵害纳税人基本权利的风险。因而，在是否有必要开征碳税的问题上，应当回归到对碳税正当性的论证上。

碳税是否有独立存在的必要的问题从根本而言是应以何种形式创制碳税。实务部门一直倾向于通过修改现有税种的方式引入碳税，现有文献中虽然也有独立型碳税与融入型碳税的争议，但整体上倾向于选择融入型碳税。其主要理由有两点：一是改造现有税种的方式可以降低碳税立法的成本；二是可以顺利衔接碳排放权交易机制。［2］然而，不同形式的碳税对纳税人基本权利的影响存在差异，采用何种立法形式创制碳税自然也会涉及碳税立法权配置以及纳税人基本权利保障。

二、碳税立法正当性研究中的思维误区及反思

在当前关于碳税立法正当性的理论研究中，一直存在将碳税视为经济工具或环境政策工具的思维误区，试图以征收碳税欲实现的政策目标、碳税背后的国家战略利益、抽象的“双重利得”或生态正义等来论证引入碳税的必要性和正当性。然而，如果仅仅将是否有必要引入碳税作为论证的逻辑起点，往往会忽视开征碳税带来的负面影响。将碳税视为经济工具或环境政策工具的论证逻辑还在一定程度上回避了碳税立法的正当性，不仅导致现有的碳税研究难以正面回答实务部门的疑问，也给碳税立法留下了一些潜在的利益冲突和违宪风险。

（一）碳税立法正当性研究中的思维误区

1.误区一：以政策化目标论证碳税立法的正当性。从国际碳税立法经验来看，碳税具有多元化的政策目标，既可以作为管制工具引入，也可以用来实现应对气候变化、生态环境保护、能源结构调整等目标。由此产生了以下几种观点：一是将碳税作为温室气体的减排工具引入，通过碳税激励消费者减少对含碳产品的消耗，从而减少温室气体的排放；二是将碳税作为管制工具引入，通过对化石能源征收碳税，降低非化石能源的“绿色溢价”，实现节约能源、优化能源结构的管制目的；三是将碳税作为环境政策工具引入，通过碳税的协同减污效应实现环保目的；四是将碳税视作税收边境调整措施，约束和管制境外高碳企业及其产品的进口。可见，现有研究习惯于以碳税能够实现的政策化目标来论证开征碳税的必要性，进而得出碳税立法具备正当性的结论。［4-7］

然而，税收是以牺牲纳税人的财产权为代价的，碳税多元化政策目标的实现必然会对纳税人的财产权产生不利影响。同时，能源作为人类的基本生存需要，开征碳税也存在侵害纳税人生存权的潜在风险。碳税背后的多元化政策目标能否优于纳税人的财产权、生存权等权益？如果不回答这一问题，不足以说明碳税立法的正当性。因而，以碳税的政策化目标来论证碳税立法正当性的思路并不可取。

2.误区二：以抽象的国家战略利益替代碳税立法的正当性。碳税的背后具有复杂的利益诉求，不仅有政府和纳税人的税收利益，也有抽象的国家战略利益，欧美等国一直试图制定“碳关税”措施就是其追求国家战略利益的集中体现。对进口的化石能源及其能源产品开征“碳关税”不仅有助于维护本国的能源安全和环境利益，也有助于维持其在应对气候变化领域的战略优势以及争夺气候变化背后的政治利益，即争夺在全球气候治理中的话语权，改善其碳减排技术的全球市场环境，谋取低碳经济的超额利润。［3］对我国而言，开征碳税具有促进能源结构转型升级、税制结构绿化以及提升我国在气候变化领域话语权等方面的战略利益，因而现有研究存在以抽象的国家战略利益替代碳税立法正当性的论证思路。

“碳关税”以及与之有关的碳税可谓是发达国家的“阳谋”，我国是否因此就有必要开征碳税？开征碳税是否会落入发达国家的“碳陷阱”？这些均是现有研究未能回应之问题。诚然，开征碳税有利于我国积极应对全球气候变化，但基于我国当前以化石能源为主的能源结构以及国民经济对化石能源高度依赖的现状，碳税背后的抽象国家战略利益尚不足以支撑碳税立法的正当性。因而，以抽象国家战略利益取代碳税立法正当性论证的思路亦不可取。

3.误区三：以抽象的“双重利得”或生态正义推出碳税立法的正当性。“双重利得”本指西方一些国家环境税费改革所带来的经济和环境效果，在现有研究中也被视为开征碳税的基础理论之一。［8］由于碳税的课税对象主要为化石能源，开征碳税同样具有一定的环境效应。从这个角度而言，将“双重利得”作为碳税立法的理论依据具有一定的可行性。同时，因二氧化碳的排放具有负外部性，由二氧化碳排放的直接行为人承担税负成本，也在一定程度上实现了生态正义。［9］因而，现有研究中也存在以“双重利得”或生态正义来论证碳税立法正当性的思路。［4，9］

然而，开征碳税能否取得“双重利得”本身即是存疑的。［10］“双重利得”的实现有两个关键的因素：一是税收负担能够有效激励纳税人改变其对生态环境不利的行为；二是要将筹集的税收收入通过削减所得税或社会保障税的方式返还到经济系统中。［8］实践中这两个关键因素都很难得到满足，学者们具有一定共识的是，开征低税率的碳税以及将碳税收入用于温室气体的减排领域。［4，9］另外，开征碳税固然能在一定程度上实现生态正义，但考虑到碳税对宏观经济以及纳税人基本权益的负面影响，以抽象的生态正义名义开征碳税存在侵犯纳税人基本权益的法律风险。由抽象的“双重利得”或生态正义并不能直接推出碳税的正当性，因此，以“双重利得”或生态正义来论证碳税正当性的思路亦不可取。

（二）对碳税正当性的反思

碳税相应政策目标以及战略利益的实现，一定程度上是以牺牲纳税人的财产权、自由权等权益为代价的。因而，有必要对碳税的必要性和正当性予以区分，在是否开征碳税的问题上回归碳税的正当性论证。碳税之正当性判断不仅要考虑碳税所欲实现的政策目标或其背后的战略利益，也应在碳税所欲实现的政策目标或战略利益与所牺牲的纳税人权益之间作权衡。

1.碳税之正当性判断应兼顾其背后的不同利益冲突。碳税因其与化石能源之间的天然联系，承载着应对气候变化、生态环境保护、能源安全等其他目的。在碳税立法的背后，不仅存在政府财政利益与纳税人财产权益的冲突，也存在国家战略利益、社会公共利益与纳税人财产权益之间的冲突。同时，由于能源是人类的基本生存需要，还存在着政府财政利益与纳税人基本权利的潜在冲突，对化石能源征税可能对经营自由以及弱势群体的生存权产生不利影响。可见，碳税立法蕴含着更为复杂的价值判断，在对其正当性的判断中，应当在政府财政利益、生态环境利益、能源安全以及国家战略利益等与纳税人基本权利之间进行权衡。

2.碳税正当性的判断标准不同于一般税种。在一般税种立法时，通常以能够满足一般公共财政需要来解释立法的正当性。政府等公共机构的正常运行和公共服务的正常提供都离不开国家税收，政府通过征税来提供公共服务是“取之于民，用之于民”，有助于维护和促进公共利益。特别是随着税收在国家财政收入中主导地位的稳固以及“给付行政”的兴起，在一定程度上说，税收就是为了满足一般公共财政需要而课征。然而，“……租税作为实现国家政策目的的手段时，是以牺牲其作为满足国家收入目的为代价的”，对于碳税而言，其并不具备一般税收的目的正当性所默示之前提条件，生态环境利益、能源安全以及国家应对气候变化的战略利益等皆可以成为征收碳税之理由。［11］这也决定了碳税的正当性基础不同于一般税种，其在一定程度上受制于背后的特定政策目标。

三、生态文明视域下碳税的正当性分析

碳税是否具备正当性？换言之，公民为什么要缴纳碳税？现有研究并未正面回答这一问题。一项制度或一种行为之所以被认为具有正当性，是因为该制度或行为与构成该制度正当性基础的特定原则或价值相符。［12］碳税是否具备正当性，亦应结合碳税与其所促进或追求的价值是否相符来进行判断。

（一）碳税正当性的理论解析

虽然碳税背后存在着较一般税种更为复杂的利益冲突和价值判断，但税收的基本价值对碳税立法仍具有约束和指导作用，也构成碳税立法的正当性基础。

1.税收正当性的一般理论解析。现有理论研究中，有关税收正当性的讨论主要集中在三个方面，即立法目的上的正当性、形式上的正当性以及实质上的正当性。［10-11，13］对于税法而言，立法目的上的正当性为其默示之前提。征税的本质是为了全体纳税人的利益或保障纳税人的权利，满足一般公共财政需要是其本质特征，这是税收的立法目的，至少是附随目的。［14］有观点坚持认为，“寓禁于征”之税收为宪法所不许，即便是环保税、能源税等税收，也是以筹集财政收入为次要目的。［10］

从法律关系上来看，税法涉及的是国家征税权与纳税人财产权之间的关系问题，其也应具备形式上的正当性。［13］如果将税收视为社会财富分配与再分配的手段，征税行为则可以被视作政府的财产征收活动。从形式上来看，只有合法的主体或有征税权的主体通过正当的程序进行的征税活动，才可以被认为是正当的。［13］这是因为，只有经过民主的政治过程之后，政府的征税行为才可以被视为经全体公民授权的合法行为。所以，民主法治通常被视为税法的基本价值追求，为税收立法形式上的正当性奠定了政治基础。

除了具备目的上的正当性和形式上的正当性，税收还应具备实质上的正当性。税收立法实践表明，即使是立法机关通过正当的立法程序进行征税，亦有可能沦为政府财政恣意的工具。理论上，为规避政府的财政恣意，要求所制定的税法内容亦要符合正义之要求。［15］正义自然也成了税收立法的基本价值追求，与民主法治共同构成了税收立法的正当性基础。

综上，一般情况下对税收正当性的判定也就有了三重标准：一是目的正当性，即税收应当为满足一般公共财政需要而征收；二是形式正当性，即要求税收根据民主和法治原理，经由人民代表组成的代议机关或立法机关的同意，通过制定法律来征税；三是实质正当性，即要求所制定的税收制度或规则符合正义标准。［15］

2.生态文明视域下碳税的正当性分析。碳税正当性的判断虽也可以从立法目的、形式和实质内容三个层面来判断，但在生态文明视域下，碳税正当性的判断标准与一般税种的正当性又略有差异。

首先，从目的正当性来看，如果将满足一般公共财政需要作为税收立法正当性的前提条件，对于碳税、环保税等不以筹集财政收入为目的的税种而言，显然欠缺这一正当性前提。碳税和环保税的课税对象皆为对生态环境具有负面或不利影响的物质，其纳税义务人缴纳的税款越少，反而越有利于生态环境保护、能源安全以及应对气候变化等立法目的的实现。然而，若是不限于只将满足一般公共财政需要作为碳税的正当性前提，而是将纳税人整体的利益或社会整体福利的提升作为碳税的正当性前提，则碳税仍具备目的上的正当性。第一，在生态文明视域下，由实施碳排放行为的主体来承担碳排放所带来的负外部成本符合社会公平的理念。第二，通过碳税来减少温室气体的排放是符合经济理性的，有助于社会公共利益的提升。碳税作为具备经济效率的碳减排工具，通过开征碳税来实现生态文明建设的目标，可以提高社会经济效率，从而提升社会整体福利。第三，通过碳税来实现生态文明建设的目标，更有利于确保人性尊严之生存基准。基于补充性原则，通过碳税来约束以及激励纳税人减少化石能源的消耗行为，可以提升纳税人自我负责的能力，从而保障人性尊严之生存基准。［10］

其次，从形式正当性来看，民主法治对一般税收立法的要求同样适用于碳税，其对一般税收立法的要求与其对碳税立法的要求并无二致，碳税立法也需与民主法治价值相符，才具备形式和政治上的正当性。

最后，从实质正当性来看，正义对碳税之要求亦不同于一般税种。碳税的根本目的在于促使纳税人科学、合理以及可持续地利用化石能源，正义对碳税的要求并非“寓禁于征”的绝对禁止，而是不能因实现特定的政策目标而过度干预纳税人的基本权利，甚至因税率过苛而致某些行业无法永续经营。［10］

（二）生态文明视域下碳税的正当性基准

于碳税而言，生态文明、民主法治、正义等皆构成其立法正当性基础。在碳税立法过程中，应遵循由生态文明、民主法治、正义等抽象价值所凝练的宪法及税法原则，才符合宪法及宪法性法律之规范要求。

市场经济存在于古代中国，但它与欧洲近代以来崛起的资本主义市场经济并不相同，中国古代市场经济具有自己的鲜明特点。

1.生态正义为碳税立法的目的正当性基准。众所周知，碳排放具有一定的负外部性。在生态文明建设视域下，由碳排放主体按照碳排放量或含碳量来承担碳排放的负外部成本不仅符合社会公平之理念，也有利于生态文明建设目标的达成。随着“生态文明”等内容的入宪，生态文明建设已成为国家的一项重要任务，通过碳税在碳排放主体与碳排放外部成本之间建立法律上的联系在一定程度上可以实现生态正义，即由碳排放主体来承担碳排放的负外部成本。因而，可以将生态正义作为碳税立法的目的正当性基准，将宪法中的“生态文明”等相关内容作为碳税立法的目的依据。

2.税收法定原则为碳税立法的形式正当性基准。民主法治对于保障人权、保护国家利益和社会公益等具有举足重要的作用，在税法领域它又进一步被凝练为税收法定原则或税收法定主义。［15-16］当为实现国家生态文明建设目标而开征碳税时，势必会以牺牲纳税人的财产权益为代价，碳税立法本质上仍属于国家征税权对公民财产权之干预，理应受到税收法定原则的拘束。将税收法定原则作为碳税立法的形式正当性基准，为碳税立法提供了法治保障。宪法中“公民有依照法律纳税的义务”之规定，同样可以作为碳税立法的合宪基础和宪法依据。

3.比例原则为碳税立法的手段正当性基准。比例原则本为宪法原则，是指“国家采取方法以达成特定目的之时，该方法必须适合达成该目的，且为达成该目的之必要及合比例之方法”。［15］碳税作为具备社会形成功能的财政工具，对生态文明建设具有重要的促进作用，从实现生态文明建设目标的角度，碳税也可以作为达成生态文明建设目标的工具。客观来看，推进生态文明建设的财政工具有多种，如政府性基金、财政投资、财政补贴，等等。［17］相较于其他财政工具，碳税是否符合比例原则？是否具有手段上的必要性和优先性？只有经过充分评估，对这些问题得出肯定性结论之后，才可考虑进行碳税立法。从这个角度而言，比例原则应成为碳税立法的手段正当性基准。

4.纳税人基本权利保障为碳税立法的实质正当性基准。“宪法所追寻及表彰之正义，以保障人民之基本权利为基础”，碳税所欲实现的生态正义以及生态文明建设目标皆应受纳税人基本权利之拘束。［15］生态文明从根本上而言是对人性尊严的彰显与保障，对化石能源课征碳税除了维护能源安全以及维持化石能源的可持续使用之外，也具有保障后代人生存尊严的目的。［18］若直接对化石能源的消费者征收碳税，可能会对纳税人的基本生存需求产生不利影响，因此，可将纳税人基本权利作为碳税立法的实质正当性基准，避免因碳税而不当干涉纳税人的基本生存需要。

四、生态文明视域下对碳税立法的建议

碳税是具有社会形成功能的财政工具。在生态文明建设的视域下，基于其目的正当性和手段正当性，我国确有必要开征碳税。开征碳税的根本目的并非增加国库收入，而是在碳排放主体与碳排放外部成本之间建立起法律上的联系，以实现生态正义。从形式正当性和实质正当性来看，我国应当以独立税种的形式开征碳税。碳税的本质仍属于国家征税权对公民财产权的干预，以独立税种的形式开征碳税能够降低税收对国民经济和纳税人基本权利的不利影响。

（一）以实现生态正义为碳税的立法目的

立法目的承载着立法者的立法意图以及价值判断。从碳税的立法意图来看，我国引入碳税的核心目标应是推进生态文明建设，将实现生态正义作为碳税的立法目的具有目的和手段上的正当性。

作为重要的碳减排工具，实务部门的主要忧虑在于碳税立法的利益是否大于其对宏观经济带来的弊端。在生态文明建设视域下，“碳达峰、碳中和”已经纳入我国生态文明建设的整体布局，成为我国经济和社会发展中的重要约束性指标。碳税作为“庇古税”的一种，其主要功能在于引导人们的化石能源消费行为，矫正市场经济下因碳排放的负外部性所产生的资源错误配置，这与生态文明建设的内容是相契合的。首先，在全球气候变暖的大背景下，控制和减少温室气体的排放是世界各国共同的义务和责任。通过碳税来推进生态文明建设不仅符合我国在应对气候变化上的国家战略利益，也有利于我国履行温室气体减排的国际责任、增强我国在应对气候变化领域的话语权。其次，从工业化发展历程来看，我国经济发展仍处于增长阶段，对能源特别是化石能源的需求仍处于上升阶段。基于我国“多煤、缺油、少气”的能源资源禀赋，在能源安全方面存在一定的隐患。通过碳税来推进生态文明建设，即通过碳税的不利负担来倒逼碳排放主体减少对化石能源的消耗，不仅具有引导绿色生产和生活方式、促进碳减排的效果，也可以反过来优化能源结构、维护能源安全以及改善生态环境质量。最后，如期实现“碳达峰、碳中和”也是当前党和政府面临的迫切难题，将碳税作为实现“碳达峰、碳中和”的工具，不仅可以降低实现“碳达峰、碳中和”目标的经济成本，也有利于各级党委和政府充分发挥市场机制的碳减排功能。

（二）以独立税种形式开征碳税

以何种形式创制碳税在理论上存在多种选择，既可以借用资源税、能源税、环保税等税种征收，也可以独立税种的形式征收，甚至可以“碳费”、特别公课等形式征收。在生态文明建设视域下，为实现生态正义以及保障纳税人的基本权利，我国应当以独立税种的形式征收碳税。

1.以税收的形式开征碳税。关于是否采用税收形式征收碳税，理论上主要有两种观点：一种是认为碳税、环保税等是兼具财政收入目的的税种，［19］或者是作为借用税收形式而存在的管制工具，［17］但其本质上仍属于税收的范畴；另一种观点则认为“碳税”可以作为“碳费”或特别公课而存在，但不能以税收的形式存在。［10］两种观点的核心分歧在于：一是碳税立法的宪法依据是否为宪法上的税收立法权条款；二是具有显著碳减排效应或管制诱导目的的碳税是否会因其“绞杀税”的性质而为宪法所不许。若以税收形式课征，则应以宪法上的税收立法权为依据，且不能因开征碳税而过度干预经营者的营业自由，“寓禁于征”之税收为宪法所不许。若以“碳费”或特别公课的形式课征，因碳排放主体在金钱给付义务与负担理由之间的特殊联系，则可以为实现特定之立法目的而对碳排放行为进行必要的限制。

在生态文明建设视域下，以实现生态正义为立法目的的碳税应当以税收的形式课征。首先，虽然碳税立法的目的是为实现生态正义，但是以牺牲碳排放主体的财产权益为代价，纳税义务人对碳税之感受与对一般税种之感受并无实质区别。其次，从碳税立法的形式正当性来看，碳税课征仍属于国家征税权对公民财产权的干预，属于法律保留的事项，应受税收法定原则的拘束。

2.以独立税种的形式开征碳税。对于依托现有税种开征碳税还是单独课征碳税，有三种比较具有影响力的实施方案。一是附加型碳税方案，在现有资源税或消费税的基础上，根据化石燃料的含碳量附加征收碳税；二是融入型碳税方案，将二氧化碳列入环保税的税目，以环保税的形式征收碳税；三是独立型碳税方案，即将碳税作为独立税种。［19］单从立法成本上来看，附加型碳税方案和融入型碳税方案因依托于现有税种征税，一定程度上能够节省立法成本，具有一定的经济合理性。

然而，在生态文明建设视域下，碳税立法形式不能仅根据其立法成本进行选择，还应考虑碳税立法的手段正当性以及税制改革实践的需要。从碳税立法目的与所采取税种形式的适应性来看，因资源税、消费税以及环保税都不能很好地承载碳税的立法目的，附加型碳税方案和融入型碳税方案并不可行。资源税虽然也具有调控经济、促进资源节约集约利用等功能，但其征税的基本理念为“资源有偿”，其实质是对自然资源开采环节征收的资源开采税，一定程度上实现了国有自然资源的价值变现。［20］而对化石能源征收碳税体现的是化石能源燃烧后排放温室气体所产生的负外部成本，二者是截然不同的税制理念。在消费税基础上附加碳税，同样存在税制原理上的冲突。消费税的基本运行原理是通过税收负担来反向激励消费者的行为，实现筹集财政收入、引导消费、资源节约以及环境保护等目的。［21］碳税虽然也具有反向激励化石能源消费行为的效应，但其基本诉求是在碳排放主体与碳排放负外部成本之间建立法律上的因果联系，且碳税的应税对象包括但不限于化石能源的终端产品，还包括生产环节的化石能源消费行为，因此，在消费税上附加碳税的方案也不可行。至于在环保税中融入碳税，二者虽然在征税理念上相通，但其无法直接融入环保税。对化石能源征收碳税不仅对CPI、投资、居民可支配收入等宏观经济指标产生显著的不利影响，而且因能源涉及公民的基本生存需求而涉嫌干涉纳税人的基本权利，因而其不能像环保税那样根据污染的负外部成本或治理成本设计税率，必须结合国家的生态文明建设目标进行征税。［22］

从我国的税制改革实践来看，资源税、消费税和环保税等与碳税具有不同的税基，附加型碳税方案和融入型碳税方案亦不可行。资源税、消费税和环保税分别涉及到化石能源及其产品的生产、销售和最终消费等不同环节，将碳税附加或融合到任何一个税种，都可能产生“碳泄露”。例如，资源税的纳税人包括国内一切开发煤炭、石油和天然气等应税资源的单位和个人，其税基并不涵盖从国外进口的化石能源，但碳税的税基应涵盖国外进口的化石能源；消费税在化石能源领域的税基仅涉及成品油，并不包括煤炭和天然气等，但碳税的税基涵盖煤炭、天然气等化石能源，且要排除非用于燃烧用途的化石能源；环保税的纳税人一般为直接向环境排放污染物的企事业单位，但碳税的纳税人非常广泛，直接向环境排放温室气体的自然人或未安装监测设备的企事业单位也可能成为碳税的纳税人。

五、结 语

在厘清碳税立法正当性的前提下，实务部门“是否有必要开征碳税”的疑虑即可以解除。在生态文明建设视域下，碳税立法之根本目的并非为抑制化石能源的消耗或筹集财政收入，而在于在碳排放主体与其碳排放行为带来的负外部成本之间建立法律上的因果联系，由碳排放的实际行为人而非全体公众来承担碳排放的负外部成本，与资源税、环保税、消费税等既有税种之间并不存在实质冲突。对“是否有必要独立开征碳税”而言，由于碳税所欲实现的立法目的难以通过资源税、环保税、消费税等既有税种予以实现，因此应当以独立税种的形式开征碳税。至于碳税的具体税制要素，应当结合我国碳税立法的现实条件、碳税欲实现的政策目标以及税制原理等进行确定。