对《农村集体经济组织会计制度（征求意见稿）》的探讨

杨 叶

（作者单位：浙江中企华会计师事务所有限公司）

党的二十大报告明确提出要“全面推进乡村振兴，巩固和完善农村基本经营制度，发展新型农村集体经济”[1]。2023 年中央1 号文件再次强调“巩固提升农村集体产权制度改革成果，多样化途径发展新型农村集体经济”[2]。农村集体经济组织是发展壮大农村集体经济、巩固社会主义公有制、促进共同富裕的重要主体，规范农村集体经济组织财务管理与会计核算，是全面推进乡村振兴战略实施和治理水平提升的重要抓手。财政部和农业农村部于2021 年12 月7 日印发了关于《农村集体经济组织财务制度的通知》（财农〔2021〕121 号），自2022 年1 月1 日起施行。财政部办公厅于2023 年1 月11 日发布关于征求《农村集体经济组织会计制度（征求意见稿）意见的函》（财办会〔2023〕2 号）。这些制度安排是农村经济社会事务管理的基础，对管好农村集体“三资”（资金、资产、资源）、保障农村集体经济组织的不断壮大、全面推进乡村振兴战略实施、加快农业农村现代化建设、实现共同富裕具有十分重要的意义[2]。

一、《农村集体经济组织会计制度》修订的意义

（一）进一步规范会计核算，提高会计信息质量

近年来，通过不断深化农村改革，创新经营模式，农村集体经济组织的规模不断壮大，存量资产日益增加，急需出台新的财务会计制度规范经济行为，这有助于各级党委、政府精准分析辖区内集体经济组织财务状况和经营成果，并为决策提供有价值的信息。掌握可用资金资产资源情况、收入渠道等，精准分析集体经济薄弱村情况，为各级政府出台扶持薄弱村、发展村级集体经济的相关政策提供精准数据依据。通过制度约束来规范会计核算，提高会计信息质量，有利于精准施策强村富民[2]。

（二）进一步强化对集体资产和成员权益的保护

《中华人民共和国民法典》和《农村集体经济组织法（草案）》将农村集体经济组织列为营利法人、非营利法人之外的一类特别法人，突出其财务管理不同于企业的特别特征。其资产权属、所有者权益、发展目标与一般经济体区别明显。会计制度的修订紧紧围绕党中央、国务院关于推动农村集体经济发展有关精神，切实保护集体资产安全，保障集体经济组织成员权益，推动公益事业发展，对可能导致集体资产流失，可能损害农民权益、增加村集体和政府债务的行为做出规范或者禁止。巩固农村集体产权制度改革成果，保障农村集体经济组织及其成员的合法权益的基本要求，从会计核算科目设置、会计核算方法选择的角度，加以规范完善。

（三）进一步推进乡村数字化改革，实现资产监管一体化目标

数字赋能乡村振兴，全面推进乡村数字化改革，是实现农业现代化、提升乡村治理水平、实现人民对美好生活向往的必然途径。农业农村部已经建立了全国农村集体资产监管平台，支持发达地区研究出台地方性的农村集体资产管理条例，为集体资产监督管理提供法治保障，同时支持发达地区研究出台数智化的管理平台，提高“三资”管理的效率。为顺应农村集体经济组织数智化管理平台的建设，必须要有一套规范统一、与时俱进的会计科目相配套，和财务数据的采集标准，以实现资产监管一体化目标。现行会计制度已经无法满足新型农村集体经济发展需要，对现行会计制度进行修订是众望所归，具有重要现实意义。

二、《农村集体经济组织会计制度（征求意见稿）》修订的主要内容

为规范农村集体经济组织会计工作，加强农村集体经济组织会计核算，根据《中华人民共和国会计法》等有关规定，结合农村集体经济组织的实际情况，财政部办公厅发布的《农村集体经济组织会计制度（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》[2]主要做了以下修订。

（一）《征求意见稿》删减了财务管理等其他非会计核算内容

农村集体经济组织会计制度《征求意见稿》化繁为简，删除了原制度中非会计核算的内容，如财务管理的内容、会计档案管理的内容、会计人员管理的内容等。对原制度中财务管理内容由《农村集体经济组织财务制度》（财农〔2021〕121 号）来规范，对原制度中会计基础工作内容由《会计基础工作规范》（财政部令第98 号）来规范；对原制度中会计档案管理内容由《会计档案管理办法》（财政部、国家档案局令第79 号）等部门规章来规范；对原制度中会计人员管理由《中华人民共和国会计法》在会计机构与会计人员一章中明确规定；对原制度中会计人员回避制度由《会计基础工作规范》中明确规定。《征求意见稿》对原体例调整后，更加聚焦统一规范会计核算。

（二）《征求意见稿》对会计科目和账务处理的修订

1.资产类科目修订

第一，新增了“161 无形资产”和“162 累计摊销”会计科目，满足了农村集体经济组织不断丰富的资产类型，如土地使用权确认与计量要求。第二，新增“171 长期待摊费用”和“181 待处理财产损益”，满足了新财务制度强调年终收益分配前，农村集体经济组织应当清查资产，清理债权、债务，至少每年一次，使资产做到账实相符，以保障集体资产的安全完整的要求。第三，原制度中“131 牲畜（禽）资产”和“132 林木资产”分为四个科目，即“131 消耗性生物资产”“132 生产性生物资产”“133 生产性生物资产累计折旧”“134 公益性生物资产”，使“生物资产”的定义与分类与国际会计准则理事会发布的《国际会计准则第41 号——农业》趋同，与财政部发布的企业具体会计准则《企业会计准则5 号——生物资产》准则接轨，与2021 年12 月30 日新修订的《农民专业合作社会计制度》一致，核算更加全面、规范、科学。

2.负债类科目修订

第一，取消“213 应付福利费”会计科目，把村级组织运转和村务运转支出，村级集体公益和成员公益等体现综合服务和管理协调的支出计入成本费用，不在本年净收益中计提应付福利费用，这一改变与《农村集体经济组织财务制度》的要求相配套，也体现了《农村集体经济组织法（草案）》对综合服务和集体公益的要求。第二，新增“213 应付劳务费”科目，是细化“212 应付工资”会计科目的核算要求，把固定管理人员薪酬支出与临时、季节性用工的劳务报酬支出加以区分。第三，新增“214 应交税费”科目，是因为比较发达地区，随着产权制度改革的深化，政社分离的推行，许多农村集体经济组织涉税的经营性收入增加，需要缴纳各种税费已经比较普遍，因此增设“214应交税费”这个科目已经必不可少。第四，新增“241专项应付款”会计科目，主要是获得政府补助的具有专门用途且未来应支付用于专门用途的资本性专项资金，有别于农村集体经济组织兴办生产、公益事业，按“一事一议”形式筹集的专项资金，也有别于属于收益性收入的“补助收入”的专项资金，满足了不同类型政府补助资金的会计核算的需求。

3.所有者权益类科目和成本类科目修订

继续沿用原制度的规定，科目编号和科目名称均未做改动，但是“301 资本”会计科目的内涵有修订。为保护农村集体经济组织成员的权益，把农村集体经济组织的资本严格限定在集体经济组织内部，相应删减了接受投入资本的会计核算内容。这一修改既符合《农村集体经济组织法（草案）》中的相关规定，又体现了农村集体经济组织特有的集体属性[2]。

4.损益类科目修订

第一，为满足税务业务核算的需要，计提税金计入当期损益，新增了“512 税金及附加”“521 所得税费用”会计科目。第二，根据《农村集体经济组织财务制度》规定，可分配收益的分配顺序中不再提取应付福利费，将村内公益事业发展、村级组织运转等支出费用化计入当期损益[3]，增设“214 公益支出”和“215 运转支出”会计科目。“214 公益支出”科目核算农村集体经济组织发生的用于本集体经济组织内部公益事业、集体福利或成员福利的各项支出，如计划生育、文化教育、医疗卫生、老年补助、老干部补助、烈军属补助、困难补助、社会保险等公益事业、集体福利、人员福利等。“215 运转支出”会计科目核算农村集体经济组织发生的用于保障村民委员会等农村自治组织运转的各项支出例如联防治安、环境卫生、道路水电维护、宣传费用、党团活动、征兵费用等村民委员会运转费用。公益支出和运转支出计入成本费用，夯实了本年收益的计算，更加体现农村集体经济组织经济活动的本质特征。

会计科目继续保留“农”的特色，突出“农”字属性，在会计核算上充分考虑农村集体经济特点和长期以来习惯的做法[4]，在满足会计核算需求的前提下，继续保留只有农村集体经济组织才有的成员“内部往来”和农村公益事业的“一事一议”筹资筹劳核算。继续保留务实简化需求，对“112 应收款”不计提信用减值损失，对“121 库存物资”不计提跌价准备，对长期资产不计提减值准备。

（三）《征求意见稿》对财务报表体系的修订

《征求意见稿》取消了“财务情况说明书”，增加会计报表附注。会计报表附注中披露资产负债表和收益及收益分配表相关栏目的详细信息，以及抵押、担保、涉及诉讼等重大事件会计报表中无法列示的信息。进一步修订完善了资产负债表、收益及收益分配表等会计报表格式和编制说明。充分体现农村集体经济组织特点，以全面反映农村集体经济组织财务状况、经营成果和成员的合法权益的保障[5]。

三、《农村集体经济组织会计制度（征求意见稿）》修订的建议与理由

（一）建议明确区分“112 应收款”与“113 内部往来”会计科目核算内容的边界

《征求意见稿》将“112 应收款”会计科目表述为“核算农村集体经济组织与非成员（包括外单位及个人）之间发生的各种应收及暂付款项，包括因销售库存物资、提供服务应收取的款项以及应收的各种赔款、罚款、利息等”[5]；将“113 内部往来”表述为“本科目核算农村集体经济组织与所属单位和成员之间发生的各种应收及应付款项等经济往来业务”[5]。这里的关键是成员与非成员的界定，而“所属单位”如依法出资的设立强村公司或村集体经济组织领办的农民专业合作社有可能是非成员属性，如果都归类为“113 内部往来”导致边界不清。建议“113 内部往来”核算农村集体经济组织和成员之间发生的各种成员属性应收及应付款项等经济往来业务。

（二）建议“151 固定资产”会计科目中分离出“公共基础设施”一级会计科目

农村集体经济组织财务管理除了管好用活集体资产，切实提高经济效益，更承担着确保集体资产保值与增值，充分发挥村集体经济组织的管理职能（统一服务和管理协调）和落实国家财经法规的需要。这几年国家在美丽乡村建设和未来乡村建设上投入了大量的基础设施建设经费，建设了一些公共基础设施，包括农村人居环境基础设施（如村级道路、路灯、广场、公园绿地、室外公共健身器材，以及环卫、排水、供水、供电垃圾处理系统等）、农田水利基础设施（如渠道、泵站、水闸、大坝、堤防、智慧农业设施等）和其他公共基础设施。这些资产核算要体现会计信息质量重要性原则要求，可以参照《政府会计准则第5 号——公共基础设施》进行确认、计量、记录和报告，以便更好地为农业主管部门决策服务。

（三）建议强化对固定资产计提折旧的规定

一方面，长期以来农村集体经济组织没有计提折旧导致农村集体经济组织资产虚增，不计提折旧就不能真实反映村集体经济组织的资产得实有价值。另一方面，新会计制度中对村集体经济涉税事项核算有明确规定，折旧同时关系到税金的核算与缴纳。因此，建议会计制度增强可操作性，参照政府会计准则的做法对中固定资产以及公共基础设施的折旧年限及折旧方法有可供参考的规定。

（四）增设“无形资产”会计科目

用于核算农村集体经济组织拥有或者控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产的实际成本[2]。建议重点明确土地使用权的入账、摊销、转让、出租的核算，以体现农村集体经济组织的“农”字特色。

（五）建议保留“收支明细表”，新增现金流量表

在财务“四公开”制度下，很有必要保留该报表，因“收支明细表”比较直观，比资产负债表更能为广大成员所理解和接受。同时全国在推进数字乡村建设，很多地区财务工作都有财务信息化平台支持，可以自动生成现金流量表，提供现金流量的信息，这能更好地帮助村集体经济组织发挥管理决策职能。

总之，农村集体经济组织会计制度修订顺应了农村集体经济组织发展的新形势与新要求，与现行会计制度相比较，具有前瞻性、适用性、传承性、科学性，能更好地为村集体经济组织的发展壮大保驾护航，为全面推进乡村振兴战略实施奠定制度基础。