阿米巴模式在企业管理会计中的应用研究

张彬

摘 要：为增强价值创造能力，助推经济社会高质量发展，企业要深化管理会计应用，正确、有效地选择和应用管理会计工具方法。阿米巴经营模式是以京瓷哲学为基础的经营管理方法和思维方式，它的主要特征是构建内部市场化的阿米巴组织，将单位时间核算制度作为业绩评价的基准。本文简单梳理了管理会计应用的研究进展，发现开展中国情境的管理会计研究对管理创新有重要意义。通过解读阿米巴经营模式和管理会计理念，尝试提出改进管理会计实践的若干建议。据此为推进管理会计理论创新和推广管理会计应用方法提供了借鉴参考。

关键词：阿米巴经营模式；管理会计；管理会计应用

中图分类号：F23     文献标识码：A      doi：10.19311/j.cnki.16723198.2023.02.038

0 引言

科学的管理会计体系，在服务中国各层面、各领域高质量发展中发挥着重要作用。管理会计为单位内部管理活动提供有力信息支持，辅助管理者做好管理控制，服务单位的价值创造和效能提升。近年来，财政部先后印发一系列推动管理会计发展的政策文件，为单位开展管理会计工作提供了全面系统的制度遵循。其中，《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》是未来推进中国特色管理会计工作的纲领性文件，围绕构建与经济体制相匹配的管理会计体系这一目标，对管理会计体系建设的重点任务进行了部署推进。《指导意见》不仅对会计高质量发展产生了广泛而深远的影响，而且对经济社会高质量发展也产生了积极效果。《管理会计基本指引》明确了单位应用管理会计的基本原则和框架，促进了资源要素的优化配置。《管理会计应用指引第100号——战略管理》等多批管理会计应用指引是整个体系的重要组成部分，具体指导单位管理会计工作。《会计改革与发展“十四五”规划纲要》提出大力推动会计职能拓展，推进管理会计理论指导，总结管理会计实践经验，推广管理会计应用方法。管理会计政策文件的相继出台，推动了管理会计在企业中的应用，将管理会计应用指引的工具方法和企业实践紧密结合起来。面对环境的不确定性，诸多企业正在探索创新经营管理模式，阿米巴经营模式受到管理会计理论界和实务界的广泛关注。文章将着重分析基于阿米巴经营模式的管理会计创新与发展。

1 文献回顾

理论层面，中国的管理会计研究已经取得了较大的进展。这主要体现在：管理会计研究主题相对集中在管理控制系统等领域，管理会计年度发文量的实证研究和调查研究占研究方法的比例稳步上升，应用理论的管理会计研究数量明显增多。但是与国外的管理会计研究相比有着一定的差距，为实现建立中国特色管理会计理论体系的目标任务还需进一步努力。实践层面，中国企业的管理会计实践发展迅速。随着改革开放和经济全球化的不断深入，中国经济建设取得了举世瞩目的伟大成就，西方管理会计前沿思想也开始产生广泛、持续的影响，战略成本管理等先进管理会计工具方法的应用仍然存在进一步探索的空间。管理会计职能履行依赖于各种管理会计工具的更新。如何根据特定情境构建与完善管理会计工具整合系统，理清各种工具方法呈现的逻辑关系，进行管理会计工具的个性化改造，会是将来研究的重点内容。根据企业需要对西方先进管理控制工具进行不同程度的个性化改造，体现为对原有制度框架的继承和对先进管理控制工具的创新，非常考验管理者对于整体战略和组织环境的把控能力。

管理会计的完善促进了管理模式的变革，管理模式的延展充实了管理会计的理念。准确把握企业管理模式和管理会计发展的内在关联，加快整合和创新管理会计工具方法，有助于防范企业所面临的重大经营风险，提高管理效率。京瓷经营管理方式下的管理会计成果受大家族主义经营哲学的影响，具体表现为部门类别核算和单位时间核算，单位时间核算是阿米巴核心的收益概念。阿米巴使用协调式组织控制手段，综合运用了小时管理制度、矛盾处理规则、经营理念教育和信息沟通机制来有效缓解组织利益冲突。管理会计体系本质是管理控制系统问题，必须能够对接战略目标和提升企业价值，中国企业想要有效导入管理会计系统，需统筹考虑如何增强管理会计系统应用的深度、广度和效度。 管理会计研究呈现宽口径、多元化的发展趋势。上述文献拓展了管理会计的理论体系和内涵，能够在一定程度上丰富和补充已有的管理会计成果。但是，目前管理会计工具方法的创新程度不够，关于管理会计工具应用效果的研究相对缺乏，对中国企业吸收阿米巴经营后如何实现管理会计创新的探讨也较少。需要对阿米巴模式下的管理会计理念和运作过程进行研究，提出如何结合自身情况创新管理会计工具方法，提高现阶段管理会计应用水平。

2 阿米巴模式和管理会计理念

2.1 哲学共有

哲学共有是导入阿米巴经营的先决条件。它指公司全体员工具备共同的价值观、基本信念和行为准则，包括“敬天爱人”的哲学思想、“作为人，何谓正确”的思维方式等。管理会计系统的开放性特征，要求企业全体员工凝聚价值共识和增强组织认同。京瓷公司关注管理会计系统与企业文化之间的匹配，实施了大家族主义经营的管理会计，在全公司开展价值观教育，通过经营理念影响或激励员工为公司创造价值。一方面，重视道德建设，发挥价值引领作用。例如，在协定组织间结算的內部交易价格时，选择薄利多销还是厚利适销？公司要求领导具备大家族主义精神，有正确的价值观和高度的道德水准，兼顾交易双方的情况，维持阿米巴利益和组织利益之间的平衡。此外，公司重视员工精神上的奖励，感谢他们为集体贡献，这与日本终身雇佣、年功序列和内部工会的企业管理文化息息相关，是基于文化和社会背景下的一种默契。另一方面，注重基层反馈，完善信息互动机制。公司高管深入车间，认真倾听一线干部员工的诉求，将公司的关怀及时传递到员工的方方面面，增进员工对价值观的认可和经营理念的理解。另外，公司定期组织员工进行教育学习，举办晨会和各种形式的例会，主动公开财务信息和非财务信息，赢得员工的信赖。

2.2 组织重构

组织重构是推行阿米巴经营的关键步骤。阿米巴是指单独核算的最小经营单元，要求同时满足三个条件：一是可以自主完成某项业务或某道工序；二是能够明确地计算收入、费用和利润；三是必须与公司总体目标相一致。京瓷公司明确制造、营业和管理部的职能和责任，依据产品类别、工序、区域等标准把组织细分成若干个阿米巴小组。京瓷公司在内部培养和发展具有市场意识的人才，授权阿米巴组长全面负责阿米巴的经营业务，培养主动经营意识以提升部门的业绩。首先，组织细分存在一个理论上的均衡点。边际划分成本等于边际划分收益，已经建立的组织依然符合等边际的法则，结合外部市场的实际情况，灵活地改变组织形态。其次，制造部和营业部都是利润中心。制造部和营业部具有短期经营决策权，两者之间的关系大致等同于委托代销。管理部则作为非盈利部门，支撑阿米巴业务经营发展，发挥管理会计的职能，促进财务会计和管理会计的深度融合。部门类别核算可用公式表示为：制造部门生产总值=对外出货+内部销售-内部采购，制造部门结算销售额=生产总值-除劳务费之外的费用，营业部门总收益=销售额×佣金率+库存销售的毛利，营业部门结算收益=总收益-除劳务费之外的费用。其一，阿米巴经营遵循“谁受益，谁承担”原则，根据资源使用情况将费用分摊到不同部门。其二，阿米巴经营必须考虑资本成本，即生产费用和销售费用包含利息和折旧费，体现了经济增加值的思想。

2.3 附加价值

附加价值是评价阿米巴经营的核心指标。阿米巴经营践行京瓷会计原则，用单位时间核算表来统一管理。单位时间核算的公式如下：单位时间附加价值=（生产总值-费用）/总工时，费用=总费用-劳务费用，总工时=正常工时+加班工时+公共工时。首先，以单位时间来核算的制度能有效提供决策支持。单位时间核算制实质上就是附加价值管理会计，想要增加附加价值，可以从提高销售利润率、加速资本周转和改善单位时间投资方面入手。通过单位时间核算表的分解，逐渐导出多层次的成本动因，为经营决策提供及时、有效的信息。其次，以单位时间来核算的制度便于考核工作成果。当结算收益大于劳务费用时，阿米巴开始盈利。单位时间盈利表示单位时间附加价值的创造，单位时间附加价值超过小时工资的部分则代表员工创造剩余价值的多少。再次，以单位时间来核算的制度强化了员工的经营者意识。劳务费用被视为利润的源泉，不在费用范围之内，这在一定程度上能促使员工关注除劳务费之外的费用。核算的原理与方法比较简单，员工轻松掌握部门的附加价值，根据项目数据及时改进业务方案。最后，以单位时间来核算的制度促进产生速度链条效应。效能提升会形成剩余生产能力，一个阿米巴速度的提高将带动另一个阿米巴速度的提高。这时通过追加订单，不仅消除了剩余生产能力，还规避了机会损失。如果制造阿米巴和营业阿米巴都提高单位时间盈利，可以对全公司整体盈利的增加作出很大贡献。

3 启示与建议

回归到中国企业的管理会计实践，海尔成功探索人单合一模式，建立了自主经营体等新型组织体系，产生了管理会计的创新工具共赢增值表，直接衡量员工创造的用户价值，其管理会计工具方法的选择和运用方面具有典型性。海尔人单合一模式与京瓷经营模式都是管理模式的代表，帮助企业找到了未来发展的出路，两者有着异曲同工之处。一方面，双方存在共性。人单合一关注用户需求，类似于阿米巴经营强调的市场导向，都认为需要让所有员工参与经营，划分一些小的组织并授权经营，最大程度发挥员工的积极性。无私奉献的海尔精神也体现了阿米巴“敬天爱人”的哲学思想。另一方面，双方有所不同。阿米巴经营目标是单位时间附加价值最大，人单合一目标是占有较高的市场占有率；阿米巴经营的落地工具是单位时间核算表，人单合一的战略管理工具是共赢增值表；阿米巴经营淡化绩效考核，人单合一重视薪酬管理；阿米巴经营将组织细分为小的核算单位，人单合一用链群合约驱动组织自运转。人单合一模式推动了海尔集团的高质量发展，连续多年蝉联全球白色家电第一品牌。当然，新的理论方法只有在实践中才能得到证明，管理会计工具方法的应用效果需要企业长期实践来验证。

3.1 重视人本精神培育

哲学共有要求将全体员工视为经营伙伴，这有助于增强员工的企业归属感，提高员工对企业的忠诚度，确保员工队伍稳定。一方面，要构建企业内部文化等非正式控制机制。提倡以集体利益为重的企业文化，把集体利益和个体利益紧密地结合起来，塑造密切协作的工作情境，构建企业与员工命运共同体。同时，要充分考虑人的因素，让员工在工作中体会到自身价值，对于实现了业绩目标的员工提供合理的奖励。当企业内部形成共同的价值观念和行为准则，管理会计系统推行起来便容易得多。另一方面，要提高管理会计人员的综合素质。管理会计人员是管理会计在实践中的运用等工作的主体，是管理会计体系发挥主观能动性的核心。从企业实际情况出发，根据管理会计理论与实务的需求，定期开展管理会计培训学习，为全面深化管理会计应用提供人才保障。凝聚全体员工的力量和智慧，使工作完成得更加有效率和有成效。

3.2 实施组织结构变革

阿米巴经营能根据市场变动及时调整组织形态，并运用了一个完备的经营管理体系来解决组织内部的利益冲突。当企业发展到一定规模，员工工作热情开始减退，内部信息沟通出现不畅，運营管理成本会增加。处在成熟期的企业可以结合自身经营情况和行业特征构建阿米巴组织，充分界定和细分创造价值的部门主体，把外部市场竞争传导到内部市场，提高员工的自主性。简单来说，就是把大公司做小，小到这个自主经营单位能够直接面向用户。组织结构变革过程中，高层管理者的推动支持是至关重要的，要有坚定的态度，帮助大家意识到变革对于企业发展的必要性和紧迫性，更要有实质性参与。困难再大也改变不了经济社会高质量发展的进程，压力再大也动摇不了企业深化改革的趋势。组织结构变革带来的阶段性阵痛不可避免，企业上上下下要统一思想、凝聚共识，完善现代企业管理制度，进一步增强发展活力和可持续发展能力。

3.3 加强信息系统建设

单位时间核算是一种先进的管理控制系统和绩效考核系统，优秀的信息收集与反馈机制增强了时效性。阿米巴追求销售额最大化、成本最小化，增加阿米巴的收益或者减少总工时，都能够改善单位时间盈利，缩短时间是价值创造最有效的措施。以大数据为代表的新技术兴起，管理会计工作面临机遇和挑战。新兴技术为管理会计建设提供了新的契机，管理会计信息系统建设已经从单向应用阶段过渡到协同集成阶段，在辅助决策方面效果明显，能为全面深化管理会计应用提供技术支撑，提高精细管理水平。企业为改善单位时间盈利，要凭借前沿的信息技术，建立面向管理会计的信息系统，搭建起业务和财务共享的信息平台，推动业务信息系统与会计信息系统的深度融合。那么，简单和容易理解的会计市场信息可以迅速转移到产品生产制造基地，提高价值创造的能力。

3.4 挖掘管理会计工具

阿米巴模式实现了管理会计工具的整合与创新，包括战略管理领域的价值链管理、绩效管理领域的经济增加值等，能够认识到不同管理会计工具之间的互补性。根据中国企业实践的需要，研究学习主要管理会计工具的工作原理和运行环境，充分考虑产权性质、公司规模和管理水平等多种因素，因地制宜地选择导入相关的管理会计工具。因地制宜，更要考虑当前企业最薄弱的环节或者亟需解决的问题。如果战略执行存在困难，可以尝试导入全面预算管理系统；如果非财务指标对企业核心竞争力有较大影响，可以尝试导入平衡计分卡；如果投资中心的业绩提升不明显，可以尝试导入经济增加值；如果不能创造价值的作业产生的成本较高，可以尝试导入作业成本管理。同时，探索同类企业应用管理会计工具的规律，创新出具有中国特色的管理会计工具方法。加快发展中国特色管理会计，逐步形成中国特色的管理会计理论体系。

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