虚开增值税专用发票罪性质的司法认定研究

吴建华

摘 要：虚开增值税专用发票罪的性质认定在实务和理论中尚不统一，本罪“行为犯属性”的规定已经无法适用当前社会发展和刑法适用的要求。对比分析“行为犯”“目的犯”“结果犯”“危险犯”的观点和司法实践的现状，提出了“行为犯+非法定目的犯”的性质认定的限缩性解释的观点。

关键词：虚开增值税专用发票罪；行为犯；目的犯；性质认定

中图分类号：F23     文献标识码：A      doi：10.19311/j.cnki.16723198.2023.02.034

1 问题的提出

增值税作为我国财政收入的重要来源，增值税专用发票的使用和管理，直接关乎整个增值税制度的正常運行和国家税收的实现，财税界“增值税专用发票视同现金管理”的说法。在危害税收征管类犯罪中，虚开增值税专用发票罪的数量占比最高。在司法实务中，关于虚开增值税专用发票的性质的认定争议争论不休。尤其是最高检《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》）的规定发布以来，再一次引起了理论界和实务界关于本罪性质的争论，一定程度上也带来了虚开增值税专用发票罪实务认定的困扰。笔者拟结合实务中的司法认定现状，对比各种学说的优劣，进一步论证虚开增值税专用发票罪性质的司法认定。

2 虚开增值税专用发票罪性质的司法认定现状检视

为进一步探究本罪在司法实践中的性质认定现状，通过“北大法宝”裁判文书案例库对虚开增值税专用发票的裁判文书进行检索。分别通过检索虚开增值税专用发票罪出罪和入罪的案例，将判决无罪的案例、判决有罪的案例、决定不起诉的案例等涉及犯罪构成和认定要素进行了类型化统计，通过不同角度呈现本罪的构成和性质认定的现状。

2.1 虚开增值专用发票罪的无罪判决样本

通过“虚开增值税专用发票罪”“无罪”等关键词检索，共计检索到1035份裁判文书，逐份查阅检索到14份无罪判决。从无罪判决的裁判理由角度分类如下：

（1）“存在真实交易”，不构成本罪的共计3起。

（2）“事实不清、证据不足”，不构成本罪的共计6起。

（3）“没有骗取抵扣税款的故意”，不构成本罪的共计1起。

（4）“没有骗取税款的故意、没有造成国家损失”不构成本罪的共计4起。

2.2 虚开增值专用发票罪的有罪判决样本

通过“犯虚开增值税专用发票罪”的关键词检索，共计案例2727篇，选取2021年度共计77篇判决书作为本文讨论的案例样本。从判决认定构成犯罪的裁判理由角度梳理如下：

（1）构成本罪的裁判理由为“没有真实交易、造成国家税款损失”的，共计1起。

（2）构成本罪的裁判理由为“为牟取非法利益、造成国家税款损失”的，共计1起。

（3）构成本罪的裁判理由为“没有真实交易、虚开增值税专用发票、已抵扣”的，共计75起。

2.3 虚开增值专用发票罪的不起诉决定书样本

通过“虚开增值税专用发票罪”“不起诉决定书”等关键词检索，选取河南省2020-2021年检察院不起诉决定书66篇。从不起诉决定书查明的案件事实和理由、不起诉的理由等两个角度看，具体分析如下：

（1）在犯罪目的方面，不起诉决定书明确“以骗取税款为目的”的共计11起。

（2）在发票是否抵扣的事实认定方面，“未认证抵扣的”7起，“认证抵扣”的45起、未明确抵扣与否的14起。

（3）不起诉理由方面，主要包括如下“不起诉关键词”：犯罪情节轻微、自首、如实供述、认罪认罚、签署具结书、补缴税款、滞纳金、初犯、偶犯、未造成国家税款损失、积极退缴违法所得、无前科、民营企业、实际经营、事实不清、证据不足、主观恶性和社会危害性较小等。

通过上述在司法实践中的虚开增值税专用发票罪认定现状可以看出，在本罪的性质认定上，是否需要全部或部分达到“没有真实交易的虚开”“造成国家税款损失”“以骗取国家税款为目的”等条件，尚无统一认识。这在一定程度上也会造成司法实践中本罪裁判的混乱，导致“同案不同判”。

3 虚开增值税专用发票罪性质认定分歧的评析

从本罪的构成要件来看，当前争论的焦点主要集中在主观要件和客体要件两个方面。《刑法》第二百零五条规定的罪状表述较为单一，本条罪状的表述已经无法适用司法认定的现实需求，有必要进行进一步规范。是否将犯罪目的或者犯罪结果等因素作为本罪构成要件，理论和实务中一直争论不休。现对比较典型的学者观点评析如下。

3.1 对“行为犯说”的评析

行为犯是作为与结果犯相对应的刑法学概念存在的，“行为犯说”认为，只要实施了虚开增值税专用发票的行为，达到刑法规定的严重程度，即可构成本罪，犯罪目的、是否造成国家税款损失或者有损失危险，并不在犯罪构成要件中考量。此观点在司法实务中的主流地位也得到了印证，以上述构成本罪的裁判案例统计样本来看，法院认为“没有真实交易、虚开增值税专用发票、已抵扣的”而构成虚开的案例共计75起，占比高达97.4％。

从本罪的历史沿革来看，增值税票的手工开具与现在的增值税机打发票以及电子发票抵扣方式不同，当时的技术条件并不允许像今天一样进行互联网在线验证抵扣，发票出具以后，是否抵扣、是否造成国家税款损失，会造成案件事实查明的现实困难。为保障国家税收的实现，明确将虚开增值税专用发票的行为入罪。由此可见，本罪的行为犯属性是特定历史阶段和社会背景下的产物。

行为犯说的立法技术，就当时的社会发展状况和虚开可能造成的危害性程度而言，具有现实的合理性。但从当前社会发展和本罪的司法实践来看，单纯的“行为犯说”存在入罪门槛较低而刑法过重的罪与刑的不匹配问题、刑法的处罚范围过大而无法保持刑法的谦抑性的问题等。比如，为虚增业绩的虚开、有真实交易的代开等如果按照“行为犯说”的理论，都会存在刑法解释和适用的困惑。有观点认为，刑法将虚开行为直接规定为犯罪，主要原因在于虚开行为具有侵害刑法所保护的法益的危险，行为犯中的“行为”的理解，应当是应当根据法律条文的明确规定，实施了符合法律规定的全部犯罪构成要件的“行为”。这也为我们在对虚开增值税专用发票罪的“行为犯说”如何进行限缩解释提供了理论基础。

3.2 对“目的犯说”的评析

“目的犯说”认为，虚开增值税专用发票罪的构成是以具有特定目的为构成要件的。该学说认为，本罪的构成要以骗取国家税款为目的。陈兴良教授也提出，“非法定目的犯是指虽无刑事法律明文规定，但行为人主观上必须具有某种特定目的作为构成要件的犯罪”。认为虚开增值税专用发票罪具有目的犯属性，属于非法定的目的犯。

对于“目的犯”说，也有专家有不同的观点。周铭川教授则认为，目的犯说的限制解释依据不足，理由为：“对本罪构成要件进行限制解释没有正当而充足的理由、达不到降低本罪量刑过重的目的、将本罪的侵犯法益认定为国家税收则没有必要。”在当前司法实践中，对“目的犯说”也并未达成一致认识。比如，在陈某某涉嫌虚开增值税专用发票罪一案中，法院认为，本罪并非目的犯，犯罪目的并不是本罪主观方面不可缺少的内容，因此犯罪目的、动机的有无并不影响虚开增值税专用发票罪的构成。

虽然《刑法》没有明文规定本罪要以骗取国家税款目的，但是从当前刑事政策的角度和虚开行为的应受惩罚性角度来看，对本罪的“行为犯属性”作出一定的限制性解释确有必要，将为虚增业绩的虚开、有真实交易的代开等没有骗取税款目的的虚开行为进行出罪处理，符合当前刑法政策和虚开入罪的社会背景和时代需求。但是，单纯地将虚开增值税专用发票罪的性质认定为“目的犯”也存在一定的争议。而且，从刑事侦查的技术上而言，“目的”的认定属于“主观范畴”，“必须证明行为人主观上具有某种特定的犯罪目的.但由于个体认知能力的有限性以及犯罪目的本身的内隐性，抽象性和不确定性等特点，犯罪目的很难通过证据进行证明。”这在一定程度上不利于虚开犯罪的刑事打击，造成本罪认定上的技术性难题。

3.3 对“结果犯说”的评析

“结果犯”说学者的典型观点为：“刑法将本罪纳入规制范围主要是基于骗取国家税款的现实危害性，而单纯的虚开行为并无骗取国家税款的现实危险。司法实践中对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以本罪处理，也从实践侧面反证了该罪为结果犯的理论立场。”

“结果犯说”的观点在理论上和实践中都存在很大的争议。从刑法理论学说来看，结果犯的构成要求同时具备构成犯罪的行为和发生法定的犯罪结果，犯罪既遂的标志是刑法规定的危害结果的发生。本罪的规定中并无以造成法定结果为要件的规定，在犯罪结果的发生上，以对外虚开为例，如果受票方没有抵扣，按照结果犯理论，则应当属于未遂，如此，则会造成虚开之后的既遂与否完全掌握在他人是否抵扣上，这在刑法学逻辑上无法解释。结果犯说的观点在司法实践中也并未被法院所接受。比如，在张某某涉嫌虚开增值专用发票罪一案中，辩护人认为部分虚开的增值税专用发票未予认证抵扣，未造成税款流失，不应以犯罪论。法院认为，根据相关学术观点及判例，虚开增值税专用发票罪的认定，有三种观点，即行为犯、目的犯及结果犯，但结果犯在学术界及司法实务中基本上持否定态度，辩护人片面以税款是否抵扣来定性虚开增值税专用发票罪的行为，实为将本罪以结果犯论，不足为取。而在芜湖市某某商贸有限公司及其法定代表人李某涉嫌虚开增值专用发票罪的案件中，对于辩护人提出的没有造成国家税款损失的辩护意见，法院认为，本罪是以虚开增值税专用发票税款的数额作为定罪量刑的主要依据，对该辩护意见不予采纳。由此可见，本罪在实践中并不认为属于结果犯，虚开所造成的结果仅仅是作为量刑情节进行考量。这在上述案例样本统计中也得到了印证，以“造成国家税款损失”作为本罪入罪理由的案例仅1起，占比仅为1.29％。

3.4 对“危险犯说”的评析

在“危险犯”说中，张明楷教授曾提出，“本罪属于抽象的危险犯，如果虚开、代开增值税等发票的行为不具有骗取国家税款的危险，则不宜认定为本罪。”按照该理论，行为人构成本罪，需要客观上造成国家税款处于可能流失的危险状态的，即可构成本罪。

对于上述观点，陈兴良教授曾提出：“上述观点中，存在一个逻辑上的矛盾：一方面认为本罪是抽象危险犯，另一方面又认为需要判断是否具有骗取国家税款的危险。在刑法教义学中，抽象危险犯的危险是立法拟制的危险，并不需要司法判断。”对此，也有学者认为，抽象的危险犯不应当作为犯罪构成的要件，而仅为该行为刑事立法的理由。从抽象的危险犯与行为犯的关系角度看，“就危险犯只要实施一定的行为，而无须发生一定的犯罪结果这一点而言，危险犯完全符合行为犯的本质，因而可以归于行为犯。”从危害税收征管类犯罪的体系上看，“危险犯说认为本罪属于抽象危险犯中的实质预备犯，是预备行为的正犯化。如果认为本罪是逃税罪的预备行为，虚开增值税专用发票的目的是为了骗税，而后面的逃税或者骗取税款的行为才是真正地将危险现实化，但是后者的量刑却要比前者还低，这不符合基础理论逻辑。”

在法益的保护上，关于本罪所侵犯的客体也存在双重客体说和单一客体说的理论争议，双重客体说认为，本罪的客体包括国家的发票管理制度和国家税款的财产所有权。抽象危险犯的理论实际上已经选择将本罪的客体界定为了国家税款的所有权这一单一客体。实际上，增值税专用发票的功能并不仅仅是抵扣税款这一项，也是企业进行财务核算和企业所得税税前扣除的重要凭证。《发票管理办法》第一条明确规定了制定本法的目的是“加强发票管理和财务监督”和“保障国家税收收入”。由此可见，虚开行为对“发票管理和财务监督制度”和“国家税收收入”造成双重危害。从虚开的行政处罚与刑事处罚的衔接的角度而言，将本罪界定为单一客体并不恰当。从前述案例样本的统计来看，“危险犯说”并无在司法判例中的具体体现，而且在当前的司法文件中，也没有将“造成国家税收流失的危险”作为出罪或入罪的必要条件。

4 虚开的“行为犯+非法定目的犯”属性与“但书”

就犯罪类型的划分而言，行为犯通常是与结果犯相对应的分类，与目的犯并不存在绝对的对应关系。甚至在刑法分则的部分罪名，行为犯与目的犯也是可以兼容的。以绑架罪的罪状为例，即同时具备目的犯特征和行为犯特征的双重属性。虚开增值税专用发票罪亦是如此。一方面，从本罪的罪状规定看，具有行为犯属性，将本罪界定为行为犯也符合罪行法定的要求。需要说明的是，行为犯的要求的“行为”，并不应当仅确定为“虚开行为”本身即构成犯罪，还需要符合刑法所要求构成犯罪的全部要件要求和罪责刑相适应的要求。另一方面，在对虚开的行为犯属性的限缩解释上，通过对比分析上述各种学说存在的优劣，笔者认为，“行为犯+非法定目的犯”的限缩解释方式在当前的法律规则下最具有合理性。首先，非法定目的犯的解释理论并未突破当前的刑法规定，将虚开目的作为犯罪构成的主观构成要件之一进行考量，与非法定目的犯的理论相契合。以争议较大的“介绍虚开”为例，虽然有观点认为介绍虚开者骗取的并不是国家税款，但是，介绍者所获取的利益，本质上恰恰是接受虚开者骗取国家税款的再分配，与骗取国家税款并无本质区别，介绍虚开主观上也具有骗取国家税款的间接故意。其次，符合当前对虚开增值税专用发票罪的刑事政策，对于仅为虚增业绩的虚开、有真实交易的代开等没有骗取国家税款目的的虚开行为可以按照不具有本罪要求的目的而进行出罪处理。最后，“行为犯+非法定目的犯”的限缩解释方式，比单纯地将性质认定为“目的犯”会更有利于打击犯罪和保障被告人的权益。在被告人是否具有骗取国家税款的主观目的上，可以由被告人主动提供证据证明不具有骗取国家税款的目的，从而为构成本罪或构成他罪的法律适用上提供证据支持。比如，对于虚开增值税专用发票而进行冲减营业收入偷逃企业所得税税款的行为，并不具有抵扣或骗取国家增值税税款的主观目的，虚开只是逃避企业所得税的手段，对此则不应当以虚开增值税专用发票罪定性，符合逃税罪的，应构成逃税罪。

另外，各种学说的解释，本质上是对本罪的限缩解释。是对“行为犯属性”的反思与制度重构。在上述不起诉决定书的案例样本统计中，也为我们在司法实践中对本罪的性质认定和裁判提供了相应的裁判路径。在统计样本中，在涉嫌虚开增值税专用发票的同时存在“犯罪情节轻微、自首、如实供述、认罪认罚、补缴税款滞纳金、未造成国家税款损失、积极退缴违法所得、实际经营、主观恶性和社会危害性较小”等“情节显著轻微危害不大”的情况下，适用《刑法》第十三条的规定。将主观特定目的放到主客观辩证统一的犯罪构成整体之中，与虚开数额、造成国家税款损失数额等反映主体、客观方面、客体特征的所有因素一起考察，将“情节显著轻微危害不大的”虚开行为排除出本罪处罚范围。”

参考文献

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