建立我国个人所得税免征额递减机制：国际经验、理论分析和模拟测算

曹桂全

一、引言

《中华人民共和国个人所得税法》于1980年颁布实施，并于1993年第一次修正。此后，1999年、2005年、2007年6月、2007年12月、2011年和2018年相继进行了六次税法修正，其中免征额(1)我国税法没有使用“免征额”一词，财政部关于税法修正说明中使用“基本减除费用标准”一词。《中华人民共和国个人所得税法》第六条直接规定综合所得纳税人减除费用六万元，我国学术界将其理解为免征额或者包括免征额的综合扣除。为分析方便，本文将其视为免征额。调整是主要的修正项目。2018年的第七次税法修正突出重点，对税法不适应改革需要的内容进行修改，补充、完善保障改革实施所需内容，落实逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制的部署，提高个人所得税起征点(2)我国官方文件使用“起征点”一词，与学术界所言“免征额”所指相同，但理论上二者存在差别。严格地说，我国现行说法没有统一的起征点，但免征额提高，起征点随之提高，二者有相关性。，增加子女教育等附加专项扣除，合理减负，鼓励人民群众通过劳动增加收入、迈向富裕(刘昆，2018)。但是，我国个人所得税(以下简称“个税”)仍面临进一步改革和完善的任务。2020年，《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十四个五年规划和二〇三五年远景目标的建议》提出，完善再分配机制，加大税收、社保、转移支付等调节力度和精准性，合理调节过高收入。刘昆(2020)指出，要进一步完善综合与分类相结合的个人所得税制度，适时推进个人所得税改革。2021年8月，中央财经委员会第十次会议研究扎实促进共同富裕问题，会议提出，要加强对高收入的规范和调节，依法保护合法收入，合理调节过高收入，鼓励高收入人群和企业更多回报社会。2022年10月，党的二十大报告提出，健全现代预算制度，优化税制结构，加大税收、社会保障、转移支付等的调节力度，完善个人所得税制度。个人所得税是该报告唯一提及的税种，凸显个人所得税在我国全面建设社会主义现代化国家中肩负重要使命，凸显完善个人所得税制度的重要性。

个税税制复杂，其税制要素包括纳税单位的确定、应税所得范围、计征方式、经营费用扣除、社会政策扣除、免征额(即基本生活费用扣除)、税率表、税收抵免、税收减免、税收征管等税制要素。(3)关于个税税制要素构成的解释，可以参考曹桂全(2018)。其中，经营费用即纳税人为取得收入而发生的成本费用支出；社会政策扣除即社会性扣除(social deduction)是为实施社会经济政策而设立的税前扣除项目，我国个税的专项扣除、其他扣除和部分专项附加扣除属于此类；税收抵免(tax credit)指允许纳税人从应纳税额中减除的税额，我国现行税法中只有避免双重纳税的税收抵免，没有为实施社会政策的税收抵免项目；税收减免是针对特定情况的税收措施，如遭受自然灾害的纳税人可以申请减免。

本文聚焦免征额递减机制。免征额是个税特有的税制要素，体现居民基本生活费用支出不课税的要求，使个税被称为“良税”。综观一些国家个税制度，免征额构成丰富，可以概括为基本免征额、附加免征额、免征额递减机制、免征额调整以及免征额与社会政策扣除、税收抵免之间关系等方面，免征额递减机制是免征额规则之一(见图1)。

图1 个税免征额规则的构成

这里对免征额规则构成(4)关于免征额构成的阐述，可参考曹桂全(2021)。略作解释。基本免征额(basic allowance)(5)英国税法免征额采用allowance一词，美国税法使用exemption和deduction两词。依一国居民总体上大致相同的基本生活费用水平而设定，原则上覆盖所有纳税人及其负担人口(6)负担人口指共同生活的家庭成员，主要是配偶和未成年子女，有时扩大到赡养的老年人。一个劳动人口负担人口数，也称为负担系数。，一般采取定额扣除方式，但纳税人与负担人口基本免征额可以有所差别。附加免征额(additional allowance)考虑纳税人及其负担人口在年龄、婚姻和家庭状况、健康状况等方面存在差异而设立，相应地有未成年附加免征额、老年附加免征额、婚姻附加免征额、单亲附加免征额、鳏寡附加免征额、残疾免征额等项目，一般也采取定额扣除方式。免征额递减(allowance phase-out)指调整后净所得(7)美国和英国的调整后净所得，指应税所得减除经营费用和社会性扣除后的余额；日本选择应税所得减除经营费用(但不减除社会性扣除)后的即净收入作为衡量纳税能力的指标和免征额递减的收入指标。高于一定水平的纳税人，其免征额随净应税所得增加而逐渐减少，甚至减少到0。免征额递减机制使实际免征额有所变化，净所得越高，实际免征额越少，后文将详细分析。免征额调整指根据物价水平变化、一国经济发展水平变化、经济体制尤其是社会保障制度改革而依法对免征额数量进行调整，其中依据物价水平变化的调整为指数化调整，如美国从1986年开始参照核心消费物价指数逐年进行调整。免征额与社会政策扣除、税收抵免有一定替代或者互补关系，与国家社会保障(福利国家)制度密切相关，各国对此处理有所不同。例如，日本个税中没有16周岁以下子女抚养免征额，因为国家已经为之支付子女津贴；英国个税不设立抚养免征额，因为国家已经设立未成年人津贴；美国个税则有子女免征额和未成年子女附加免征额；日本个税有较多的社会政策扣除项目，而英国、美国个税中社会政策扣除项目较少而代之以税收抵免项目。免征额针对个人基本生活费用设定，具有属人性，而社会性扣除针对特定事项实际发生支出(如缴纳社会保险支出)，原则上采取据实申报的扣除方式，二者是可以区分的。我国2018年税法规定的专项扣除、其他扣除属于社会政策扣除，而专项附加扣除的性质则不十分明确，大病医疗扣除、房贷利息支出扣除和住房租金扣除更偏向执行社会政策的社会性扣除，赡养老人支出、子女教育支出扣除的免征额属性更突出。

个人所得税免征额是我国社会关注的焦点，也是税法修正的重要项目，2005年、2007年12月、2011年和2018年的税法修正分别提高了免征额，2018年税法修正中增加的专项附加扣除项目也与免征额关系密切。但是，与一般免征额构成相比，与其他国家税制相比，我国个税的突出特点是采取单一标准化免征额。比较而言，英国、美国和日本的免征额构成丰富，尤其是建立了免征额递减机制，更好地发挥了对高收入的调节作用，值得借鉴。

当前，我国提出完善个人所得税制度的要求，尤其是要加强税收调节力度和精准性、合理调节过高收入。在此政策背景下，探索建立我国个税免征额递减机制具有重要意义。为此，本文研究英国、美国和日本个税免征额递减机制的经验，总结免征额递减机制的一般原理和作用机制，分析我国个税免征额现状、特征及不足，对建立我国个税免征额递减机制进行探索。

二、英国、美国和日本的个税免征额递减机制

英国、美国和日本的个税建立了免征额递减机制，其递减机制内容有所不同。研究这些国家的做法，既能提供经验和启示，也利于分析免征额递减机制的内容、作用及其机理。

(一)英国个税的免征额递减机制

英国于1799年开征个税，是世界上最早开征的国家。英国实行综合与分类相结合税制，区分综合所得、储蓄所得和股息所得，分别适用不同税率表。2020/2021税年，(8)英国个税纳税年度为当年4月6日至次年4月5日。综合所得适用税率表为：5万英镑以下适用基础税率(basic rate) 20%，5万以上到15万英镑适用高税率(higher rate)40%，15万英镑以上适用额外税率(additional rate)45%(9)本文关于英国2020/2021税年的个人所得税制信息来源于英国政府网(https://www.gov.uk)。。免征额包括个人免征额(personal allowance, PA)和附加免征额，没有独立的负担人口免征额。2020/2021税年，个人免征额为12500英镑，附加免征额有婚姻免征额、已婚夫妻免征额和盲人免征额。

按照英国税制，为计算综合所得纳税人的应纳税所得额(taxable income, TI)，首先就综合所得各项收入分别减除经营费用并加总，得到综合净所得；其次，净所得减除社会政策扣除，得到调整后净所得(adjusted net income, ANI)；最后，ANI减除免征额，得到应纳税所得额。忽略附加免征额和社会政策扣除，应纳税所得额为：

TI=ANI-PA

(1)

如果没有免征额递减机制，用s(·)表示税率函数，则应纳税额(SGT)为：

SGT=s(ANI-12500)

(2)

英国个税存在个人免征额递减机制。2020/2021税年，递减起点阈值为ANI 达到10万英镑。递减方式是，ANI每超过起点阈值2英镑，PA减少1英镑；当ANI达到和超过12.5万英镑(终点阈值)时，免征额递减为0。也就是说，实际个人免征额(A)为：

(3)

相应的实际应纳税额(GT)为：

GT=s(ANI-A)

(4)

对于任何纳税人，实际免征额小于或者等于标准化免征额，而实际应纳税所得额将高于或者等于标准免征额条件下的应纳税所得额，实际应纳税额将大于后者等于标准化免征额条件下的应纳税额，即：

ANI-A≥ANI-12500

(5)

GT≥SGT

(6)

这将有助于增加税收。个人免征额全部递减且适用额外税率45%时，最大增税额为5625英镑。相应地，高收入者有效税率将提高，税收累进性将增强，总体有效税率将提高。

(二)美国个税的免征额递减机制

美国于1861年开征个税，1913年后持续实施。美国个税实行综合税制模式，除资本利得和股息外的其他所得均计入综合所得。纳税人区分为单身申报、夫妻联合申报、夫妻分离申报、户主申报和鳏寡家庭申报5种类型，分别规定标准扣除额和税率表。2015年，夫妻分离申报的税率表为：0～9225美元为10%，9225～37450美元为15%，37450～75600美元为25%，75600～115225美元为28%，115225～205750美元为33%，205750～232425美元为35%，超过232425美元为39.6%。

免征额包括个人免征额、标准扣除(或者选择分项扣除)、附加标准扣除、免征额递减机制。(10)美国个税中的标准扣除、附加标准扣除属于免征额，因为免征额与标准扣除合计相当于贫困线标准，属于免征额范畴(曹桂全，2017)。首先，纳税人及其负担人口每人1份个人免征额(personal exemption , PE)。纳税人申报的个人免征额(TE)是自己及其负担人口个人免征额之和。2015年，个人免征额为4000美元。其次，纳税人可以选择标准扣除或者分项扣除。2015年，夫妻分离申报的标准扣除额为6300美元。分项扣除是指纳税人在给定支出项目(包括州和地方税支出、慈善捐款支出、个人退休计划缴款支出等)范围内据实申报减除。分项扣除与标准扣除是替代性的，只能选择一种扣除方式。第三，选择标准扣除的纳税人可以申报附加标准扣除额。附加标准扣除项目有非独立亲属附加扣除、老年附加扣除、盲人附加扣除。2015年，非独立亲属附加标准扣除额为1050美元。纳税人免征额(TA)是纳税人个人免征额、标准扣除额(或者分项扣除额)和附加扣除额之和。第四，个人免征额递减(personal exemption phase-out, PEP)和分项扣除额递减机制。2015年，夫妻分离申报的起点阈值为调整后总所得(adjusted gross income,AGI)达到154950美元；AGI每超过起点阈值1250美元，免征额递减2%；当AGI达到和超过终点阈值216200美元时，个人免征额为0。分项扣除额递减的起点阈值与个人免征额递减相同，但最多递减20%。标准扣除额和附加标准扣除额不递减。不考虑老年附加免征额、盲人附加免征额和免征额递减，一个夫妻分离申报且申报1个未独立亲属的纳税人免征额为15350美元，其中个人免征额为8000美元，标准扣除额为6300美元，附加标准扣除额为1050美元。

按照美国税制，为计算综合所得的应纳税所得额，首先分别计算综合所得的各类所得的净所得，即各类收入减除相应的成本费用后的余额；其次，计算总净所得；再次，减除社会政策扣除，得到调整后总所得(AGI)；最后，从AGI减除纳税人实际免征额(A)，得到应纳税所得额(TI)。以上述纳税人为例，其未递减的纳税人个人免征额为8000美元，而在免征额递减机制之下，实际纳税人个人免征额(TE)为：

(7)

实际纳税人免征额由标准扣除额和实际个人免征额构成：

A=7350+TE

(8)

如果没有免征额递减机制，纳税人免征额(STA)为15350美元，相应的应纳税额(SGT)为:

SGT=s(AGI-15350)

(9)

在免征额递减条件下，实际免征额由式(7)、式(8)给出，相应的应纳税额为：

GT=s(AGI-A)=s(AGI-7350-TE)

(10)

显然，符合免征额递减条件纳税人的应纳税所得额和应纳税额都将提高。与英国相比，美国个人免征额递减速度比较慢，且分项扣除额递减但不递减到0，递减力度相对较小。美国个税免征额递减机制是变化的，2006年到2010年逐步取消，2011年恢复(斯蒂格利茨和罗森加德，2020)。2017年底，美国通过《减税和就业法案》，取消个人基本免征额，将标准扣除额翻倍，同时取消了免征额递减机制(胡建怡，2018)。当然，这不意味着免征额递减机制消亡，因为该法案涉及个税的有效期到2025年。所以，下文仍使用2015年的税制进行分析。

(三)日本个税的免征额递减机制

日本于1887年开征个税，历史也比较悠久。日本个税实行综合与分类相结合的税制模式。综合所得纳税人和分类所得纳税人均适用相同的7级超额累进税率表，2019年，应纳税所得额为195万日元以下适用5%税率，至330万日元适用10%税率，至695万日元适用20%税率，至900万日元适用23%税率，至1800万日元适用33%税率，至4000万日元适用40%税率，4000万日元以上的适用45%税率。(11)本文引用日本个人所得税法的文本来源于：全球法律数据库(https://elaws.e-gov.go.jp/)，是1965年颁布、2019年修正的版本。

为计算综合所得纳税人的应纳税所得额，首先将各类所得分别减除经营费用得到净收入，将综合计征所得的净收入加总，得到综合所得净收入。还要计算纳税人合计净收入，即综合所得净收入和其他分类计征所得净收入之和。其次，综合所得净收入减除社会政策扣除。社会政策扣除包括杂项损失扣除、医疗支出扣除、社会保险费扣除、捐款扣除等。(12)日本所得法中称“所得扣除”，其中“对事的扣除”属于社会政策扣除，“对人的扣除”属于免征额。最后，再减除免征额，得到应纳税所得额。

免征额由纳税人个人免征额、配偶免征额、亲属免征额和附加免征额构成。(13)也有将日本个税免征额区分为普通人扣除和特别人扣除，普通人扣除相当于免征额，特别人扣除相当于附加免征额(李貌，2019)。2019年，纳税人个人免征额为48万日元。配偶免征额(适用于配偶自有合计净收入48万日元以下的情形)为38万日元，老年配偶(14)日本所得税法中，老年配偶、老年抚养亲属中的老年指70岁以上。免征额为48万日元，配偶特别免征额(适用于配偶自有合计净收入48万日元至133万日元的情形)为38万日元。抚养亲属免征额视其年龄不同而不同，16～19岁的抚养亲属为每人38万日元；19～23岁的为特别抚养亲属，每人63万日元；70岁以上的老年抚养亲属，每人48万元。抚养亲属免征额需要抚养亲属自有综合所得净收入不超过48万日元。附加免征额中，残疾附加免征额为27万日元(特别残疾的，为40万日元；与纳税人或其亲属同住且残疾的，为75万日元)，寡妇附加免征额为27万日元，单亲附加免征额为35万日元，勤工助学附加免征额为27万日元。附加免征额也有资格条件，寡妇附加免征额和单亲附加免征额只适用于其合计净收入500万日元以下的情形，工读学生附加免征额仅适用于其合计净收入75万日元以下的情形。

2018年，日本进行税制改革，个人所得税引入免征额递减机制，并运用于纳税人个人免征额、配偶免征额、配偶特别免征额，采取分档递减方式。(1)纳税人个人免征额递减。2019年，纳税人合计净收入2400万日元到2450万日元的，免征额为32万日元；合计净收入2450万日元到2500万日元的，免征额为16万日元；合计净收入2500万日元以上的，免征额为0。(2)配偶免征额递减。配偶免征额随纳税人合计净收入递减，起点阈值为900万日元。合计净收入为900万～950万日元的，配偶免征额为26万日元，老年配偶免征额为32万日元；合计净收入为950万～1000万日元的，配偶免征额为13万日元，老年配偶免征额为16万日元；合计净收入超过1000万日元的，配偶免征额和老年配偶免征额为0。(3)配偶特别免征额递减。配偶特别免征额随纳税人合计净收入和配偶自有合计净收入递减，起点阈值为纳税人合计净收入900万日元和配偶合计净收入95万日元，只要有一方达到起点阈值，配偶特别免征额即开始递减。纳税人合计净收入分3档，配偶自有合计净收入分9档。只要纳税人合计净收入达到1000万日元或者配偶自有合计净收入达到133万日元(终点阈值)，配偶特别免征额都将缩减到0。

英国、美国个税免征额递减机制采取了公式化计算方式，日本个税免征额递减机制采取分档递减方式，但递减项目多，税制设计更加精细。2018年日本进行税制改革，虽然提高了免征额标准，但降低了工资薪金所得(15)日本所得税法称之为“给予所得”。经营费用扣除，设立了免征额递减机制，最终利于增加税收和收入分配调节(李清如，2019)。

三、标准化免征额的消极效应与免征额递减机制的作用

基于英国、美国和日本个税免征额递减机制，结合个税一般原理，概括总结标准化免征额的消极效应和免征额递减机制建立的原因、构成与作用机理。

(一)标准化免征额的积极作用和消极效应

考虑一国居民总体上有大致相同的基本生活及其支出水平，也考虑征管成本，基本免征额和附加免征额多采取标准化免征额(standard allowance)的形式。例如，我国现行个税纳税人免征额为6万元，英国2020/2021税年的个人免征额为12500英镑，2015年美国的个人免征额为4000美元，日本2019年纳税人个人免征额为48万日元。标准化免征额试图为纳税人及其负担人口提供一个均等的基本生活费用扣除，实现居民基本生活费用支出不纳税，有其积极意义。

但是，在累进税率条件下，标准化免征额为高收入者提供更多的减税利益，有效税率下降，弱化税收累进性，并最终弱化了个税再分配效应，产生了不利于发挥个税功能的消极效应。累进税率是消极效应产生的关键。纳税人净应税所得(NX)不同，其对标准化免征额(SA)的反应并不一样。税率表示为函数s(·)，忽略已经在应税所得中减除的经营性费用扣除之外的其他费用扣除因素，则标准化免征额条件下的应纳税所得额(STI)表示为：

STI=NX-SA

(11)

相应的应纳税额(SGT)为：

SGT=s(STI)=s(NX-SA)

(12)

简单考虑净应税所得额不同的3个纳税人，分别为NX1=SA，适用低边际税率10%；NX2>SA>NX1，适用中等边际税率20%；NX3>NX2>SA，适用高边际税率40%。在标准化免征额作用下，纳税人1将不纳税，与没有免征额的情形相比，减税0.1SA；假定免征额不改变纳税人2和纳税人3的适用税率，其分别减税0.2SA和0.4SA。显然，收入越高，减税利益越大，这不利于对高收入者进行税收调节。

免征额是应税所得的减项，会降低应纳税所得额，也将降低总体税率和税收。问题的关键不是单纯的税收下降，而是不同收入水平纳税人从标准化免征额中获得的减税利益如何分布，以及这种分布是否符合设立免征额的初衷和个税的功能目标。岳树民等(2011)发现，随着标准化免征额提高，税收累进性将提高而总体有效税率降低，再分配效应则呈现先增加后降低的过程；也就是说，随着免征额提高，税收累进性增加先起主导作用，而后总体有效税率下降起主导作用。这个过程实际包含着标准化免征额的影响，但是现有文献还没有识别出来，而仅将再分配效应归结于标准化免征额水平的高低，值得进一步探讨。可以看到，标准化免征额越高，对低收入者的减税利益将弱化，而对高收入者的减税利益将强化。例如，将上述标准化免征额提高到SA1>SA后，纳税人1的减税利益仍然只有0.1SA，而纳税人2和纳税人3的减税利益提高到0.2SA1和0.4SA1，这显然不是免征额制度所期望的结果，最终也不利于税收再分配调节作用。

(二)免征额递减机制的目标和构成

免征额递减机制试图在维持标准化免征额积极作用的基础上，通过差异化免征额设计，避免高收入者获得更高的减税利益，加强对高收入者的调节，更好地实现个税筹集财政收入和再分配调节的功能。免征额递减机制的核心是：在纳税人或者负担人口的收入达到一定水平后，免征额将递减；随着收入提高，免征额递减越多，甚至可以在一个较高水平上递减为0。在该机制作用下，高收入纳税人并不能获得完全的标准化免征额减除，应纳税所得额和应纳税额不因免征额而减少很多或者不减少，有效税率更高，从而减轻了标准化免征额的消极效应。此外，与标准化免征额相比，适用免征额递减机制的高收入者将更早进入更高边际税率。

免征额递减机制有四个要素。(1)递减项目。免征额有多个项目，哪些项目递减需要考虑。如前所述，英国个人免征额递减，其他项目不递减；美国的个人免征额和分项扣除额递减，其他项目不递减；日本的纳税人个人免征额、配偶免征额和配偶特别免征额递减。(2)起点阈值(starting threshold, ST)。起点阈值即免征额开始递减的净所得，位于一个较高净所得位置上，最终适用边际税率也较高。如前所述，英国的起点阈值是10万英镑，位于40%的边际税率上。日本纳税人个人免征额起点阈值为2400万日元，处于40%的边际税率上。(3)终点阈值(fishing threshold, FT)。净所得达到该水平后，免征额将不再继续减少。不再继续减少有两种情况：一是免征额已经减少到0，如英国个人免征额递减到0，相应终点阈值为12.5万英镑；二是递减到某个水平，如美国个税的分项扣除额递减到80%为止。(4)递减方式及其速度。各国个税免征额递减方式不同，同一国家不同免征额项目递减方式也有不同。前文已经介绍，英国个税采取免征额超额定额递减方式，净所得超过起点阈值2英镑，免征额减少1英镑，由于个人免征额为12500英镑，这意味着区分了12500个档次的免征额，净所得增加25000英镑即免征额的2倍时，免征额缩减为0，递减速度缓慢。美国个税个人免征额采取超额定率递减方式，净所得每增加1250美元，免征额减少2%，以纳税人个人免征额8000美元(夫妻分离申报并有一个未独立子女)为例，净所得每增加1250美元，免征额减少160美元，相当于净所得增加7.81美元，免征额减少1美元，净所得超过起点阈值62500美元时，免征额缩减为0，递减速度比英国缓慢。日本采取分档递减方式，税法列出不同净所得区间的免征额，无需纳税人自己计算。其纳税人个人免征额超过起点阈值100万日元时，免征额从48万日元递减到0，相当于合计净收入每增加2.08日元，免征额递减1日元，递减速度与英国类似。当然，广义而言，限定减除免征额的资格条件，纳税人或者负担人口收入超过某个水平时，不得减除相应免征额，也可以理解为一种免征额递减方式，但起点阈值与终点阈值合一，递减速度非常快，一旦达到起点阈值，免征额立即递减到0。

(三)免征额递减机制作用的一般机理

免征额递减机制可以概括为：纳税人净所得低于起点阈值的，获得标准化免征额；超过起点阈值后，实际免征额(A)开始递减，随净所得增加而减少，直至降低到最小值(Amin，0或者其他最小免征额)：

(13)

而且：

(14)

对于净所得超过起点阈值的纳税人，其应纳税所得额(TI)比标准免征额条件下的要高：

TI=NX-A

(15)

TI>STI

(16)

相应的应纳税额(GT)也将提高：

GT=s(TI)=s(NX-A)

(17)

GT>SGT

(18)

有效税率是应纳税额占应税所得(X)的比重。符合免征额递减条件的高收入纳税人的有效税率也将提高：

(19)

纳税人适用最高边际税率(tmax)并且免征额递减为0时，免征额递减带来的税收增加额最大，称为最大增税额，其数额为：

ΔGT=tmax×SA

(20)

据此，英国(2020/2021税年)个税最大增税额为5625英镑；美国(以2015年夫妻分离报税且有1个未独立子女的纳税人为例)个税最大增税额为4752美元；考虑纳税人个人免征额，日本2019年最大增税额为21.6万日元，但同时考虑纳税人个人免征额和配偶免征额，则最大增税额为38.7万日元。不适用免征额递减的纳税人，有效税率不变。这样，免征额递减机制将使税收累进性将增强。同时，免征额递减条件下的应纳税额也将增加，总体有效税率将提高。根据Kakwani(1977)的研究，税收累进指数(K)为税前收入的集中系数(CT)减除税前收入基尼系数(GX)后的差额：

K=CT-GX

(21)

不考虑再排序，再分配效应(RE)取决于税收累进指数和总体有效税率(t)，即：

(22)

由于总体有效税率、税收累进指数提高，税收再分配效应也将扩大。也就是说，免征额递减机制通过强化对高收入者的税收调节使税收规模扩大，再分配效应增强，与个税再分配调节功能要求一致。

四、我国个税标准化免征额及其积极作用和消极影响

我国个税实行单一标准化免征额，具有降低居民税收负担和总体上实现居民基本生活费用不纳税的积极作用，但也存在不利于高收入调节的消极效应。随着免征额的提高，这种消极效应有所扩大。

(一)我国个税的标准化免征额

我国2018年现行税法实行综合与分类相结合的税制模式，工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得实行综合计征，经营所得、利息股息红利所得、财产租赁所得、财产转让所得和偶然所得分类计征。综合所得适用3%～45%的超额累进税率，经营所得适用5%～35%的超额累进税率，其他所得适用20%的比例税率。

现行税法规定，综合所得减除费用6万元，(16)《中华人民共和国个人所得税法》第六条。没有综合所得的经营所得纳税人应当减除费用6万元，(17)《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第十五条。都属于免征额或者属于包含免征额的综合所得。纳税人免征额参考城镇职工人均负担的消费支出确定，而纳税人负担人口数按照城镇就业人员负担人口平均数确定(金人庆，2005)，如城镇居民年人均消费支出为30000元，负担人口平均数为2人，则免征额参考60000元确定。该纳税人免征额实际上是纳税人及其负担人口的基本免征额，它平均化考虑纳税人负担人口数，而不是据实申报地考虑，可以称为单一标准化免征额(曹桂全和仇晓凤，2016)，既缺乏独立的负担人口免征额，也缺乏考虑年龄、婚姻、健康因素的附加免征额；最重要的是，缺乏英国、美国和日本税制中的免征额递减机制。

(二)我国个税标准化免征额的分析模型

按照我国税制，计算综合所得纳税人的应纳税所得额的步骤是：工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得分别减除相应的成本费用，加总得到综合净所得；综合净所得减除各项社会政策扣除，包括专项扣除(个人缴纳的基本养老保险费等)、专项附加扣除(子女教育附加扣除等)和依法确定的其他扣除、慈善捐献扣除，得到调整后净综合所得(ANI)；ANI减除纳税人免征额(TA)，得到应纳税所得额(TI)。现行税法条件下，TA=60000元，应纳税所得额为：

TI=ANI-60000

(23)

应纳税所得额适用综合所得税率表，就得到应纳税额：

GT=s(TI)=s(ANI-60000)

(24)

当然，我国个税税法还有税收抵免和税收优惠项目，应纳税额减除税收抵免额、税收优惠额后得到应纳税净额，这里忽略不计。

为了比较，假定没有免征额，则相应应纳税所得额(TINA)等于净所得：

TINA=ANI

(25)

相应的应纳税额(GTNA)为:

GTNA=s(TI)=s(ANI)

(26)

现在实行标准化免征额，应纳税所得额降低，应纳税额也必然减少：

TI=ANI-60000

(27)

GT=s(ANI-60000)

(28)

标准化纳税人免征额之下，所有综合所得纳税人免征额完全相同，但免征额对不同收入水平纳税人的减税利益并不相同，这是我们关心的核心问题，因为不同收入水平纳税人从标准化免征额中获得减税利益的分布影响税收累进指数、再分配效应。

(三)我国个税标准化免征额的积极作用和消极效应的例释

运用上述模型，用一个例子对标准化免征额的积极作用和消极效应进行说明。考虑一组ANI从1万元到120万元的20位纳税人，比较标准化免征额与假定无免征额条件下的应纳税额和有效税率(见表1)。

表1 我国个税标准化免征额的减税利益分布

与假定没有免征额相比，标准化免征额导致如下变化。

第一，标准化免征额为高收入者带来更多减税额。净所得越高，减税额越多。净所得从1万元上升到120万元，减税额从300元增加到27000元。净所得达到120万元后，减税额不再增加。因此，从绝对减税额看，高收入者是标准化免征额的更大获利者。

第二，减税率随着收入提高而降低。净所得低于6万元的低收入者的减税额较少但完全减税，减税率达到100%。随着净所得上升，减税率下降，净所得120万元的纳税人减税率下降到7.54%。就此而言，标准化免征额对降低低收入者税收负担具有积极意义。

第三，纳税人有效税率降低，但随着净所得增加，降幅先增后降，有利于中等收入者。净所得1万元的纳税人有效税率降低3个百分点，净所得9万元纳税人的降幅最大而达到6.2个百分点，净所得120万元纳税人降幅为2.25个百分点。这与纳税人净所得和标准化免征额的对比及累进税率有关，净所得9万元的纳税人恰好有净所得可以减除，并且可以适用最低税率(3%)，有效税率降低最充分。就此而言，净所得稍高于标准化免征额的中等收入纳税人是最大获益者。

第四，免征额降低了税收和平均税率。无免征额时，所有纳税人总税收为1773740元，实施免征额后总税收为1516100元，降低了14.53%，总体有效税率从21.74%下降到18.58%。因此，免征额较大幅度降低了税收负担，利于实现基本生活费用支出不纳税的目标，尽管税收有所下降。

第五，个税再分配效应扩大。如表2所示，在无免征额情况下，再分配效应为0.0336，相对再分配效应为7.15%；在形成再分配效应的因素中，税收累进指数为0.1209，总体有效税率为21.74%。实施免征额后，再分配效应为0.0370，相对再分配效应7.87%；在形成再分配效应的因素中，税收累进指数为0.1620，总体有效税率为18.58%。因此，标准化免征额使再分配效应扩大，其原因是税收累进性增强，并且抵消了总体有效税率降低的消极影响。

表2 无免征额、标准化免征额和免征额递减条件下个税再分配效应比较

综合上述，我国个税标准化免征额的积极作用表现为：实现了居民基本生活费用支出不纳税的基本目标，纳税人税收负担下降；为低收入者带来完全的免税利益，减税率可以达到100%，对低收入者有利；使中等收入者有效税率降幅较大，符合保护中等收入阶层的目标；对于扩大个税再分配效应具有积极效果。但是，标准化免征额也有消极效应，表现为：为高收入者带来更大减税额，税收下降，高收入者有效税率下降；高收入者有效税率下降带动总体有效税率下降，不利于对过高收入的再分配调节，不利于发挥个税功能。

五、建立我国个税免征额递减机制及其预期效果

按照进一步完善我国个税税制，加强对过高收入的税收调节，通过税收精细化实现税收调节精准化，降低标准化免征额消极效应，更好发挥个税功能，借鉴英国、美国和日本的经验，在对免征额递减机制认识的基础上，考虑建立我国个税免征额递减机制。

免征额递减机制重在调节过高收入，起点阈值应当设置在适用高税率的所得水平。根据我国税制，考虑将起点阈值设在适用30%边际税率的起点即年净综合所得42万元(已经减除经营性费用、专项扣除和附加专项扣除)。考虑政策推进的稳妥性，借鉴递减速度较慢的美国方式，每超过起点阈值5000元，免征额递减2%，年净所得达到67万元的纳税人免征额递减为0，相应的边际税率35%。换个角度看，这相当于将综合所得边际税率30%的应税所得额从42万元降低到36万元。免征额全部递减并且适用最高边际税率时，最大增税额为27000元。

根据该方案，对于表1给出的收入分布，可以测算免征额递减机制的预期效果。免征额递减机制之下，纳税人实际免征额(A)由下列公式计算得出：

(29)

与标准化免征额相比，免征额递减机制带来的应纳税额和有效税率及其变化见表3，其对个税再分配效应的影响见表2。

表3 我国个税设立免征额递减对应纳税额和有效税率的影响

引入免征额递减机制后，可以看到如下变化。

第一，免征额递减使高收入者的应纳税额增加，并随收入增加而提高。净所得42万元以下的纳税人免征额不发生递减，应纳税额不变；净所得超过42万元，免征额开始递减并随净所得增加而减少更多，净所得67万元及以上的纳税人免征额递减为0。相应地，税收增加额上升，从净所得45万元纳税人的1800元上升到120万元纳税人的27000元，但之后不再继续增加。

第二，高收入纳税人有效税率上升。净所得42万元及之前，有效税率不变。净所得42万元之后，免征额递减使有效税率增加，增幅先上升、后下降；净所得70万元纳税人的有效税率增幅最大，为2.86个百分点；净所得120万元纳税人的有效税率增加2.25个百分点。

第三，个税再分配效应增强。如表2所示，在免征额递减机制条件下，个税再分配效应为0.0427，比标准化免征额时的再分配效应扩大了15.54%，再分配效应为9.09%，提高了1.22个百分点；在形成再分配效应的因素中，税收累进指数为0.1684，增强了3.97%；总体有效税率为20.23%，提高了1.65个百分点。

因此，免征递减机制不改变中低收入者税收负担，抑制了标准化免征额的消极效应，增加了税收，总体有效税率提高，税收累进性增强，个税再分配效应扩大。也就是说，免征额递减机制增加了对高收入者的调节力度，更好地发挥了个税筹集财政收入和再分配调节功能。

六、结论和相关讨论

(一)结论

英国、美国和日本个税税制中的免征额规则比较健全，尤其是建立了免征额递减机制。免征额递减机制在不影响中低收入者税负的前提下，能够提高税收累进性，提高有效税率，强化对高收入者的税收调节，增加了税收，扩大了个税再分配效应，这对于改革和完善我国个人所得税制具有积极的借鉴意义。

免征额规则是我国税制改革和完善的重要内容，但过去很长一段时间侧重于调整免征额标准，并增加了专项附加扣除，但免征额规则仍不够丰富。标准化免征额有实现居民基本生活费用支出不纳税、降低中低收入者税负、形成税收累进性和收入再分配调节的积极作用，但也产生了为高收入者带来更多减税利益、降低有效税率和弱化再分配效应的消极效应。随着免征额提高，高收入者获得的减税利益扩大，消极效应突出，不利于发挥个税功能。

在分析英国、美国和日本个税免征额递减机制，总结免征额递减机制的一般结构和作用机理的基础上，根据我国个税改革和发展需要，建议建立我国个税免征额递减机制。模拟分析结果表明，免征额递减机制不影响中低收入者税负，能够抑制标准化免征额消极效应，加强对高收入者的税收调节，扩大再分配效应，有助于扩大税收，利于更好发挥个税功能，是通过税制精细化实现税收精准化调控的重要手段。

(二)相关问题进一步讨论

有四个方面的问题可以进一步讨论。第一，关于免征额递减机制的具体方案。本文提出的免征额递减机制方案没有充分考虑我国居民收入实际并进行测算，具体方案可以另行考虑。例如，免征额递减的起点阈值可以更高一些，也可以更低一些；递减速度可以更快一些，也可以更慢一些；递减方式可以参考英国的方式，甚至参考日本的分档递减方式；除了免征额递减，我国个税的部分附加专项扣除项目也可以考虑引入递减机制，进行一定的递减。本文使用假设收入测算了免征额递减机制的作用方向，但没有使用实际收入数据测算预期结果。

第二，关于免征额递减机制增加征管成本问题。我国个税改革和发展面临的一个重大问题是征管成本。很多文献以征管条件不具备或者征管成本高而拒绝税制改革尤其是税制精细化。的确，免征额递减机制使税制更复杂，一定程度上增加了征管成本。但是，我国现行税制的问题不是复杂而是过于简化，改革和发展的方向是精细化而不是简化。没有税制精细化，不可能有税收调节的精准化。我国已经实施综合税制，增加了专项附加扣除，个人纳税申报不可避免，在此基础上设立免征额递减机制的边际成本很小。同时，网络化和电子政务有助于控制征管成本和纳税成本。

第三，关于免征额递减机制是否对高收入者不公平的问题。在免征额递减机制作用下，部分高收入者将减少免征额甚至没有免征额，这是不是影响了高收入者的基本生活，是不是对高收入者不公平？一方面，免征额递减机制有较高的起点阈值，免征额递减并不会影响高收入者的基本生活；另一方面，免征额递减机制相当于改变了高收入者的税率表，较早进入高边际税率，税负增加，从而强化了对高收入的税收调节，这与累进税率是一个道理。税收公平有横向公平和纵向公平，前者要求相同情况相同对待，后者要求不同情况差别对待，纳税能力强的多纳税，免征额递减机制恰是实现纵向公平。当然，免征额递减机制加强了对高收入者的税收调节，一定程度上影响其投入积极性，理论上具有一定的负激励。

第四，关于免征额递减机制的选择时机问题。免征额递减机制是一个好制度，但制度建立需要选择。本文是关于制度供给的研究，论证了免征额递减制度的机理和价值，但是否引入则需要选择。日本个税在其100多年的历史中并没有免征额递减机制，直到2018年税制改革才引入，目的是增加税收和强化收入分配调节。如前所述，美国个税免征额递减机制是变化的，这显然取决于当时政策的需要，尤其是2017年取消了免征额递减，是减税政策的一部分。我国个税何时建立免征额递减机制取决于经济形势和经济政策的总体考虑，也取决于政治决策。