政府会计准则执行与政府财务报告审计互动研究

●周曙光 蔡凯凯

一、引言

我国政府会计改革取得了显著成效。随着我国政府会计准则体系的初步建立，政府会计领域的研究重点开始从政府会计准则制定问题向政府会计准则执行问题转移（周曙光和蔡凯凯，2020）。与此同时，当前我国政府财务报告审计理论研究与制度建设正处于稳步推进阶段，虽然已经取得了一系列突破，但无论是理论研究、还是制度建设，仍然存在着较大的拓展空间（周曙光，2022）。总体而言，有序推进政府会计准则执行和开展政府财务报告审计工作，分别是现阶段我国政府会计和政府审计领域所面临的迫切任务。由于政府会计与政府审计在目标、内容以及所依据的基础资料等方面具有对应性和互补性，使得两者互为影响、相互促进，因此运用互动思维来深化政府会计准则执行与政府财务报告审计问题的研究具有理论价值和现实意义。然而，在学术研究层面，现有文献主要侧重于政府会计准则执行与政府财务报告审计各自领域的探讨，关于政府会计准则执行与政府财务报告审计互动的研究却着墨不多。从互动的视角来看，政府会计准则执行与政府财务报告审计互动的理论基础是什么？两者之间的互动关系具体表现在哪些方面？如何促进两者的良性互动？等等，对以上问题的回答将构成本文的主要研究内容。鉴于此，本文尝试首先对互动的内涵进行阐释，并进一步剖析政府会计准则执行与政府财务报告审计互动的理论基础，挖掘两者互动的内在逻辑；其次，系统解析政府会计准则执行与政府财务报告审计之间的互动关系，找出两者互动的结合点；在此基础上，提出有助于促进政府会计准则执行与政府财务报告审计良性互动的潜在策略。

二、政府会计准则执行与政府财务报告审计互动的理论剖析

本部分将首先阐述互动的基本内涵，并运用制度理论、行为理论、共生理论等基础理论，全面梳理政府会计准则执行与政府财务报告审计互动的理论渊源，以便挖掘出政府会计准则执行与政府财务报告审计互动的内在逻辑，进而为解构两者之间的互动关系提供线索。

（一）互动的内涵

从词意上看，互动一词具有相互影响、相互作用之意。互动可以理解为两个或两个以上的人或事物彼此影响、并相互作用而产生变化的过程。互动既是人类社会生活的一种表现形式，也是人类社会化的基本条件。作为一种社会现象，互动普遍存在于社会生活中的各个方面，例如人与人之间、事物与事物之间、企业与企业之间、技术与技术之间的互动。互动是系统论中相关性的外在表现（闫东玲，2010），相关性是互动的基础。从系统论的角度来看，系统与系统之间的相关性越密切，两者潜在的互动结合点就越多，进而产生互动效应的可能性就越大。互动思维具有普适性，基于政府会计与政府财务报告审计之间的相关性，为我们全面探讨政府会计准则执行与政府财务报告审计之间的互动问题提供了线索。借助于互动思维，本文提出的政府会计准则执行与政府财务报告审计互动，是指政府会计准则执行与政府财务报告审计之间的互为影响、相互作用关系。当然，由于互动主体性质、制度环境、技术条件等因素的差异，使得互动的形式具有多样性，具体可以表现为合作、交换、竞争、乃至冲突等。结合文章的研究主题，本文主要聚焦于政府会计准则执行与政府财务报告审计之间的合作性互动关系。

（二）政府会计准则执行与政府财务报告审计互动的理论溯源

1.制度理论。制度泛指对社会行为提供稳定性、指导性的一系列规则，包括法律、规定、社会规范等。政府会计准则和政府财务报审计准则（或审计办法）在性质上属于制度的范畴，因此我们可以从制度视角探讨政府会计准则执行与政府财务报告审计互动问题。自上世纪90年代以来，我国开始实施一系列政府会计改革措施，经过多年的努力，以“基本准则+具体准则+应用指南”为构成内容的政府会计准则体系已经初步确立，这是本轮政府会计改革最为显著的成果。按照财务报表编制的基本逻辑，政府财务报告是政府会计准则执行的最直接成果，因此政府财务报告可以作为评价政府会计准则执行状况的重要参考依据。在信息不对称语境下，政府会计主体在执行政府会计准则过程中可能存在选择性执行行为，使得政府财务报告所反映的信息与实际情况存在偏差。为了提升政府财务报告的可靠性，需要在程序上引入相应的独立鉴证机制，故而对政府财务报告进行审计的制度需求也随之产生，这也从制度层面倒逼了政府财务报告审计制度建设。例如，在《预算法》《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》等制度文本中，都提出了要实施政府财务报告审计的要求。在此背景下，审计署于2020年9月印发了《政府财务报告审计办法（试行）》，夯实了政府财务报告审计工作实施的制度基础。制度互动是对制度间相互关系的理论阐释，它主要关注制度间的合作与竞争关系（王明国，2020）。从制度互动的角度看，政府会计准则与政府财务报告审计是合作型的制度互动关系，其内在逻辑体现为：一方面，政府会计准则是实施政府财务报告审计的前序制度安排，政府会计准则体系建设催生了政府财务报告审计的制度需求；另一方面，政府财务报告审计则为政府会计准则体系的高质量执行和持续完善提供制度保障。

2.行为理论。行为理论属于行为科学的重要理论范畴，它在社会科学研究中备受关注。行为理论也受到会计、审计研究者的青睐，运用行为理论探讨会计、审计问题，是会计、审计领域研究中的常见现象。按照行为科学的逻辑，会计与审计的具体实践活动，由会计人员、审计人员所实施的一系列行为构成。政府会计准则是规范政府会计人员的行为规则，各项会计工作应当在会计准则设定的范围内有序开展。根据行为理论，政府会计准则执行可以理解为是政府会计人员依据政府会计准则处理相关会计业务的过程，这一过程中涉及政府会计人员所实施的确认、计量、记录和报告等行为，因此政府会计准则执行最终落脚于政府会计人员的一系列行为活动（周曙光和陈志斌，2018）。同样，在政府财务报告审计实施过程中，审计人员需要根据审计准则或审计办法等相关的规定，来开展诸如制定审计计划、实施风险评估、获取与分析审计证据、出具审计报告等审计行为。当然，要使政府财务报告审计工作得以顺利实施，政府财务报告审计人员需要政府会计人员的积极配合，例如审计证据的获取、审计意见的沟通等，因此政府财务报告审计人员与政府会计人员之间能否形成有效互动，成为影响政府财务报告审计质量的重要因素之一。从行为理论的视角看，政府会计准则执行与政府财务报告审计之间的互动，在本质上就是政府会计人员与政府财务报告审计人员之间的行为互动。在这一意义上，行为理论显然能够为探讨政府会计准则执行与政府财务报告审计的互动提供分析线索。

3.共生理论。“共生”一词发端于生物学领域，它是生物科学中的重要概念，最初用于研究不同生物种属共存、共享一定的生态环境，形成相互依存、协同进化的共生关系。实际上，共生不仅是一种生物现象，也是一种普遍存在的社会现象。随着共生理论的成熟，共生概念的应用逐步超出生物学的研究范畴，得到了哲学、经济学、管理学等社会科学领域的关注和借鉴，并发展成为一种较为成熟的研究方法论，这也使得共生理论在社会科学领域的研究中具有较强的适用性。共生泛指事物之间相互联系、相互影响所形成的关系，在诸多关系中合作被视为是共生最本质的特征（陈茜和田治威，2017）。共生理论的核心要义是互惠互利，它强调系统演化应当遵循优势互补、互惠共赢的基本规律（欧阳井凤和邢金明，2022）。一般来讲，参与共生体系的不同行为体之间存在互惠互利的合作关系，其合作具有相互依赖性（何金科，2020），共生主体能够彼此从对方获取促进各自发展的力量。从共生的基本理念来看，政府会计准则执行与政府财务报告审计存在着互为影响、相互促进的共生关系，两者之间的关系符合共生理论研究的基本范畴，因此共生理论能够为政府会计准则执行与政府财务报告审计相互关系的研究提供方法论基础。

三、政府会计准则执行与政府财务报告审计的互动关系解构

政府会计准则执行与政府财务报告审计在诸多方面密切相关、相辅相成，共同构成了两者可以良性互动的现实基础。本部分尝试解构政府会计准则执行与政府财务报告审计互动关系的具体表现形式，以便识别出政府会计准则执行与政府财务报告审计之间的互动机会，找到两者互动的关键支撑点，进而为提出政府会计准则执行与政府财务报告审计良性互动的策略提供支持。

（一）政府会计准则执行对政府财务报告审计的推动作用

1.政府会计准则执行催生了政府财务报告审计的需求。审计需求是促进审计产生和发展的根本动力，当然政府财务报告审计也概莫能外。建立权责发生制基础的政府财务报告制度，是本轮政府会计改革的基本目标，这也正是推进政府会计准则体系建设的根本所在。从程序理性的角度讲，各级政府及其部门等政府会计准则的适用主体，他们依据政府会计准则所编制的政府财务报告，需要由独立的第三方进行鉴证，以提升政府财务报告及其承载信息的可信性。审计具有改善财务信息质量的作用，提升财务信息可信性是审计的本质功效（陈汉文，2009）。随着我国政府会计改革的顺利推进以及政府会计准则的全面实施，政府会计主体应当按照要求公开经审计后的政府财务报告，由此便产生了对政府财务报告进行审计的需求。从这一意义上讲，政府会计准则执行为政府财务报告审计营造了基础环境，政府财务报告审计是政府会计准则执行的逻辑延伸。可以说，政府会计准则执行直接催生了政府财务报告审计的需求，它是促进政府财务报告审计理论与实务发展的根本动力。

2.政府会计准则执行是开展政府财务报告审计的前序环节。政府会计准则既是政府会计主体实施会计核算的基础，也是编制政府财务报告的主要依据。理论上讲，审计对象是对审计内容及其范围作出的概括和限定（审计理论研究课题组，2009），政府财务报告是政府财务报告审计的审计对象 （周曙光和陈志斌，2020）。各级政府及其部门首先应当能够基于政府会计准则来编制出权责发生制基础的政府财务报告，这是开展政府财务报告审计工作的基本前提。作为政府会计准则执行的直接成果，政府财务报告是连接政府会计准则执行与政府财务报告审计的纽带，政府会计准则执行与政府财务报告审计之间的互动主要是通过政府财务报告这一线索实现的。显然，只有推进政府会计准则的有效执行，才能生成符合会计学基本逻辑的权责发生制政府财务报告，进而构成政府财务报告审计的审计对象；否则，如果缺乏对政府会计准则的有效执行，导致政府会计主体难以提供政府财务报告，那么政府财务报告审计也必然无从谈起。因此，按照“政府会计准则执行——政府财务报告编制——政府财务报告审计实施”这一逻辑链条，政府会计准则执行是实施政府财务报告审计的前序环节。

（二）政府财务报告审计对政府会计准则执行的拉动作用

1.政府财务报告审计是政府会计准则执行的监督机制。从行为理论的视角看，政府会计主体执行政府会计准则的行为将会在会计信息中留下线索，并最终反映在政府财务报告当中。因此，政府财务报告是政府会计准则执行所产生的“可视化”成果，政府财务报告质量的高低在一定程度上可以体现出政府会计准则执行的成效。政府财务报告审计作为一项不可或缺的外部监督机制（周曙光和陈志斌，2021），在检验和评价政府会计准则执行质量方面具有专业技术优势。实际上，从审计主题的角度看，政府财务报告审计属于典型的财务报表审计范畴，其基本职责就是鉴证政府财务报表的真实公允并发表审计意见（陆晓晖，2021）。具体来说，政府财务报告审计通过对被审计单位财务报告的真实、合法、效益等做出客观评价，有助于对政府会计主体执行政府会计准则的一系列行为进行监督（如会计估计、会计核算、财务报表编制与披露等），促进政府会计主体自觉遵循政府会计准则，以提升相关财务报告使用者对政府财务报告的信任程度。同时，借助于政府财务报告审计对政府会计主体所产生的威慑效应和纠偏效应，有利于保障政府会计准则得以高质量执行，以便巩固政府会计改革成果，发挥政府财务报告审计对政府会计准则执行的监督作用。

2.政府财务报告审计有助于促进政府会计准则执行的持续深化。借助于审计的独立性和专业性优势，审计主体通过对政府财务报告以及支撑政府财务报告编制的会计凭证、会计账簿等相关会计资料进行分析、检查，可以发现政府会计准则执行过程中可能存在的问题（例如在政府会计准则执行的初期，政府会计主体受传统预算会计业务处理惯性的影响，可能未完全按照权责发生制原则确认收入和费用，导致政府财务报告所反映收入费用与实际情况存在偏差），并依据审计情况有针对性地提出相关审计处理、处罚意见或审计建议等，以便矫正政府会计准则执行过程中的偏差，规范政府会计准则的执行行为，促进政府会计主体高质量地编制政府财务报告，进而持续提升政府会计准则执行的成效。另外，建立健全的政府会计准则体系，是政府会计准则得以有效执行的制度基础。如果在政府财务报告审计过程中发现政府会计准则本身可能存在的一些设计缺陷，审计主体可以向政府会计准则制定部门及时反馈信息，并从审计视角提出完善政府会计准则体系的建议，从而有助于形成对政府会计准则体系建设的倒逼机制，营造良好的政府会计准则执行环境，促进政府会计准则得以高质量地执行。总体而言，政府财务报告审计扮演了拉动政府会计准则执行的角色。

四、促进政府会计准则执行与政府财务报告审计良性互动的策略

结合上文分析，本部分基于政府会计准则执行与政府财务报告审计之间的内在关联，从理论研究、制度建设、实践操作等三个层面，尝试提出有助于促进政府会计准则执行与政府财务报告审计良性互动的可能策略，以营造两者互动的条件，实现政府会计准则执行与政府财务报告审计在理论、制度、实践等方面的有效整合和良性互动，进而最大程度地发挥两者互动的整合效应。

（一）理论研究层面的互动

理论研究是制度建设和实践工作的基石。强化政府会计准则执行与政府财务报告审计互动的理论研究，有助于从互动视角深化对政府会计准则执行与政府财务报告审计的理论认知，突破现有理论研究的瓶颈，并为政府会计准则执行与政府财务报告审计领域的相关制度建设、实务工作开展提供指导。虽然现阶段关于政府会计准则执行与政府财务报告审计各自领域的研究成果较为丰硕，但对于政府会计准则执行与政府财务报告审计互动的研究，还是一个具有开拓性的全新研究领域，未来仍有较大的拓展空间。总体来看，政府会计准则执行与政府财务报告审计在理论研究层面的互动，可以从以下方面展开：第一，推进理论研究的整合。由会计学会与审计学会根据研究进展情况，适时联合发布政府会计准则执行与政府财务报告审计互动相关的研究课题，以引导优势科研力量集中攻克理论难点（诸如两者互动机会识别、互动要素整合、互动机制构建等），实现两者的整合研究。第二，高等院校、科研机构应当借助于其在基础理论研究方面的优势，条件允许的情况下建立政府会计与政府财务报告审计研究中心（或研究所），在深化政府会计准则执行与政府财务报告审计各自领域理论研究的基础上，还应当注重政府会计准则执行与政府财务报告审计互动问题的研究。第三，审计机关应当以“研究型审计”为契机，遵循由易及难、循序渐进的研究思路，加大对政府财务报告审计理论研究、尤其是关于政府会计准则执行与政府财务报告审计互动问题的研究力度，发挥审计机关在政府财务报告审计理论研究中的主导和驱动作用。

（二）制度建设层面的互动

制度在本质上是对行为主体具体行为的规范，政府会计准则与政府财务报告审计制度之间的互动协调，有助于规范政府会计主体与政府财务报告审计主体等相关行为主体的行为，进而提升政府会计准则执行质量和政府财务报告审计质量。在政府会计准则体系与政府财务报告审计制度建设过程中，应当充分考虑两者之间的互动要素，促进制度之间的相互兼容和良性互动。政府会计准则与政府财务报告审计在制度建设层面的协同，可以从以下方面展开：第一，通过开展政府财务报告审计工作，审计机关能够对政府会计准则执行情况以及政府会计准则体系本身可能存在的缺陷形成较为准确的认识，而这些在审计实践中所积累的认识对于持续完善政府会计准则体系具有重要参考价值。因此在政府会计准则体系的制定和后续修订过程中，财政部门应当充分参考、吸纳审计机关的意见和建议，使政府会计准则体系能够在动态调整中持续完善。第二，政府会计准则体系是审计主体针对政府财务报告发表评价意见的重要参考依据，这必然要求政府财务报告审计制度应当与政府会计准则体系相协调，故而作为政府会计准则体系的制定者，财政部门应当积极参与到政府财务报告审计制度建设当中，以增强政府财务报告审计制度的适用性。第三，按照现有的管理体制，财政部门主导政府会计准则体系、审计机关主导政府财务报告审计制度建设（罗星和周曙光，2020），由于制度建设主体的非一致性可能会增加两类制度不协调的可能性，因此财政部门和审计机关应当加强制度建设的沟通与交流，深刻认识制度协调的必要性，充分考虑政府会计准则体系与政府财务报告审计制度建设的同步性、匹配性、互动性，进而减少政府会计准则体系与政府财务报告审计制度之间的磨合成本，提升制度运行的效率和效果。

（三）实践层面的互动

实践层面的互动，既是落实政府会计准则体系与政府财务报告审计制度的基础，也是促进政府会计准则执行与政府财务报告审计得以良性互动的关键环节。政府会计准则执行与政府财务报告审计在实践层面的互动，可以从以下方面展开：

第一，强化顶层规划的互动。财政部门和审计机关分别作为政府会计、政府财务报告审计的主管部门，应当树立政府会计准则执行与政府财务报告审计的整体互动理念，在政府会计准则执行与政府财务报告审计的顶层规划方面保持良性互动，以增强两者在内容、流程和结果上的互补性和呼应性，全面系统地促进两者互动发展。

第二，注重制度执行的互动。制度贵在执行，有效执行制度是促进制度预定目标得以实现的关键。政府会计主体和审计主体是相关制度的具体执行者，他们应当在制度执行过程中保持良好的沟通，例如审计主体及时将政府会计准则执行问题向被审计单位反馈，有助于被审计单位改进或调整准则执行方式，进而提升政府会计准则的执行质量；政府会计主体积极配合审计主体的工作，及时、准确提供会计凭证、会计账簿等会计资料，有助于提升政府财务报告审计的工作效率。

第三，加强人才培养的互动。随着政府会计改革以及政府财务报告审计理论与实务的顺利推进，对政府会计人员和审计人员的能力要求也相应提升。一方面，审计人员不仅要熟悉政府财务报告审计技术和方法，还应当对政府会计准则体系有较为全面的掌握，才能够对政府财务报告发表相对客观、公正的审计意见；另一方面，审计工作的开展需要政府会计人员的积极配合，作为政府财务报告的编制者，政府会计人员如果掌握了政府财务报告审计的基本理念、程序与方法，将有利于减少与审计人员的沟通障碍，为审计人员获取审计证据提供便利，从而助力审计工作效率的提升。因此，财政部门与审计机关应当加强人才培养的互动，搭建政府会计人员和政府财务报告审计人员联合培养的常态化模式，使政府会计人员和政府财务报告审计人员的业务能力能够及时提升，以适应高质量执行政府会计准则、政府财务报告审计制度的要求。■