R会计师事务所审计失败案例分析

华鑫

R会计师事务所曾经是“国资之光”第一大所，但频繁出现审计失败并陷入舆论漩涡之中，其暴露出的管理与业务问题值得引起所有事务所认真反思。本文以R所被证监会处罚的重大审计失败为例，分析其审计失败的内因与外因，并结合文献提出相应建议，以期为会计师事务所关注审计风险、提高审计质量提供借鉴。

一、研究背景

市场秩序是经济高速发展的基础，维护秩序不仅需要政府的管控调整，民间审计也是一种重要的保障手段。以会计师事务所为主体所进行的民间审计，其核心的工作内容是为企业披露的会计信息提供合理保证，为财务报表预期使用者的投资决策提供重要参考。但在复杂的市场环境下，各种因素导致的审计失败还是频频发生，不仅严重影响投资人的经济效益，更使得审计行业饱受诟病，以R会计事务所为代表的国内大所公信力不断降低，市场逐渐被国际大型事务所占据。虽然中国对于会计师事务所的监管愈发严格、处罚愈加严厉，取得了一定的成效，但似乎未能有效震慑大型的会计师事务所，审计失败仍在发生。

二、案例背景

R会计师事务所是一家专业化、规模化、国际化的大型会计师事务所，具有20多年的发展历史，现有从业人员9000多名、注册会计师2500多名、合伙人360多名、全国会计领军人才20多名，多人担任财政部、证监会、国资委、中国注册会计师协会等机构的专家委员。2021年，R会计师事务所（简称R所）在湖南千山制药机械股份有限公司、深圳市索菱实业股份有限公司、延安必康制药股份有限公司等年报审计项目中，因存在风险评估程序、内部控制测试程序、实质性审计程序执行不到位等问题先后多次被行政处罚，合计罚没1600余万元。本案表明，监管部门始终紧盯履职尽责不到位、屡次涉案违法的中介机构，依法从严追究其法律责任。

三、审计失败原因分析

（一）注册会计师缺乏独立性

独立性是审计的灵魂，注册会计师不独立的原因是他所在的事务所是一个自负盈亏的企业，要靠向被审计对象收取的审计费用来生存。审计单位与被审计单位的利益问题往往导致注册会计师无法保持绝对的独立，原因很简单，现在的审计市场上，审计需求基本来自政府或法律、法规的强制要求，市场主体如上市公司、银行、券商等还没有足够真实的、自发的审计需求。如在我国的资本市场上，事务所一般是由上市公司大股东（往往是实际控制人）来聘请的，审计的委托者同时也是审计的接受者，但大股东和管理层往往是紧密联系、高度重叠的，其掌握着公司的经营、财务状况，对审计需求较小，其表现出来的审计需求不是真正的审计需求。

（二）审计项目过多且时间紧张

当前的审计市场已经呈现日趋集中的态势。根据中注协发布的“2016 年会计师事务所综合评价前百家信息”可以发现，前10家事务所垄断了 70%左右的上市公司审计业务。以R所为例，其客户包括40多家国务院国资委直属中央企业、370余家A股上市公司以及多家A+H股、A+S股企业，如此多的项目集中在R所手里，纵然有9000 多名从业人员也会力不从心。

1.审计质量缺乏保证

R事务所过多的审计项目带来的直接结果就是其4个月内需要审计超过1800余个公司，庞大工作量就难以保证审计程序执行到位，也会给审计人员进行独立职业判断造成压力，进而必然会影响到审计质量。直接体现在工作底稿多为单一的程序化内容，职业怀疑与职业判断记录少。

2.优秀审计人才外流

审计项目过多带来的直接影响也包括审计人员出差外勤、工作量、工作时长的直线增加，巨大的从业压力影响身心健康的同时也降低了职业幸福感。据不完全统计，超过56%的审计人员都表示审计工作相对会计更辛苦，有转行会计的期望。并且自R所因某公司舞弊事件遭立案以来，其合伙人及注册会计师团队不断出走。同年10月中旬召开的合伙人大会经表态仅40%的合伙人决定驻留R所。离开经验丰富、专业胜任能力强的审计人才，审计质量更难以保证。

3.审计市场难以保证公平竞争

审计市场两极分化极其严重，以R所为例的国内四大会计师事务所以及德勤等国际四大会计师事务所，垄断了超过60%的上市公司审计业务，R会计师事务所截至2021年拥有28家分所，其客户包括40多家国资委直属央企、370余家上市公司。鉴于委托审计业务的特殊之处，企业一经选定事务所基本常年不会变更，所以这导致审计市场长久以来市场竞争机制难以发挥作用。

（三）各分所执业质量良莠不一

根据财政部会计行业管理系统数据，一共有8911家会计所（不含分所），2020年末是8607家，而有证券资格会计师事务所40家，由于其准入条件限制导致的垄断情形，加之政策鼓励事务所扩张联合于市场经济的飞速发展，这也导致拥有证券资格的会计师事务所业务量猛增，分所在各大城市不断开设。所开设的分所中也不乏通过吸收合并各类小事务所，这些分所以往并不具备执行上市公司及大型中央企业审计工作的能力与经验，专业水平也良莠不齐，这也为审计失败埋下了隐患。并且R事务所在扩张后只着重建设提升一体化管理水平，调整组织架构，对被吸收的审计人员没有重视能力测验与培养，这虽然加快了R所扩张体量、占领市场的脚步，在做大的同时忽略了做强，这使得审计失败愈加频发。

（四）审计风险意识有待提高

从R所被证监会处罚的案例公告可以看出，各个案例最主要的审计失败原因为审计程序执行不到位。对于函证、重新计算等程序的机械执行，对于关键节点审计风险的忽略，最终导致了审计失败。对各个案例进行对比，可以发现R所审计失败的原因主要為以下几个方面：

首先，违法成本低下导致的事务所忽略审计风险。就目前法律体系而言，针对注册会计师与会计师事务所的处罚可分为：行业惩戒、行政处罚、刑事责任与民事责任。行业惩戒的内容包括通报批评、责令检讨整改等，行政处罚多为罚款、暂停营业、没收单项收入等。目前针对注册会计师的处罚多为行业惩戒，针对会计师事务所多为财政部、证监会等部门的行政处罚，这对于进行上市公司审计的R所为代表的国内大所来说效果微妙，无法触及事务所的根本利益，违法成本相较于其业务收入而言太低。

其次，事务所主要合伙人对于审计风险也缺乏重视。中国经济的飞速发展使得大小企业如雨后春笋般涌现出来，审计市场也在不断扩大。会计师事务所作为一个营利组织，其核心目标依然是拓展业务范围，维持利润。国内事务所能进行审计、鉴证咨询等各类业务，通常由不同的合伙人各自负责某一类别。这导致了合伙人之间产生竞争，需要为了绩效与薪酬不断发展客户，开拓业务范围。因此，在这一态势下，发展与维持客户关系消耗了合伙人的主要精力，往往忽略了审计风险。

最后，代替签字也是导致审计风险被忽略的重要原因。项目实际负责人没有签字资格，不需要对该项业务签字负责，在业务完成后换所内的注册会计师来签字。签字确认代表着风险承担，实际负责人不需承担法律责任，也更不会重视审计风险。

四、案例建议与反思

（一）增强民间审计独立性

独立性是审计的灵魂，它对于审计质量的影响最为重要。民间审计的利润来源于被审计单位，这种盈利模式削弱了审计人员的独立性。国内大型会计师事务所纵使拥有众多高专业素养的审计从业人员，但其经济利益与大客户紧紧捆绑在一起。例如R所，其超过60%的审计收入来源于其业务范围内的大型企业，且长期对这部分企业进行审计，难免影响其审计独立性。因此，可以由政府设立针对上市公司年报审计的非营利部门，由该部门承接被审计单位的审计委托。然后针对其资产、财务绩效等指标合理设置计算审计费用的公式，统一规范。各类事务所就可对该部门内的审计业务进行二次承接，通过公示固定的审计费用来确定审计业务对象。这样一来，第三方部门可有效保证审计的独立性，同时该部门也可以建立针对事务所的绩效考评办法，对于审计质量低、被行政处罚过的会计师事务所降低其信用等级与其业务承接范围，更加有效地维持事务所作为审计主体的审计独立性。

（二）政府调控分散审计市场

截至2022年3月底，新三板上市公司数量已经达到8000多家，面对如此庞大的审计市场却没有与之匹配的市场竞争机制。如今具有证券期货审计资格的只有40家会计师事务所，然而国内的会计师事务所已经超过了9000家。要想参与证券类审计分一杯羹，必须经过证监会与财政部门的共同行政审批，这对于R所这类国内大所而言，显然屏蔽了绝大部分的竞争对手，而不具备证券期货相关审计业务的事务所根本无法参与行业内的高水平业务，这显然有失公平。对于绝大部分的注册会计师和事务所而言，其无法接触高水平的审计业务，导致其审计专业性与业务水平长期得不到发展和提高。而大型事务所由于存在行政保护与缺少竞争压力等原因，对于提高审计质量也是口号多、行动少。因此，政府有必要通过市场机制来刺激会计师事务所进行竞争和改变，以提升事务所的内在动力与独立性，为审计市场创造出一个稳定的公平竞争环境。诚然，市场集中取得了一定的成效，R所这类国内大所规模得到了迅速扩张，但是这种在政府保护下出现的大型事务所难免显得“外强中干”，大批的审计业务集中于几个国内巨头手中又导致了审计质量难以保证。所以，建议相关部门可以考虑适当放松审计市场入场门槛，将新三板上市公司这类交予更多的事務所，让市场竞争给大所提高审计质量的压力的同时，也让更多的事务所得到发展与锻炼。

（三）整改规范各分所审计工作

在政策的扶持之下，R所进行了频繁的兼并，大部分被兼并的事务所以分所的名号从事审计业务。虽然名义上是分所，但是分所对于其日常的业务接收、处理、客户维持等均享有极大的自主权，审计质量良莠不齐。由于被兼并吸纳业务范围扩大，但是项目增多、整合仓促、总部监督有限等原因，各分所对于总所出具的质量标准往往不能完全执行，导致了分所之间的审计质量产生不小的差异。因此，相关部门有必要对于大型会计师事务所的分所开立条件提高要求，以提高分所的审计专业水平与审计质量。同时，各个大所更应该从自身着手，严格把控分所审计质量。首先，分所较为重要项目的负责人可由总所进行跨地区选派，由专业能力强、风险意识高的注册会计师去分所带队，这样在提高分所审计质量的同时，也可对分所进行业务规范、审计模式规范的整改与培训；其次，总所可以建立巡视抽查制度，抽调人员对分所的审计过程、审计规范进行考察监督，及时发现问题，及时整改问题；再次，总所可实行审计底稿的跨所交叉审核，在互相督促学习的同时，也可提高分所对于审计风险的关注；最后，总所可安排各分所合伙人交换任职，分别去往不同分所进行监督整改。

（四）立法提高审计违法成本

以R所为例，自2013年起连续多次出现审计失败，共被处以警示、没收收入、罚款、停业整改等共7次。2018年，R所被处罚暂停承接新业务两个月，而且整改期间又被处罚，但也十分轻松通过了整改检查开始承接证券业务；2021年证监处以R所280万元的罚款，看似天价的罚款对于其140万元的单项业务收入而言就显得不痛不痒了。诚然，法律具有一定的滞后性，但是面对审计失败案例的频频发生，立法提高违法成本，提高对涉事事务所的处罚力度刻不容缓，对于受损股民的民事索赔也应加大保护力度，这一点可以参考西方的集体诉讼案例。通过对间接受害者的保护，帮助分散的利益受害人进行民事索赔，可以迅速提高事务所的审计失败成本，让违法者不得不尊重、敬畏规则与法律。

结语：

从上文的分析可以看出，R所审计失败是由多方面原因共同导致的。但最为关键的因素仍然是其自身的管理不足、业务水平差异巨大以及审计质量控制存在缺陷。本文针对以上因素建议事务所增强审计独立性、整改规范分所，建议政府相关部门合理调整审计市场、立法提高违法成本，希望能够为会计师事务所重视审计风险、提高审计质量、防范审计失败提供一定的借鉴。