企业股份支付的会计核算点与审计方法研究

●杨 攀

股份支付，是“以股份为基础的支付”的简称，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。目前在我国大部分企业中，股份支付的支付手段是目前较为常见的一种方式。随着我国社会主义市场经济的不断深化完善，企业的股份支付已不再是什么新鲜的事情了。

一、股份支付准则的主要内容

1.股份支付工具的主要类型。按照股份支付的方式和工具类型，主要可划分为两大类、四小类。一是，以权益结算的股份支付。在企业的股份支付中，为了获取员工对公司的服务行为，就会出现公司将股份或其他具有权益价值的工具，以支付的方式向员工进行结算，这种股份支付就称为“以权益结算的股份”。以权益结算的股份支付最常用的工具有两类：限制性股票和股票期权。限制性股票是指职工或其他方按照股份支付相关协议规定的条件，从企业获取一定数量的本企业股票。企业授予职工一定数量的股票，在一个确定的等待期内或者满足特定业绩之前，职工出售股票会受到服务期条款及业绩条件的限制。股票期权是指企业授予职工或其他方在未来一定期限内预先确定价格和条件购买本企业一定数量股票的权利。二是，以现金结算的股份支付。在企业的股份支付中，还有另一种方式，即“以现金结算的股份支付”，不同于权益结算的股份支付，现金结算的股份支付是在前者的基础上，增加了公司为获取服务而承担其他权益工具为基础计算交付现金或其他资产的义务的交易。以现金结算的股份支付最常用的工具有两类：模拟股票和现金股票增值权。

股票增值权和模拟股票，是用现金支付模拟的股权激励机制，即与股票挂钩，但用现金结算。除不需实际行权和持有股票之外，现金股票增值权的运作原理与股票期权是一样的，都是一种增值权形式与股票价值挂钩的薪酬工具。除不需要实际授予股票和持有股票之外，模拟股票的运作原理与限制票是一样的。

2.股份支付的特点。一是，股份支付存在于企业与职工，或者企业与其他方之间产生的交易行为。股份支付就是企业将公司股份作为筹码，与关联企业、合作企业或雇用的职工之间，产生股份形式上的支付，只有发生在企业与其职工或向企业提供服务的其他方之间的交易，才可能符合股份支付的定义。二是，股份支付是为了获取职工或其他方对公司的服务而产生的交易行为。在企业股份支付交易中，主要是为了获取服务或服务的资产、权益而进行的正常生产经营，并不能理解为是转手获利。三是，股份支付交易的对价或其定价，与企业自身权益工具未来的价值密切相关。股份支付的交易与企业和其职工间其他类型交易的最大不同是交易对价或者其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。

二、股份支付的主要的环节

1.股份支付通常涉及四个主要环节：授予、可行权、行权和出售。授予日是指股付支付协议获得批准的日期；

可行权日指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期；

行权日是指职工和其他方行使期权、获取现金或权益工具的日期；

出售日是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。

股份支付的会计处理方式如下表所示：

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三、股份支付存在的问题及建议

一是，股份支付目前存在的问题。股份方式的选择存在利润的操纵空间。在股份支付两种方式中，权益结算的股份支付主要是按“授予日”权益工具的公允价值计量，现金结算的股份支付是按照“行权日”权益工具的公允价值计量。因此，当企业选择不同的支付方式，就会出现公允价值变动有所不同，导致在这两种股份支付方式下的企业经营成果，出现比较大的差别，导致企业在操纵利润上存在较大的空间。二是，股份支付的税务处理问题。首先，对于激励费用的个人所得税的问题。根据我国《个人所得税法》相关法律法规，企业中持有股票认购权的高级管理人员，在行使股票认购时的实际购买价格（行权价）低于购买日（行权日）公平市场价之间的数额，属于个人所得税“工资、薪金所得”的应税项目，理应按照相关规定去缴纳个人所得税，税款由企业代扣代缴。由此，也就解决了关于激励费用的个人所得税上缴的问题。其次，对于激励费用的企业所得税的问题。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定:公司实际进行的与所取得收入直接相关的、合法的费用,以及生产成本、其他费用、税款、经营损失以及其他支出,均准予在计算应纳税所得额的时候抵扣;但是在第十条中，在计入应纳税所得额时不得扣减的费用项目中并没有包含激励费用。因此，激励费用究竟能不能作为对公司的经营费用进行税前扣除,目前国家并没有相关具体的法律规范。目前实际操作，上市公司股份支付在行权后，缴纳个人所得税后可以作为当年企业所得税税前扣除，非上市公司是无法在企业所得税税前扣除。

2.针对性建议。针对以上问题，企业可以规定以权益结算的股份支付，在资产负债表日或行权日权益工具的公允价值计量上面，和以现金结算的股份支付的会计处理保持一致。于可行权日以后的所有资产负债表日和结算日,根据可权益工具的公允价格进行计算,将其变化计入当期损益和所有者权益合计。因为企业选择评估模型会给公司造成很大的盈利调整空间,所以政府必须明确规定可供公司选用的评估模型,并且每种模型适合的使用条件和适用范围,由公司按照准则的条款根据企业实际情况进行选用;并将继续规范公司在附注中披露权益工具公允价格的确认方式,以减少公司盈利调节空间,并提高会计信息品质。

根据股权交付准则的规定,对于在等待期满的一个资产负债表日,无论是以股权结算还是现金结算的股权交付行为,均已按照权责发生制准则按照资产价值计提了成本和税费,但这并不是实质支出,也不应再从税前扣除,需作纳税调增处理;如在实际行权时,已视同发放了职工薪酬,应据实扣减,做出纳税调整和减少的处理。

四、股份支付的会计核算要点

1.以权益结算的股份支付会计核算的特点。一是，股份支付确认和计量的原则（除限制性股票外）。首先，授予日期。即指股票付款合同已获得批准的日子,而“获得批准”即指公司和职工(或其他方)双方对股票付款的约定条款和要求已达成一致,且其合同已得到公司股东大会以及相关组织的认可。除授予后立即可行权的股份支付外，在授予日均不做会计处理。但于授予日，应确定授予权益工具的公允价值，在等待期内的每个资产负债表日，再按公允价值将当期取得的服务计入相关成本费用和“其他资本公积”。其次，等待期。是指从授予日至可行权日的期间。实务中，市场案例通常按照“一次授予、分期行权”的方式实施股权激励，在会计处理时应将其视为同时授予的几个独立的股权激励计划，分别确定每个计划的等待期，再按照各计划在某会计期间内等待期长度占整个等待期长度的比例进行费用的摊销。最后，行权日。是指职工和其他方行使期权、获取现金或权益工具的日期。在收到认股款完成增资手续后，需做增资相关的账务处理，再将等待期内确认的“其他资本公积”结转至所有者权益的其他二级明细科目中（“股本溢价”）。二是，限制性股票股权激励的会计处理。首先，授予日。在收到认股款并履行增资手续后，需确认资产和所有者权益的增加。此外，由于公司未来不能无条件地避免交付现金的合同义务，因此就回购义务应确认一项金融负债（“其他应付款”），并就可能回购的股份确认所有者权益的备抵项（“库存股”）。其次，解锁日。达到行权条件后，其他资本公积结转至所有者权益的其他二级明细科目中（“股本溢价”），冲减授予日计提的相应金融负债；对于未达到解除限售条件而需要回购的部分，按回购价格冲减计提的金融负债，回购价高于授予价格的部分计入当期费用。

2.以现金结算的股份支付会计核算的特点。授予日:除了立即行权的股份支付外，企业在授予日均不做会计处理。

等待期：企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。对于附有市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。

可行权日：企业在行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。

五、股份支付的审计方法

不管是以权益结算还是以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，由于最新获得的可行权人数发生变动、业绩指标完成情况等后续信息，表明了当期的股票期权数量与以前估计不同，审计时重点关注企业是否调整至实际可行权数量。一是，关于公司股份支付的审计工作，重点应当对权益工具的公允价值是否真实可信进行审计。其中，权益结算的股份支付应该要按照授予日权益工具的公允价值进行计量，不确认其后续公允价值的变动；而现金结算的股份支付则要按照资产负债表日当日权益工具的公允价值，计算当期应确认的成本费用金额，不能以授予日权益工具的公允价值计量。二是，对于作为公司权益结算的股份支付，在行权日，假如全部或部分权益工具因为没有被行权，导致其失效、作废，审计时要重点检查是否在行权有效期截止日将其从资本公积——其他资本公积转冲回，是否冲减了成本费用科目，以达到人为调节当期利润的行为。三是，对于权益结算的股份支付，经审计公司是否存在可行权日之后还就其已确定的成本及税费,以及实际所有者权益金额等进行了调整;对于现金结算的股份支付审计，将检查可行权日以后,当期公允价值的变化金额是否计入公允价值变动损益。

六、总结

综上所述，股份支付赋予了激励对象分享企业剩余价值的权利，体现了现代企业管理的人才本位理念。通过股权激励员工的利益，促进企业长期经济效益的发展，一定程度上也能够对传统薪酬激励的不足之处进行适当的弥补，有利于调动激励对象工作的积极性。