管理会计与赋能价值创造——基于A公立医院案例研究

高 莉

（合肥师范学院，安徽 合肥 230061）

一、引言

目前，基于“互联网＋”“中国制造2025”以及新一代信息技术的发展，传统的营商模式和运营流程已经或者将要发生革命性的颠覆，必然需要企业创新发展模式，同时，新兴产业、新型业态以及新的商业模式等“三新”给管理会计应用的有机体系注入了新动力和新生机，因此，必然要打破传统固有的理念，加速推进管理会计应用体系建设的步伐，实现我国管理会计实践迅速地发展，同时，通过科学优化配置有限的资源，加速实现共享经济下的效应最大化，进而持续提升企业价值创造的能力。

财政部于2014年10月与2016年6月，先后出台了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》《管理会计基本指引》，对中国管理会计改革与发展作出了顶层设计，并明确了具体实施的框架与步骤，其后陆续颁发了诸如《管理会计应用指引》等34项管理会计具体实务标准，为中国各单位开展管理会计工作提供了规范而具体的指导，有效促进了中国管理会计实践的快速发展，并为深入推进中国管理会计理论研究，提供了良好的契机。

二、现代管理会计的价值创造驱动机理

CIMA和AICPA于2014年11月正式发布了《全球管理会计原则》，解释了管理会计的内在属性，是通过挖掘和综合分析，向企业组织传递与价值创造相关的财务与非财务信息，辅助和支撑企业组织制定战略规划、组织、实施和控制，敦促其制定科学的决策，以持续创造企业价值为核心理念，进而促进企业组织的可持续增长和健康发展。我国新一代信息技术与制造业等实体经济的加速深度融合进一步推进了现代管理会计内在属性的持续充实与拓展。

（一）基于CVA的“业财融合”

财政部于2016年6月颁发的基本指引中明晰地阐述了，我国企业组织管理实践中应用和实施管理会计，应当以融合性原则为指导思想，实现管理会计的最终目标。这一指导思想主要体现在，实现了顾客增加值(Customer Value Added，CVA)[1]基础上的“业财融合”。业财融合以顾客价值创造活动为核心，洞察顾客需求，以最为有效的方式配置企业资源满足其价值诉求，寻求驱动价值增长的关键因素，将企业核心的资源分配给最有效地投入产出活动中，确保企业可持续发展战略目标的实现。

（二）基于“十字型”决策法的管理会计功能模式

世界各国的代表性管理会计功能模式，根本上都是在管理会计“二元论”的基础上产生的，诸如欧洲大陆国家模式以及以美日为代表的模式。我们国家的管理会计功能模式主要体现在财政部的“基本指引”中，具体划分为规划、决策、控制与评价等四大功能。结合管理会计的“二元论”理论，亦即，“管理控制系统功能”与“信息支持系统功能”，同时运用“十字型”决策法[2]，从而设计出适合我国国情的管理会计功能模式（详见图1所示），可以将其归纳为“战略规划功能”与“决策支持功能”，而且可以将规划与评价功能并入战略规划功能的研究领域，而将决策和控制功能并入决策支持功能的范畴中进行考察。伴随新兴产业、新型业态以及新商业模式的不断涌现，“十字型”决策法将辅助企业组织合理决策，使企业聚焦于价值创造与价值增值，为企业的价值创造拓展新的路径，从而促进企业组织可持续健康发展。

图1 我国管理会计功能模式

三、现代管理会计提升企业价值创造的动力因素

（一）基于财务维度的动力因素分析

基于财务维度的动力因素分析的出发点本质上是企业价值评估。对预期的各期现金流入、流出贴现，以拉帕波特的贴现现金流量模型为代表的企业价值评价模式，广泛地得到了认可和应用，贴现现金流量模型在全面分析判断和预测未来盈利的基础上评估企业价值，体现了企业价值的本质，指出现金流是实现企业价值的基础。自由现金流量是企业生产经营过程中产生的扣除了必要投资之后的剩余的可供分配给企业所有投资者的最大现金流，不仅是企业持久竞争优势的源泉，而且也是企业价值创造的最重要的动力因素。

（二）基于非财务维度的动力因素分析

基于非财务维度的动力因素主要是从智力资本的角度来进行分析。在新经济时代，智力资本成为企业价值创造和维持竞争优势的战略性与创新性资源，学术理论界一般从人力资本、结构资本及关系资本三个层面来探索有效促进企业价值创造的智力资本动力因素。人力资本主要归纳为员工的知识水平、员工的经验、员工解决问题的能力以及员工的创新能力四个方面，是智力资本最核心的组成部分。结构资本是促进人力资本发挥企业价值创造作用的无形力量，是辅助人力资本实现价值的保障，主要归纳为组织结构、知识平台、信息系统以及公司形象四个指标维度。关系资本是同供应商、客户与合作伙伴建立关系的一个窗口，主要归纳为合作关系、合作伙伴及合作目标三个指标维度。人力资本、结构资本及关系资本三个因子相互耦合，相辅相成，为企业价值创造带来新的竞争优势，从而促进企业绩效的可持续增长。

四、现代管理会计的价值创造应用体系重构

（一）基于现金流管理的管理会计应用体系重构

企业的现金流管理包括采购管理、成本管理、销售收入管理、信用政策以及应收账款管理，现金流管理模块的管理会计应用体系可以从定性和定量两个方面为现金流管理提供有用的财务信息。

1.定性方面。企业内部的现金流管理一定是通过影响创造现金流的业务活动，为企业源源不断地创造现金净流入，从而实现企业价值的可持续增长。管理会计应用体系以价值创造为核心，通过业务与财务的紧密耦合，实现数据实时共享，辅助企业实现价值增值最大化的战略目标[3]。现代管理会计的价值管理应该以顾客价值诉求为中心，强化成本管理，设法提升成本的相对价值，以最有效合理的方式配置企业资源满足顾客的价值诉求，有效识别创造顾客价值的驱动因素，为企业的现金流管理提供有价值的财务信息，连续不断地为企业创造更多的净现金流入。

2.定量方面。管理会计“价值创造”的本质是尽可能地为企业创造更多的现金流量，进而提升未来自由现金流量的现值。创造的价值可以用价值创造理论衍生的现金流贴现方法来衡量，现代管理会计应用体系运用自由现金流贴现模型，并且结合公司未来经营的战略，全面的分析和判断公司未来的盈利能力和成长机会，为实现企业的价值最大化提供科学的评估方法。现代管理会计的现金管理以自由现金流贴现法为基础，运用净现值、内含报酬率等方法深入分析现金投入与产出的关系，尽可能多地为企业创造现金流量。

（二）基于风险管理的管理会计应用体系重构

企业的风险管理主要对象是基于经济政策不确定引发的战略风险和运营风险，风险管理模块的管理会计应用体系可以以不确定性经济活动过程与结果的基本特性为起点提供价值决策信息[4]。

1.战略风险。企业在战略管理过程中，经济政策不确定性会不利于企业战略目标的实现，给公司带来战略风险。在经济政策不确定的背景下，管理会计应用体系应辅助企业构建与企业发展战略相匹配的全面风险管理体系，首先识别国家出台的各项经济政策给公司战略决策带来的风险，比如货币政策的波动性影响企业融资效率，其次，通过量化风险指标，深度挖掘经济不确定性中蕴藏的机遇和损失的权衡与取舍，最后，根据风险与收益相平衡的原则，制定有利于公司战略决策的风险管理策略。从而促使企业战略目标得以顺利实现，企业价值也保持在健康增值的路径上。

2.运营风险。企业在运营过程中，经济政策不确定性会不利于企业运营活动预期目标的实现，给公司带来经营资金短缺、外部融资困难等运营风险。在经济政策不确定的环境下，管理会计应用体系应辅助企业构建以全面预算管理为核心的内部控制体系，首先以全面预算管理为基础，优化内部控制体系，实现两者的有机耦合，其次，运用定量和定性分析相结合的方法，进行运营风险识别、分析和评估，最后，在风险管理过程中，通过构建研发、销售与价值决策关联模型，提高产品的市场竞争力，规避运营风险，减少经营损失，从而获取长期的价值增值。

（三）基于战略管理的管理会计应用体系重构

随着营商内外部环境不确定性程度的提升，企业承担的运营风险也随之推高。战略管理模块的管理会计应用体系，一方面，可以以战略规划为宗旨为管理控制活动提供科学的决策信息，另一方面，可以以战略执行为保障为企业各项经营活动的运转提供财务信息。

1.战略规划。根据战略规划的原则，企业要将有限的资源适度配置到最能创造价值的部门[5]。管理会计应用体系应辅助企业构建以战略规划为宗旨的预算管理综合管理体系，首先，以战略规划为指导方向，将战略规划目标细化为具体的、可评估的预算目标，从而实现战略规划与预算管理的有机衔接，其次，充分运用预算管理对企业战略规划目标进行细化分解，引导企业进行合理的调配有限的资源，最后，科学运用平衡计分卡等相关管理会计工具，重构战略规划的贯彻和预算管理体系相耦合的全面预算管理体系，为企业制定合理的战略规划提供有效的决策信息。

2.战略执行。战略执行要求企业各项运营活动按照战略路径运行，合理调动各部门的资源，以实现企业的战略发展目标。在企业战略执行中，引入平衡计分卡，将战略决策与战略执行有效衔接起来，着力搭建战略规划执行的战略平衡计分卡体系。首先，运用SWOT工具分析企业内外部经营环境，根据战略平衡记分卡理论，设定四个维度的战略规划目标，其次，对战略的四个维度逐级进行一一分解，并且绘制出战略地图，最终形成各层级的绩效考核指标，最后，对绩效考核指标进行充分的定性和定量分析，为保证战略规划的有效执行提供所需的决策信息，从而实现企业价值的提升。

五、企业价值创造中管理会计应用体系实施路径：以A公立医院为例

本文选取A公立医院作为研究对象，A公立医院是安徽省一家三级甲等专科医院，其成本控制和信息化水平都比较成熟。“十四五”医改规划纲要明确提出，将进一步深化公立医院改革。主要有深入推动治理结构、人事薪酬、编制管理和绩效考核等变革，加快建立现代医院管理制度，逐步建立维持公立医院可持续高质量发展的运行新机制。为促进这些改革逐步落实，A公立医院需要改变运营理念，创新管理会计思维，构建以价值创造为核心的管理会计应用新体系，具体实施路径（见图2）以成本控制和价值管理为目标，包括两个基本流程：一是构建以成本领先战略为指导的管理会计信息化平台，二是导入多种管理会计工具。

（一）全面统筹兼顾，规划医院经营目标

规划目标阶段，综合应用价值链分析等管理会计工具，以全面预算统领管理，科学合理配置医疗资源，实现各项目标协调一致。

1.围绕医院年度经营目标，编制全口径预算。根据医院年度发展总体计划和经营目标，将资产、业务、人员等医疗资源纳入预算管理统筹调配，将医院的基础活动以及辅助活动纳入预算总盘子整体规划，编制全口径预算，导致价值创造最大化。以完成年度经营目标为主旨，将预算目标进行细化分解落实，实行业务与财务的预算有机融合、业财融合的动因追溯分析，保障非财务指标与财务指标等各项指标口径有效衔接、动态匹配[6]。

2.依据全面预算管理体系，分解落实医院经营目标。A公立医院全面预算管理体系实行层层管理，按照“统一领导、归口管理、以收定支、收支平衡”的原则进行分解落实，将设定的年度预算经营目标逐层分解落实到各个环节以及各个执行部门组织。该公立医院设立了全面预算管理委员会，由院领导、计划财务处、监察室以及审计科组成，其主要职责是：首先，建立健全预算管理制度以及运行机制，保障全面预算的规范执行。其次，积极筹措资金增加收入，同时，精准科学地统筹医院年度预算，保障医院战略目标的顺利实现。最后，监督管理预算的有效执行，细化分解和落实预算目标等。

（二）挖掘价值创造驱动因子，推进科学决策

决策支持阶段，灵活运用一系列管理会计工具，例如边际分析法、因素分析法、本量利分析等，将业务与财务深度耦合，精细准确地挖掘价值创造的关键驱动因子，将年度经营目标层层分解至具体的医疗活动。A公立医院年度经营目标分解过程如图3所示，将业务与财务深度耦合，并将重要的价值创造指标层层分解，识别价值创造的关键驱动因子，找出价值创造的关键路径，推进医院做出科学合理的经营决策。

图3 A公立医院年度经营目标分解简图

1.医院收入关联分解。以医院收入关联分解为例，采用因素分析法层层分解至各医疗项目（见图4），由此可见，要想提升医院收入，需要优化医疗收入结构，提升专家的诊疗率以及增值医疗项目的诊疗水平，总之，优化医疗收入结构是重要的决策方向。

图4 医院收入关联分解图

2.医院支出关联分解。A公立医院的支出主要构成因子是医疗服务项目支出，也就是进行各项医疗服务活动发生的支出。首先，科学运用作业成本法，将各医疗服务项目的支出与医疗服务项目主要作业进行关联（见图5）；其次，将各个作业环节支出与标准定额之间的差异进行合理性分析，并且加强成本控制；最后，针对分析结论，做出科学合理的决策，从而进一步优化各项作业流程。

图5 医院支出关联分解图

（三）适时分析并纠偏，加强过程控制

执行控制阶段，灵活采用标准成本、作业成本、划小成本核算单元等管理会计工具方法，及时分析执行过程中产生的预算差异及其原因，并且进行纠正偏差、加以改善以及落实管理责任，从而有效加强执行过程中的监督控制。

1.制定医院内部标准定额体系，加强对标控制。A公立医院应该深度调研以及分析各项成本资料，优化各项成本定额，重构标准定额体系，首先，基于价值链将医疗服务活动划分为基础医疗活动与辅助医疗活动；其次，确定每项作业单元消耗的资源定额标准，同时制定相应的定额标准细化指标，比如：每门诊人次的各项消耗定额、每住院床日的各项消耗定额、百元业务收入的药品消耗定额；最后，通过比较实际定额与标准定额之间的差异，及时找出作业单元环节存在差异的具体原因，并进行针对性的监督控制。

2.运用预算约束，强化过程控制。A公立医院应当从全面预算的视角强化医疗成本管控，以历史成本核算数据为基础，运用成本性态分析法，将医院成本划分为固定成本和变动成本，综合精准分析的运营成本，便于后续的成本控制。首先，确定标准成本，可以参考历史核算成本数据、同行业平均数据、相同科室平均数据、定额标准、目标成本等；其次，找出医院各科室及各项目在会计期间核算的成本数据与标准成本之间的差异及其原因；最后，对各项经济活动进行统筹安排和全面控制。

（四）健全绩效考核评价体系，确保精准考核有效实施

绩效考核评价阶段，为了保障精准考核的有效落实，提升医院价值创造的能力，促进医院高质量的持续性发展，A公立医院科学运用平衡计分卡原理，精准分析业绩考核关键指标，构建科学合理的绩效考核评价体系。

1.引入平衡积分卡原理，健全关键业绩考核指标体系。A公立医院为提升关键业绩考核指标价值创造的引导作用，引入平衡积分卡原理，从确保质量、提高效率、节能增效、提升技术、持续发展等五个维度，以及医疗质量、核心制度、标志性技术、岗位工作量、医改刚性要求、医疗服务与沟通、临床科研产出、教学工作等八个方面构建及完善院区、学科（亚专科）、科主任等多级绩效考核体系，并从月度、季度、年度等三个时点分别进行不同侧重点的绩效考核，月度重点考核效率和效益，季度重点考核质量和服务，年度重点考核技术进步和持续发展。建立完善行政管理人员的绩效考核机制，实施分类、分层考核。通过整合五个维度三个时点的差异化绩效考核方式，逐渐稳步提高公立医院持续创造价值增值的能力。

2.严格落实绩效考核评价制度，调动员工价值创造激情。以A公立医院战略发展目标为统领，科学合理、有效地引入绩效考核机制以及收入分配杠杆体系，逐步完善医疗服务质量管理体系、有效落实核心管理制度、迅速地促进各学科的高质量发展、创造条件鼓励开拓代表性技术与领先性技术，激发全体员工价值创造的积极性。绩效考核评价方案以治疗项目为作业单元，以亚专科为核算单元，亚专科在多个科室设有床位的，相关工作量及收支指标合并进行绩效考核及奖金分配，设置亚专科的学科在绩效考核及奖金分配中享受额外加分。绩效考核不与药品、卫生材料、检查、化验等业务收入挂钩，强化成本和费用管控，激励员工增收节支、创效的积极性。

六、研究结论

本文从剖析管理会计的内在属性出发，精准分析了管理会计价值创造的驱动机理，并且从现金流管理、风险管理以及战略管理三个视角，重构了现代管理会计价值创造应用框架，最后选出了A公立医院为例，深入解析了A公立医院在管理会计应用方面的探索，通过综合运用各种管理会计工具方法，将企业的业务活动和管理活动过程相融合，进而持续不断地为企业创造价值。因此，A公立医院采用的具有可操作性的管理会计实施路径，不仅丰富了管理会计应用的理论研究，而且对我国企业有效实施管理会计应用体系具有重要的借鉴意义。