“区块链+”会计模式构建初探

许汝科 徐州徐工汽车制造有限公司

引言

当前，网络购物、移动支付、共享经济等数字经济新业态新模式蓬勃发展，如何瞄准世界前沿科学技术，大胆尝试理论创新，加快构建高速、智能、安全、泛在的新一代会计信息基础设施，对促进我国共享经济引擎世界经济发展有重要意义。本文以买方市场超需求的会计理论体系假设前提，结合现代信息技术改变虚实相融的网络市场信息非对称性，在产权会计理论体系基础上推论出会计理论模型之形成。以区块链技术基本特征为切入点，分析促进体验化网络共享经济发展的会计应用特征，论证了依据会计理论模型及其应用特征，利用区块链基础架构模型，吸纳相关计算机技术构建智能化会计系统的底层技术——会计区块链。同时以会计理论为指导，以会计区块链为基础，分层构建“区块链+”会计应用模式。

一、会计理论模式之形成

（一）会计核算四大假设之形成

在“互联网+”时代，超需求（低层次需求+高层次需求）成为社会主流需求，超需求也就成为会计理论模式假设之前提。鉴于超需求是由低层次需求+高层次需求构成，如果能够区分超需求的需求层次构成，那么对低层次需求价值可采用主权货币进行结构性数据量化，而对高层次需求价值可采用泛货币(1)进行非结构性数据量化；如果不能区分，或无法区分超需求的需求层次构成，那么对超需求价值量化采取数据货币。因此，数据货币成为会计的货币假设。

在企业碎片化的自我变革中以所有权与经营权合一的专业化劳动合作方式将寄生式单一中心企业变革为共生式多中心企业。在所有权与经营权合一的情形下，每个企业（经济中心）所决定每个会计主体，自然扬弃了寄生式会计核算。作为经营权的一种会计职能应该属于服务市场（企业）的共生式管理者所拥有。因此，作为界定会计报告内容与边界的会计主体假设由面向企业的寄生式单一会计主体假设演变为面向买方市场（区域）的共生式多元会计主体假设。前者假设凝聚着产权会计主体的功利主义价值观，后者假设凝聚着会计主体的本源价值观。

持续经营和会计分期假设都是对一个会计主体经营时间长度的描述，且会计主体的特征也决定了这两个假设的内涵（财政部会计准则委员会，2005）。在“互联网+”时代，免费互联网模式打造出信息对称市场。就面向买方市场（区域）的共生式多元会计主体而言，市场信息对称性决定了奉行本源价值观的会计实时性会计分期假设。在多用途资源上借助互联网的嵌入性，实现将不同属性资源“交易”在一起而形成具有超契约（经济性契约+社会性契约+环境性契约）属性的超网络市场。就面向超网络市场（区域）的共生式多元会计主体而言，超契约性决定了奉行本源价值观的会计持续综合性经营假设（丁胜红，韦鹏，2015）。

（二）会计确认基础与计量属性假设之形成

“互联网+”时代，信息对称市场催生信用制度发育成熟，促进了产业资本伴随着信用资本流通，扩大了会计确认计量范畴，同时也改变了确认基础和计量属性。信息对称市场消除信息非对称所产生风险，因此，适应虚实相融网络市场资源配置方式转变的会计确认基础由侧重“责”的权责发生制向侧重“权”的权责发生制演化，对买方市场超需求共享价值（体验价值）的会计确认计量属性应该采用系统论整体法（丁胜红，何丹，周红霞，2017）。

（三）会计本质与目标之形成

由买方市场驱动“互联网+”颠覆企业管理模式，进而改变企业本质：由企业的寄生式契约转变为与市场融合的企业共生式超契约。这种企业本质的转变也就决定会计本质之转变：由产权会计的信息系统论转变为会计的超信息系统论。会计本质决定会计目标。由功利主义价值观所指导的产权会计目标——决策有用观或受托责任观转变为本源价值观所指导的会计目标——决策有用观。

（四）会计职能与对象之形成

会计目标赋予会计职能。决策有用观或受托责任观的产权会计目标要求寄生式单一会计主体中会计人员履行会计核算（反映）、控制（监督）职能。决策有用观的会计目标要求共生式多会计主体中除了履行核算（反映）、控制（监督）职能外，还要注重预测职能，因为信息对称买方市场为会计预测职能形成提供了“土壤”。

（五）会计要素与会计等式之形成

卖方市场驱动企业以生产导向型战略来满足顾客完全低层次需求（或基本需求），强调品质经济用途的少品种批量化生产产品或提供服务成为“产”“销”分离企业常态化经营内容，因此，基于品质经济用途设计产权会计要素：资产、负债、权益、收入、费用、利润，其产权会计要素的经济用途莫非表明其要素价值的存在与归属会计基本等式：资产=权益，由此会计基本等式产生会计报告，自然是符合拟物会计特征：“见物不见人”。由于企业资本存量与企业资本流量的会计要素经济用途各异，自然无法提供企业资本存量决定企业资本流量的会计信息。

总而言之，会计理论模型与产权会计理论模型最为本质的区别，除了价值观不同外，主要有三方面本质区别：（1）会计是立足于买方市场的超需求，采用系统论整体法打造定制化的智能人造会计系统；而产权会计是立足于卖方市场的完全低层次需求，采用还原论隔离法打造通用化的电算（手工）人造会计系统；（2）会计是区域会计或市场会计，而产权会计是单位组织会计；（3）会计立足于共享价值，通过所有权与经营权合一的专业化分工与合作劳动体现买方市场资源配置的共生生态关系，而产权会计注重交易价值，通过所有权与经营权分离的专业化分工与合作劳动体现企业资源配置的寄生生态关系。鉴于这些本质区别所体现会计理论模型特征，选择“区块链”技术构造会计应用模式。

二、“区块链+”会计应用模式之构建

区块链是以分布式数据库账本方式完成比特币对网络体验化交易或事项的共享价值记录的一系列底层计算机技术应用。“区块链+”会计是指利用区块链技术创新构建体现会计应用特征的会计区块链。

（一）会计应用体现区块链的基本特征

1.去中心化

“互联网+”时代，多中心化企业决定会计主体具有去中心化特征。基于这种特征构造立足于买方市场的智能化会计主体系统，它所需要基础技术特征：分布式核算和存储，去中心化的硬件或管理机构，具有所有权与经营权合一的专业化劳动分工与合作任意节点，面向买方市场会计系统中的会计数据块由会计人员或智能化工具以共生生态关系形成维护每个会计主体（或节点）。因此，构造去中心化的会计主体体现了区块链去中心化基本特征。

2.开放性

由免费互联网模式打造信息对称的虚实相融的买方市场，由其信息对称的买方市场开放性决定面向买方市场会计系统具有信息高度透明的开放性特征。会计的确认计量属性要求会计系统开放性特征：除了市场交易各方的私有信息被保护（加密）外，会计区块链的数据对所有人公开，任何人都可以通过公开的会计接口查询、利用会计区块链数据。因此，构造面向买方市场会计系统体现了区块链开放性基本特征。

3.自治性

“互联网+”时代，遵循所有权与经营权合一的专业化劳动分工与合作规律制定面向买方市场的会计系统中多元会计主体之间协商一致的会计规范和协议（比如一套公开透明的会计算法），使得所有会计主体（节点）能够在去信任的会计环境自由安全的交换数据，使得对“人”的信任改成了对机器的信任，这种免于任何人干扰的智能化会计系统呈现出自治性特征。因此，这种构造面向买方市场智能化会计系统体现了区块链自治性基本特征。

4.信息不可篡改性

会计信息质量要求的真实性原则决定了构造人造会计系统具有信息不可篡改功能特征。在虚实相融的买方市场中获取体验化交易或事项的共享价值数据，只有采用系统论整体法，利用数据货币才能满足会计人员或智能化工具对所有体验价值信息挖掘提取。会计系统选择区块链技术实现了交易（transactions）与区块（blocks）的两种记录。前者交易是被自动存储在会计区块链上的原始数据库中，后者区块则是利用会计整体法记录体验化交易或事项的共享价值，按照会计报告逻辑顺序自动存储会计区块链数据库中。

5.匿名性特征

网络市场的交易具有匿名性特征。面向买方市场的智能化会计系统中不同会计主体中交易或事项遵循固定会计准则、规则（或会计算法），其数据交互是无须信任的。奉行“规则至上”的智能化会计系统体现了区块链匿名性基本特征。

（二）会计区块链应用模式之构建

根据会计应用特征，选择由数据层、合约层、网络层、共识层、激励层以及应用层构成区块链基础架构模型，结合会计理论模型与相关计算机技术分层构建会计区块链应用模式。

1.会计区块链数据层应用模式

根据会计主体假设理论，在原企业生产与服务生产领域内由所有权与经营权分离演变为所有权与经营权合一的专业化劳动分工与合作节点，由此一个或多个节点完成满足用户个性化需求的定制化供给的经济中心。在满足用户多样化需求所形成多个经济中心基础上构建相应多元会计主体：根据每个经济中心内部任何节点创建交易或事项，根据侧重“权”的权责发生制在一定时间内有效地确认任何节点的交易或事项。根据区块链的交易与区块技术创建会计主体底层数据区块。其中交易是被存储在区块链上的每个经济中心实际业务数据，而区块则是根据会计确认基础和计量属性记录某些交易是在何时，以及以何种会计逻辑成为会计区块链会计数据库的一部分。

在原企业服务市场领域内所有权与经营权分离演变为所有权与经营权合一的专业化劳动分工与合作节点。在“产”“销”融合的网络平台化企业中这些节点以共生生态关系形成服务于由多个经济中心构成的信息对称市场。其中一部分享有会计经营权的管理者们共同服务所有会计主体而形成区域（或会计市场）会计主体。其中，交易是被存储在区块链上的每个经济中心之间发生实际业务数据，而区块则是根据区域会计确认基础和计量属性记录每个经济中心之间交易是在何时，以及以何种会计合并逻辑成为会计区块链合并会计数据库的一部分。根据区块链的数据加密和时间戳等技术构建会计区块链（唯一）区域会计主体管理认证点。

2.会计区块链合约层应用模式

为了满足用户体验化需求的企业定制化供给任务，根据区块链的各类脚本、算法和智能合约，结合会计理论模型与应用特征构建会计区块链合约层应用模式。首先，根据会计理论模式，编制不同会计主体中各类会计业务确认、计量、记录、报告的规则、方法与措施等各类会计脚本。采用XBRL（Extensible Business Reporting Language）技术规范每个会计主体中区块对交易的实际业务数据所加各类会计业务标签脚本，使得实际业务数据能够直接被会计数据库接受，进入下一步会计数据分析；而且，XBRL还能够移驻到会计数据库由会计人员或其他智能化工具实时地进行会计职能分析；其次，根据会计主体各类会计脚本，结合会计区块链各个会计主体Agent，编制各个会计主体认证算法，以及由其认证算法汇编成区域会计主体管理认证算法；最后，结合各类会计脚本和不同会计主体认证算法，编制各类会计智能合约，它们包括（区域）会计合约部署与测试、（区域）会计分与总数据库管理、（区域）会计个案数据库管理以及各类会计合约接口。同时智能合约层还包括区块协调规划会计主体Agent与接口会计主体Agent，与交易协调规划专业化分工与合作Agent、专业化分工与合作接口Agent 和视频会议Agent，各Agent 通过智能合约相互协作履行各自会计主体所赋予会计职能。

3.会计区块链服务层应用模式

会计区块链服务层是在区块链的共识层、网络层以及激励层基础上结合相关计算机技术、会计理论模型及其应用特征构建而成的。根据区块链共识层的网络节点构建各类会计主体的共识算法，通过Web Service解决了不同会计主体之间互访和连接障碍，实现（区域）会计数据库集成或相互交换数据，最终形成会计区块链共识层的会计主体共识机制。

根据区块链网络层分布式组网机制，采用SOA（Serviceoriented Architecture）发布或发现的分布式组网接口向网络上的会计主体提供各种会计职能服务，各种会计职能服务可采用XBRL技术规范形成软件形式植入（嵌入）到SOA，最终形成具有去中心、开放性特征的会计区块链网络层分布式组网机制。根据区块链网络层的数据传播机制，采用以XML（eXtensible Markup Language）为基础，通过XBRL提供统一的（区域）会计数据（库）信息定义与会计交换标准，解决了不同来源于交易与区块、异构会计系统中数据转换和会计数据信息整合问题，最终形成自治性特征的会计区块链网络层的数据传播机制。根据区块链网络层的数据验证机制，采用规则推理RBR（Rule-based Reasoning）和案例推理CBR（Case-basedReasoning）相结合来改进会计数据验证效率和效果，RBR通过会计规则探测出可疑区块与交易的具体业务事项并决定是否继续检查具体项，而CBR详细查验RBR产生的可疑区块与交易的具体业务事项，通过将新的会计问题案例与会计案例库中的旧案例进行相似匹配来解决新会计数据问题，并提供会计数据验证结果，最终形成具有信息不可篡改性特征的会计区块链网络层数据验证机制。根据区块链激励层的经济激励发行机制与分配机制，以XML为基础，通过XBRL提供统一会计主体Agent的经济激励发行标准/规则与分配标准/规则，利用Web Service技术的SOA（Service-oriented Architecture）发布到各个会计主体中，借助会计网络层的数据验证机制所提供查验结果，并赋予智能Agent发行功能与分配功能，最终形成会计区块链激励层的经济激励发行机制与分配机制。

4.会计区块链应用层应用模式

根据区块链应用层的各种应用场景和案例，结合具体计算机技术及其会计理论模型与应用特征构建会计区块链应用层的（区域）会计主体会计信息数据输出机制与（区域）会计主体会计业务管理与服务接入机制。在“互联网+”时代，大数据高度自动获取能力、云计算巨大存储与计算能力以及互联网、物联网等高速传输能力共同整合，形成了巨大信息供给能力，促进了供给大于需求的买方会计信息市场日趋成熟。以替代传统通用会计报告模式的定制化会计报告模式满足了用户对会计信息的个性化需求，因此，开放性与匿名性也就成为输出定制化会计报告的基本特征。在会计主体中，数据挖掘就是在会计数据库中的知识发现KDD（Knowledge Discovery in Database）。因此，对于解决会计信息超载问题可采用数据挖掘技术，以提高会计职能履行效率。为此，可利用XBRL技术规范将数据挖掘技术功能赋予智能Agent，它可自动从会计数据库或其他信息库中获取有效的、新颖的、潜在有用的、最终可理解的会计信息数据。为确保会计信息数据随机输出，可利用Agent的智能特点，将会计系统中的会计报告定制任务交由不同会计主体Agent自动执行，最后形成会计区块链应用层的（区域）会计主体会计报告输出机制。然而，在（区域）会计主体会计报告输出机制的基础上仅可通过XBRL技术规范补充智能Agent的通用功能：数据验证与查验、历史查询和Agent介绍，即可形成会计区块链应用层的除会计报告以外的其它（区域）会计主体会计信息数据输出机制。

为了实现“产”“销”融合的企业多元会计主体之间共生生态关系，面向市场的区域会计主体中会计人员或智能化工具利用Web Service提供一种与平台和语言无关的通用机制，实现在不同会计主体之间进行互访和连接，并通过数据相互交换或合并集成，利用智能Agent完成对不同会计主体的会计业务接入管理与服务，最终形成会计区块链应用层的（区域）会计主体会计业务管理与服务接入机制。

结语

截至目前，我国网络购物、移动支付、共享经济等数字经济新业态新模式蓬勃发展，走在了世界前列。如何瞄准世界前沿科学技术，大胆尝试理论创新，集中优势资源突破大数据核心技术，加快构建高速、智能、安全、泛在的新一代会计信息基础设施，促进我国共享经济引擎世界经济发展。总之，根据上述会计区块链的数据层、合约层、服务层以及应用层的应用模式构造逻辑关系，以及体现会计系统的智能化特征，会计区块链不同层之间呈交互逻辑关系。

注释

(1) 泛货币是指对比特比，电子货币以及各种合约性货币的统称（丁胜红，何丹，周红霞，2017）。