税收立法要素探析*——以印花税立法为例

张守文

（北京大学法学院，北京 100871）

一、问题的提出

自改革开放以来，我国税收立法不断发展，税收法律、法规数量持续增加，税收立法研究亦日益深入。然而，面对丰富的税收立法实践，有关税收立法要素的系统思考仍尚付阙如，已影响税收立法质量的提升和税收立法理论的构建。因此，非常有必要探讨和解析税收立法要素的相关问题，以深化税法理论研究，推动税收法治和国家治理的现代化。〔1〕参见张斌：《推进税收治理现代化的思考》，载《财政科学》2018 年第8 期。

基于对“落实税收法定原则”的强调，以及大规模税收立法的推动，我国已有多个税收条例被陆续“升级”为法律。〔2〕在推进税收法治建设过程中，落实税收法定原则具有基础意义。参见张守文：《税收法治当以“法定”为先》，载《环球法律评论》2014 年第1 期。在肯定立法成绩的同时，还需探究一系列重要问题。例如，各类税收立法应考虑哪些因素，如何体现税收法治的基本逻辑；既往的税收立法尚有哪些因素考虑不足，如何为未来的税收立法提供借鉴，等等。上述税收立法需考虑的因素，对于构建税收领域的“良法善治”尤为重要，但尚未引起足够重视，因而需要更多研究者对其展开深入探讨。

税收立法应当考虑的重要因素，可简称为“税收立法要素”，它与“税法的构成要素”相关，但两者并不等同。从广义上说，税收立法须考虑多种因素，既包括政治、经济、社会、文化等外部因素（立法要回应外部需要），也包括税收执法、税收司法等税收法治体系的内部因素（立法要考虑法律实施），还包括影响税制设计的课税要素等。通常，在具体的税收立法中，各类主体对课税要素的关注更多，并往往会由此形成税收立法的热点、各方博弈的关键点或争议的焦点。由于每类税种的具体课税要素各异，因此，还需关注那些更为基础的立法要素——它们不同于前述一般意义上的内外因素和课税要素，且对各类税收立法均有直接影响，故可称之为“狭义的税收立法要素”。此类要素是笔者于本文中讨论的重点。

对税收立法要素的探析，需要从立法实践出发。目前，我国实行“分税立法”模式，对各税种立法还缺少高层次的立法统合，需要结合各税种的立法实践，探寻其共通的影响要素，以不断提高立法质量。基于收入规模、征税范围、社会影响等因素，可将我国现行法上的18 个税种分为增值税、企业所得税等“大税种”，以及印花税、烟叶税等“小税种”。〔3〕2020 年，我国印花税收入3087 亿元（含证券交易印花税为1774 亿元），在各税种收入排名中未能进入前十名，据此可将其归入“小税种”。其中，“小税种”的立法影响因素虽较为简单，但同样包括各类税种立法的共性问题，对其解析更有助于排除一些复杂因素，发现影响一般税收立法的共通因素。

为此，本文拟选取印花税这个“小税种”，对影响其立法的相关要素展开探讨和解析。〔4〕《中华人民共和国印花税法》（以下简称：《印花税法》）已于2021 年6 月10 日由全国人大常委会通过，但本文的探讨并不限于制定《印花税法》的相关问题，而是着重从历史和系统的维度关注影响整个印花税立法的重要因素。印花税的最初开征，主要是为了解决财政收入问题，但随着其征税范围扩展至证券交易领域，其获取税收收入的功能亦有所增强，且宏观调控功能更为凸显，〔5〕印花税是证券交易费用的直接体现，下调印花税税率会有助于提升市场效率。参见范南、王礼平：《我国印花税变动对证券市场波动性影响实证研究》，载《金融研究》2003 年第6 期。并可能影响社会稳定，因此，印花税已具备税收的各类基本功能，可谓“麻雀虽小，五脏俱全”。通过剖析影响其立法的相关要素，可以见微知著，以小见大，揭示影响各类税收立法的共通要素，并由此推进税收立法质量和税收法治水平的提升。

基于上述考虑，本文将以印花税立法为例，分别探讨税收立法（主要是税收实体法立法）需要关注的几类重要因素，具体包括征税理据、税种定性、改制幅度和逻辑结构。在影响税收立法的众多要素中，上述要素具有“承上启下”“外引内联”之功，既能“上承”和“外引”税收立法的外部因素，又能“下启”和“内联”具体课税要素的设计，同时，对上述要素的充分权衡，既有助于保障各类税收立法的合理性和合法性，尽量避免立法缺失，并推动良法的构建，也有助于深化税收立法理论乃至整体法治理论的研究，推动国家治理的现代化。为此，下面将对上述立法要素分别展开具体探析。

二、征税理据：税收立法的必要性和合理性

征税理据，即开征税种的理由和根据，是税种立法首先需考虑的重要因素。〔6〕参见李松森：《市场经济体制下国家征税依据的深层次思考》，载《财政研究》2008 年第10 期。某个税种的开征是否有充分的理据，会直接影响税收立法的必要性和合理性。如果某个税种不宜开征，就不应立法；否则，如果强推立法，其合理性必受诸多质疑，且与“良法”的要求大异其趣。因此，各类税种立法都应事先明确相关税种的征税理据。正因税种的开征事关重大，不可恣意妄为，《立法法》专门将“税种的设立”确立为法律保留事项，同时，《税收征收管理法》亦与其规定保持一致。〔7〕《立法法》第8 条规定只能制定法律的事项包括“（六）税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”；此外，《税收征收管理法》第3 条也有相应规定。

基于上述考虑和相关法律规定，印花税立法首先应解决印花税的开征理由和存续依据问题。〔8〕参见李金铮、吴志国：《清末官方与民间社会互动之一瞥——以1908—1911 年天津商会反对印花税为中心》，载《江海学刊》2006年第6 期。从全球范围看，最初荷兰开征印花税，主要是为了获取财政收入。〔9〕1624 年，印花税于荷兰首次开征，因其征收简便,税源充足,成为近代中国引自西方的第一个税种。参见李向东：《清民初末印花税研究（1903—1927）》，河南人民出版社2015 年版，第3 页。当时许多人以为通过在相关交易凭证上粘贴印花税票，即可使其交易活动获得国家的保护和认可，但依据现代税法原理，即使缴纳了印花税，也并不意味着相关交易一定有效或必然能得到国家的保护，缴纳印花税与交易的法律效力是两个不同层面的问题，履行印花税的纳税义务与交易的合法性并不存在直接关联。此外，基于“可税性原理”，征税的前提是相关主体存在收益（包括纳税能力的提升），而在征收印花税的环节，纳税人的收益尚未形成或实现，由此使印花税的征税理由似乎不如其他税种充分。尽管如此，仍有许多国家持续征收印花税，并将其作为获取财政收入的一种手段，对此能否做出有效的理论解释，对税收立法会产生重要影响。

由于征收印花税的合理性或征税理据被认为存在一定问题，因此，对印花税制度应加以改进甚至废止的观点一直不绝于耳。〔10〕例如，有研究者认为，应完善零星税种，将证券交易印花税改为证券交易税，将其他印花税税目并入契税等合并征收。参见楼继伟主编：《财政改革发展若干重大问题研究》，经济科学出版社2014 年版，第123 页。在有关印花税制度的存废之争中，基于印花税对交易成本、经济效率、经济公平、征税实效的多方面影响，人们或强调应废除普通印花税，或强调应废除证券交易印花税，或认为应实施整体的制度改进，〔11〕有关各类印花税存废或改进的相关讨论，参见林烺：《印花税体系的改革：两种印花税存废之辩》，载《税务与经济》2016 年第3 期。由此形成的诸多歧见，也会在一定程度上影响印花税立法的未来走向。

既往有关征收印花税的否定论观点，大都基于经济视角。从税法的角度看，对征税理据的理解涉及两种路径：一种是行为发生主义，即只要纳税主体发生了应税行为，就应当征税；另一种是收益实现主义，即在纳税主体的应税行为已实现一定收益，从而具有纳税能力时，才可以对其征税。相对而言，“可税性原理”更强调国家征税应以收益的实现为前提，以体现量能课税原则的要求，〔12〕在这方面涉及评价税收正义的两个基本原则，即受益原则和量能原则，且量能原则往往占据上风。参见［瑞典］维克塞尔：《正义税收的新原则》，载［美］马斯格雷夫等主编：《财政理论史上的经典文献》，刘守刚等译，上海财经大学出版社2015 年版，第114 页。从这个角度看，征收印花税的合理性可能存在一定的不足。

当然，如果回到征税的一般理由，也可以认为各国征收印花税存在一定的合理性和必要性：一方面，印花税是对书立应税凭证的行为征税，而此类行为的背后是市场主体的相关交易，对于合法的交易行为，国家当然要予以保护；另一方面，有些特殊交易行为还需要国家提供基础设施（如证券交易所）和交易规则，这些都是国家维护市场经济运行应提供的重要公共物品。国家要提供上述公共物品，保障相关交易的依法进行，同样需要有相应税收收入的支持，因而征收印花税亦有其合理性。

此外，在国家对证券交易征收印花税的情况下，由于印花税直接影响证券交易的成本，其调控功能更为突出，对资本市场的发展和社会稳定有重要影响，〔13〕现代证券交易印花税理论大都以“托宾税”为理论基础，强调税收调控职能；取消和调降资本市场印花税，有助于增强本国资本市场的国际竞争力。参见徐为人：《证券交易印花税的理论分歧与国际经验启示》，载《税务研究》2008 年第5 期。因此，证券交易印花税不仅具有获取财政收入的功能，而且具有宏观调控和保障稳定的功能，由此使印花税制度能够发挥多方面的作用，这也有助于解释征收证券交易印花税的合理性。

总之，只有存在征税的正当理由和依据，税收立法才具有合理性和必要性，才能得到国民的理解和支持，并由此具有合法性，在此基础上推进税收立法才有其可行性。自古及今，征税理据与立法所体现的价值密切相关，直接影响税收领域“良法”的构建。为此，无论是一些国家开征所得税曾受到的质疑，还是我国当前对征收房地产税存在的不同认识，〔14〕参见谢立斌：《房地产税的宪法学思考——以宪法财产权为中心》，载《比较法研究》2019 年第4 期。都需要回答好征税理据问题。只有切实明晰征税的理由和依据，使税收立法具有合理性，才能做到“以理服人”，相应的税收立法才会得到普遍遵从。

三、税种定性：税收立法的类型化问题

我国七大部门法的划分，体现了国家立法机关对法律规范基本分类的认识，有助于在整体上推进立法的类型化；同样，在税收立法层面，也要结合“税类”划分推进相应的类型化。为此，应当对现有税种进行“税种定性”，并分别将其归入商品税、所得税和财产税三大税类。同一税类的税种立法，既遵循共通的原理和原则，在具体规则方面也会关联紧密，因此，从类型化视角推进税收立法，更有助于增进立法的系统性，从而发挥各税类立法的综合功用，并为多层次的税收统合立法奠定基础。〔15〕参见张守文：《经济法的立法统合：前提与准备》，载《学术界》2020 年第6 期。

此外，强调税收立法的类型化，还因为在复合税制下开征的多个税种皆有其共性和个性。如果仅重视税种的个性差异，而忽视其税类共性，则不利于解决“税制性重复征税”以及规范交叉、制度冲突等问题。基于我国缺少《税法总则》等税收基本法的现实，推进税收立法的类型化，更有助于解决同一税类的税种之间的立法协调问题，从而不断提升税收立法质量，推动税收立法向高层次发展。

推进税收立法的类型化，前提是解决税种定性问题，明确其税类归属，以便按照各税类的共通原理和原则，进行更为有效、更加协调的立法。这对于印花税立法同样非常重要。例如，在商品税、所得税和财产税三大税类中，应将印花税归入哪个税类？如果按照征税对象等一般分类方法，似乎很难直接将其完全归入某一税类，〔16〕有学者认为，印花税是以征税手段命名的税种，无法将其归入商品税、所得税或财产税之中。参见马国强：《中国税收》（第二版），东北财经大学出版社2009 年版，第293-294 页。因此，许多学者或将其列入“财产税”“行为税”，或将其归入“流通税”，〔17〕例如，周伯棣认为“印花税与流通税有不解之缘”，而朱偰认为印花税是以法律上之财产转移为征税对象，只依据其外表行为译为“行为税”不妥。参见李向东：《清末民初印花税研究》（1903-1927），河南人民出版社2015 年版，第12 页。或将其视为三大税类以外的“零星税种”“其他税种”，〔18〕对于印花税的性质，或认为其属于凭证税，或认为其属于行为税，还有人认为其属于兼有行为税性质的凭证税。参见饶立新：《中国印花税研究》，中国税务出版社2009 年版，第38-39 页。等等。可见，对于印花税的定性，远不像其他税种那样清晰和明确，这与前述征税理据问题亦存在一定关联。

依据税收原理或税法理论，税种的分类首先应考虑征税对象。印花税的归类困难恰恰与其征税对象的特殊性有关。我国将应税凭证作为印花税的主要征税对象，但何为凭证？它体现或代表了什么？其与商品销售、获取所得以及持有或转让财产等行为有何关联？仅从应税凭证看，印花税似乎与各类行为都存在不同程度的关联，因而难以给出唯一的归类方案，这也是不易将印花税直接归入商品税、所得税或财产税中的某一税类的重要原因。

各税种的征税对象一般都体现为“物化”的商品、所得和财产，并且，与各类征税对象相对应的应税行为，主要是销售行为、消费行为、进出口行为、获取所得的行为、财产用益行为等。通常，税收学对“物化”的征税对象更为关注，法学则对应税行为更为重视，毕竟税法直接规范的对象是应税行为。在多数情况下，上述的物与行为具有直接的对应性，依据征税对象即可对其税种归属做出判断，而作为印花税征税对象的物（凭证），则难以直接归入商品、所得和财产，因而对其征税对象应进行“整体理解”，既要考虑书立应税凭证行为，又要关注此类行为背后的交易行为，只有将应税凭证与对应的交易行为结合起来，才能全面揭示其征税对象，并进一步理解：印花税是透过形式上的书立应税凭证行为，对其背后的交易行为征税。

基于上述讨论，如果在形式上将印花税的征税对象界定为应税凭证，印花税就只是为获取财政收入而征收的一种税；如果在实质上将其征税对象延伸至书立应税凭证背后的交易行为，则会凸显印花税对相关交易行为的规制功能。事实上，印花税制度中规定的与凭证相关的合同行为或其他行为，都是交易行为的体现，只有透过印花税“直接的征税对象”（应税凭证），审视其“间接的征税对象”（与应税凭证相应的交易行为），才能对印花税制度有更为全面的理解。

尽管在现实的税收征管实践和某些理论研究中，是将印花税归入“财产和行为税类”，但考虑到书立的应税凭证，主要是各类合同和产权转移书据等，而与其对应的相关交易行为，主要包括一般的买卖以及技术转让和产权转移等，因而仍可以认为，印花税与销售税、交易税或流通税等更为接近，在这个意义上，将其归入广义的商品税类也有一定的合理性。这是考察印花税征税范围的变易后可以得出的结论。事实上，我国在20 世纪50 年代的税制变革中，曾把印花税并入商品税的相关税种，〔19〕1953 年1 月1 日实施的税制修正，将原来征收印花税的项目分别并入商品流通税、货物税、工商业税、屠宰税，未合并的按原规定办理。参见陈光焱：《中华人民共和国财政史（上）》，湖南人民出版社2013 年版，第160-163 页。这些制度实践也体现了印花税与商品税（或商品流通税）的密切联系。无论是普通印花税的应税凭证所对应的交易行为，还是证券交易印花税所对应的证券交易行为，都暗含着印花税与市场交易的紧密关联。

总之，仅从物（应税凭证）的角度，很难对印花税的税类归属做出清晰的定性和定位，但若引入行为，从行为的角度将其征税对象进一步扩展为书立应税凭证的行为或相应的交易行为，以及进行证券交易的行为，则会有助于解决税种的定性和归类问题。基于前述分析，将书立的应税凭证与其体现的行为内容相结合，可以把印花税定位为“针对法定交易行为所书立的应税凭证而征收的一种税”。同时，透过应税凭证这一表象，审视其背后的交易行为，可以认为，印花税与商品税可能更为接近，将其归入广义的商品税亦有其合理性。据此，在推进税收立法类型化的过程中，应关注印花税与其他商品税的紧密关联，尤其在增值税普遍覆盖各类交易环节的情况下，更应重视增值税与印花税的协调，这对于商品税立法的完善更有意义。

此外，既然印花税的征税对象在形式上是法定的应税凭证，而在实质上是其背后的交易行为，那么，对应税凭证和交易行为，还可以从形式与实质、直接与间接、明与暗的角度来理解。其实，早在百年前就有人称印花税为“暗税”。〔20〕1896 年，江苏补用道程仪洛称印花税为“暗税”，且“最便于民而所收至广”。参见饶立新：《中国印花税研究》，中国税务出版社2009 年版，第38-39 页。通过印花税的征收来影响各类交易行为的成本，国家不仅可以获取税收收入，而且可以通过成本或负担的轻重调节，〔21〕市场主体负担的轻重调节，对于实现宏观调控的目标尤为重要。参见张守文：《市场主体负担“轻重”的法律调整》，载《法学评论》2019 年第2 期。实现宏观调控等目标。

四、改制幅度：立法思路与制度协调

各类立法都需要基于制度变革的大小，考虑改制的幅度或力度。一项立法是“从无到有”还是“适当修补”，在修补中是“大修”还是“小补”，都会影响立法思路。立法思路不同，相应的制度协调成本也会相去甚远。因此，税收立法必须考虑改制幅度。

为了落实税收法定原则，我国高度重视推进各类税种立法，并一直将改制幅度作为重要考虑因素。如果采行“小修小补”的立法思路，则无需过多协调各方利益，立法成本会相对较低。事实上，我国自2014 年启动新一轮税制改革以来的税收立法思路，基本就是“税制平移”或“立法平移”，〔22〕在《环境保护税法》《船舶吨税法》《资源税法》《烟叶税法》等多个立法草案的说明中，普遍强调“立法平移”“税负平移”的立法思路，体现了我国新一轮税制改革的特点。参见张守文：《税制改革与税收立法的完善——以烟叶税为例》，载《法学杂志》2018 年第2 期。其中，有的涉及“小补”（如《资源税法》），有的几乎是“完全平移”（如《烟叶税法》《船舶吨税法》等），由此使上述立法的改制成本特别是与既有税制的协调成本大幅降低。

印花税立法同样遵循了“税制平移”的立法思路，通过将《印花税暂行条例》和有关证券交易印花税的规定上升为法律，基本保持了原来的税制框架和税负水平不变，但基于促进创新、保障税负公平等现实需要，《印花税法》在税率设计、税收减免等方面仍有一定改进。其实，无论是印花税立法还是其他税种立法，如果总是依循或仅仅强调“税制平移”，就难以实现整体税制的优化，从而可能减损税收立法的应有价值。

借助立法时机切实完善税制，历来是税收立法的重要使命，因此，应基于现实情况和未来发展的需要，不断优化税制，并在制度协调中处理好与其他立法的“相邻关系”。例如，第一，印花税主要是对书立合同等应税凭证的行为征税，因而会涉及与《民法典》的关系；第二，在印花税体系中，证券交易印花税日益重要，因而还涉及与《证券法》的关系，尤其是《证券法》对证券范围的规定，会影响证券交易印花税的征税范围（事实上，国务院于2018 年已同意对托存凭证的出让方征收印花税，因而在2019 年《证券法》将托存凭证纳入证券范围之前，国家已对其征收印花税）；第三，印花税的征税对象还包括营业账簿，因而会涉及与《公司法》《会计法》的关系；第四，印花税的征收依据，是各类应税凭证所体现的交易数额或交易价格，因而也涉及与《价格法》的关系，等等。上述印花税立法与相关立法的外部关系，都需要有效协调。

此外，在税法体系内部，应加强印花税立法与其他相关税收立法的协调。例如，印花税的计税依据是相关交易的数额，国家对相关交易行为往往还会同时征收增值税等，对此类重复征税应如何看待，它是否构成取消印花税的理由？如果明确印花税的计税依据不包括增值税税款，可否视为已与其他税法制度中有关增值税的价外税安排相协调？如果认为契税与印花税也存在重复征税问题，应如何进行契税法与印花税法的立法协调？〔23〕有学者认为，针对契税税负偏高且与印花税重叠课征问题，应将契税并入印花税中的“产权转移书据”税目，并对其适用的印花税税率进行相应调整。参见刘植才：《完善我国财产税结构的思考》，载《财贸经济》2012 年第2 期。可见，在印花税与其他相关税种的立法协调中，尤其需要正确理解并处理好重复征税问题。

同时，在印花税制度内部，也大量涉及协调问题。例如，税目的适当安排有助于实现税目设置及其类型的合理化，税率的适度调整有助于使同类征税对象的税率大体相当，税收优惠范围的合理变动有助于使同类纳税主体得到相同对待，等等。通过上述印花税课税要素的内部协调，能够使整个印花税制度的结构和功能更加优化。

总之，改制幅度会影响印花税的立法思路和相关制度协调。其中，印花税立法与税法体系外部相关立法的协调、与税法体系内部各税种制度之间的协调、印花税制度内部各类要素的协调，事关印花税制度乃至整体税法制度的系统功效，需要在立法方面着重考虑。

五、逻辑结构：税法制度的内在一致性

前述的征税理据、税种定性和改制幅度的影响，在税收立法的逻辑结构方面都会有所体现。所谓逻辑结构，在此主要指贯穿税收法治逻辑的规范结构。此类结构的形成，与税制变迁密切相关，其核心是全面体现税收原理和税收法治的基本逻辑。通过将税法的重要价值融入法律规范，并加强各类课税要素之间的协调，有助于使税法的规范结构充分体现税收法治的逻辑，从而增强税法制度的内在一致性。为此，有必要着重从税制变迁、价值引领和课税要素的视角，分别探讨印花税立法的逻辑结构问题。

（一）税制变迁与逻辑结构的形成

在我国的税收立法史上，印花税立法曾具有重要地位，通过审视其制度变迁，可以发现其逻辑结构的变化。例如，我国政务院于1950 年1 月发布《全国税收实施要则》，明确印花税属于当时应征的14 个税种；同年12 月，政务院通过的《印花税暂行条例》规定，凡商事、产权等行为所书立或使用的凭证，应缴纳印花税；此后，在1953 年的税制改革中，印花税被并入多个商品税税种；〔24〕参见陈光焱：《中华人民共和国财政史（上）》，湖南人民出版社2013 年版，第48 页、第56 页。1988 年8 月国务院制定的《印花税暂行条例》规定，在境内书立或领受合同等应税凭证的单位和个人，应当缴纳印花税。至此，我国的印花税立法一直秉持较为统一的逻辑，结构也相对简单。

然而1990 年后，随着证券市场的发展，我国先后对深圳证券交易所、上海证券交易所的股票交易征收印花税，以期在获取税收收入的同时，实现对资本市场的调控。〔25〕1990 年7 月1 日，深圳市政府颁布了《关于对股权转让和个人持有股票收益征税的规定》，开始在深圳证券市场征收证券交易印花税；其后，上海于1991 年10 月对交易双方开征此税。1992 年6 月12 日，国家税务总局等下发《关于股份制试点企业有关税收问题的暂行规定》，统一征收证券交易印花税，明确规定股份制试点企业向社会发行的股票，因购买、继承、赠与所书立的股权转让书据，均依书立时成交金额，由立据双方当事人分别按0.3%的税率缴纳印花税。其实，征收证券交易印花税最初只是一个替代性方案，国家曾有专门征收证券交易税的设想，〔26〕《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》曾提出拟于1994 年1 月1 日征收“证券交易税”，但实质上一直在征收证券交易印花税。为此，有学者认为，我国的证券交易印花税就是证券交易税，只是其征收未经立法机构的准许和授权。参见马海涛主编：《中国财政可持续发展研究：中国财税研究报告2016》，中国财政经济出版社2016 年版，第87-89 页。但该设想一直未能实现，证券交易印花税得以保留，并相应形成了不同于普通印花税的逻辑，由此对印花税的规范结构产生了重要影响。

上述印花税制度的变迁历程表明，我国的印花税体系实际上包含了两类制度，一类是普通印花税制度，主要是由1988 年的《印花税暂行条例》确立、且为《印花税法》所承接的基本制度；另一类是证券交易印花税制度，主要体现为1990 年以来形成的对股票、托存凭证等征收印花税的规定。两类制度有着不同的目标和功能，由此形成了印花税制度的二元结构。

基于上述普通印花税与证券交易印花税构成的二元结构，在印花税立法的具体制度设计上会形成两类不同的逻辑：〔27〕依据《印花税法》立法草案的说明，从1988 年到2019 年，我国累计征收印花税约2.6 万亿元，其中，普通印花税收入约1 万亿元，证券交易印花税尽管征收时间较短，但收入约1.5 万亿元，占比近60%，足见我国的印花税收入主要来自证券交易印花税。普通印花税制度更侧重于保障财政收入的获取，证券交易印花税制度则在汲取收入功能的基础上，还具有宏观调控和保障稳定的功能，即通过调控证券交易的数量和规模，保障资本市场乃至整体金融市场的稳定健康发展。〔28〕有研究者建议我国应完善证券交易印花税,并将其转变为独立的证券交易税。参见杨峰、刘先良：《论我国金融交易税收制度的完善——以欧盟法借鉴为中心》，载《法律科学》2015 年第2 期。据此，在印花税的立法过程中，基于逻辑的一致性和结构的合理性，既要关注两类制度的共性或一般原理，确立印花税法的调整目标、基本原则和基本规则等，又要针对证券交易印花税的特殊性，做出专门的制度安排，从而确立“一般规范”与“例外规范”，这样既能体现各类印花税的基本逻辑，又能使具体的规范结构更加合理。

（二）价值引领与逻辑结构的优化

基于“价值—规范”的二元结构，在各类税收立法中，要形成具有逻辑一致性的结构，就需要加强立法的价值引领，将相关价值融入规范。我国尚未制定《税法典》或《税法总则》，各类税种立法对立法宗旨、基本原则等普遍未作规定，因而在未来的税种立法中，应着力弥补上述规定的缺失，并将相关重要价值融贯其中，从而明晰税收立法的目标和方向，推动税收立法的逻辑结构的优化。〔29〕这尤其需要加强税法乃至整个经济法领域的立法统合。参见张守文：《经济法的立法统合：需要与可能》，载《现代法学》2016 年第3 期。

首先，在立法宗旨方面，由于我国实行分税立法模式，各类具体税种立法侧重于规定课税要素，普遍未规定宗旨条款，会影响相关基本原则和具体规则的规定。例如，印花税的立法宗旨，是为了保障获取财政收入，还是为了实施税收调控，抑或两者兼而有之？〔30〕经过多年争论，印花税的立论依据从单纯的收入职能转向了经济调节功能。在著名经济学家中，托宾（1978 年）、斯蒂格利茨（1988年）、萨默斯（1988 年）对“托宾税”或金融交易税有诸多讨论，都重视证券交易印花税的调控功能，但米勒（1991 年）等持反对意见。参见饶立新：《中国印花税研究》，中国税务出版社2009 年版，第17 页。在立法宗旨中应如何体现公平、效率、秩序等价值，是否应强调保障征纳双方的权益，维护税收分配秩序？如果缺少立法宗旨条款，印花税的具体规则设计和相应法律实施就会缺少目标指引，并由此可能影响纳税人权益、税收征管乃至整体的经济和社会发展。与此相关，早在清末印花税引进我国之时，陈壁就强调该税“不病商扰民”，伍廷芳则称其“下不病民，上可利国”，程仪洛赞其“最便于民而所收至广”，〔31〕参见饶立新：《中国印花税研究》，中国税务出版社2009 年版，第40 页。堪称“取微用宏”的“良税”。上述认识对于今天理解印花税法的立法宗旨和基本功能亦甚有助益。

其次，在基本原则方面，税收立法当然要遵循税法三大基本原则。例如，在征税对象方面，《印花税法》取消《印花税暂行条例》规定的“经财政部确定征税的其他凭证”这一弹性条款，更能体现税收法定原则的要求和税收法治的逻辑，有助于解决政府职能部门自由裁量权过大或权力滥用的问题；同时，将权利许可证照（原来是按件每次5 元）从征税对象中删除，更符合税收效率原则和税收公平原则的要求，体现了效率价值与公平价值的引领。

在上述立法宗旨或基本原则中，都应充分体现效率与公平、自由与秩序等法律价值的引领，以形成税收立法应有的逻辑结构。为此，一方面，印花税立法应有助于提升经济效率和保障经济自由，不应过分加重市场主体的交易成本，这对于充分发挥市场机制的作用非常重要；另一方面，印花税立法也必须有助于保障公平和秩序。例如，印花税作为相关主体的一种交易成本，是对经济自由或交易自由的限制，对市场交易活动会产生重要影响，因此，在税目和税率的确定或调整方面，对各类主体应公平对待。尤其在证券交易方面，通过印花税税率的调节来限制或鼓励交易，能够对资本市场起到宏观调控作用，并影响相关领域的交易秩序或市场秩序，从而推动市场运行乃至整体市场经济的发展。〔32〕参见张守文：《税制结构的优化及其价值引领》，载《北京大学学报（哲学社会科学版）》2021 年第5 期。

（三）具体课税要素中的逻辑结构

在各类具体的税法制度中，都应贯穿税收法治逻辑，并形成相应的逻辑结构，这在征税范围、税目等课税要素的规定中均有突出体现。

1.在征税范围方面的体现

各类税种立法的调整范围会直接体现为征税范围，其中涉及纳税主体、征税对象等课税要素。在印花税立法中，基于两类印花税构成的“二元结构”，对普通印花税和证券交易印花税的纳税人应分别规定，以与“书立应税凭证”和“进行证券交易”这两类应税行为相对应。

上述普通印花税的纳税人，是书立应税凭证的各方主体；证券交易印花税的纳税主体，则仅限于证券交易的出让方。与上述“主体二元结构”相对应，印花税立法中还存在“行为二元结构”。其中，征收普通印花税的应税行为，是书立合同、产权转移书据等应税凭证的行为；证券交易印花税的应税行为，则是证券交易中的出让行为。上述二元结构的内在逻辑表明，普通印花税主要强调收入功能，对交易主体不加区分；证券交易印花税更强调调控功能，在纳税能力和应税行为方面对交易双方是区别对待的。

此外，在经济全球化的背景下，经济立法的域外适用日益重要。据此，在《印花税法》中规定“在中华人民共和国境外书立在境内使用的应税凭证的单位和个人，应当依照本法规定缴纳印花税”，亦有其必要性。依据前述的征税理据，境内使用者因在境外书立的应税凭证而受益，亦应在中国纳税，同时，这还有助于防止税收逃避行为，更能体现税收法治的基本逻辑。相对于历史上印花税法对境内的外国人适用受限的情况而言，规定域外适用条款体现了时代的要求和法治的进步〔33〕民国初期印花税未能做到内外主体平等征收，直到1935 年实施的《印花税法》才明确规定，印花税采用属地管理原则，不论本国人民或外国侨民，凡在中国境内发生或使用的凭证均应粘贴中国印花税票。参见李向东：《清末民初印花税研究（1903-1927）》，河南人民出版社2015 年版，第149 页。。

2.在税目层面的体现

税目是征税对象的具体化。其中，普通印花税的应税凭证涉及哪些合同类型、权利转移书据等，以及证券交易印花税适用于哪些证券类型，都需要在立法上加以明确，因为课税要素法定原则和课税要素明确原则本来就是税收法定原则的重要内容，这也是税收法治逻辑的重要体现。

为此，在合同类型方面，印花税立法有必要将一般交易涉及的各类有名合同列入税目，具体包括借款合同、融资租赁合同、买卖合同、承揽合同、建设工程合同、运输合同、技术合同、租赁合同、保管合同、仓储合同、财产保险合同等。上述合同覆盖了《民法典》规定的主要合同类型，将其规定于印花税税目税率表中，在立法技术上会更加简明。

此外，在产权转移书据方面，应列入印花税税目的主要涉及地产和房产的产权、股权、知识产权的转移书据，具体包括土地使用权的出让和转让书据（不包括土地承包经营权和土地经营权转移），以及房屋等建筑物和构筑物所有权、股权、商标专用权、著作权、专利权、专有技术使用权转让书据，将其规定于印花税税目税率表中，更符合税收法定原则的要求。〔34〕在《印花税法》所附的“印花税税目税率表”中，多个税目都有具体“备注”，以明确相关税目的适用范围，体现课税要素法定原则和课税要素明确原则的要求。

另外，在证券交易印花税方面，同样应明确征税的具体项目，包括在依法设立的证券交易所、国务院批准的其他全国性证券交易所交易的股票和以股票为基础的托存凭证。对于何时将征税对象扩展至债券等其他证券形式，还需要结合资本市场的特殊性综合考虑，这也体现了税法在不同时期的规制重点。〔35〕由此也体现了税法与证券法规制重点的不同。对于证券范围问题的相关讨论，参见姚海放：《论证券概念的扩大及对金融监管的意义》，载《政治与法律》2012 年第8 期；邢会强：《我国〈证券法〉上证券概念的扩大及其边界》，载《中国法学》2019 年第1 期。

3.在其他课税要素中的体现

如前所述，公平税负、避免重复征税和防止税收逃避等，既是印花税立法需要解决的重要问题，也是其需要体现的税收法治逻辑。据此，在税率、税基和税收优惠等课税要素中，同样要形成体现上述税收法治逻辑的规范结构。

例如，基于公平税负的逻辑，在同类税目中，印花税的税率应大体统一，且税率不宜过高，以体现公平税负、平等征税的原则。〔36〕清末的直隶候补道陆树藩就认为，印花税“其数极微，集款实巨”。参见杨希闵：《中国工商税收史资料选编》（第八辑），中国财政经济出版社1994 年版，第453 页。考虑到买卖合同、技术合同等税目的税率为3%，将与其密切相关的承揽合同、建设工程合同、运输合同等税目的税率由5%降为3%，更能体现同类税目的税收负担的公平性。

又如，基于避免重复征税的逻辑，在税基确定方面，应当体现“税不重征”的原则。例如，《印花税法》规定“已缴纳印花税的营业账簿，以后年度记载的实收资本（股本）、资本公积合计金额比已缴纳印花税的实收资本（股本）、资本公积合计金额增加的，按照增加部分计算应纳税额”，这既有助于避免重复征税，又能够体现税收公平原则的要求。

基于防止税收逃避的逻辑，《印花税法》还规定“同一应税凭证载有两个以上税目事项并分别列明金额的，按照各自适用的税目税率分别计算应纳税额；未分别列明金额的，从高适用税率”，这既有助于实现“据实征税”，又有助于在税基混同的情况下，确保国家税收利益，防止纳税人从事税收逃避行为。其实，上述税收法治逻辑在各类税收立法中都有贯穿，并体现为一系列具体原则，依据这些逻辑和原则所确立的规范结构或逻辑结构，会形成税法领域有别于其他立法的特殊制度。

另外，印花税的税收优惠制度也要体现相应的税收法治逻辑。例如，基于国际法义务，对外国驻华使馆、领事馆和国际组织驻华代表机构为获得馆舍而书立的应税凭证依法免税；基于可税性原理，对为实现公益捐赠目的而书立的产权转移书据依法免税，等等，都体现了税收减免的原理和相应的法治逻辑。税收优惠制度有助于降低纳税人的成本，因此，相关立法还需要体现公平税负和防止税收逃避的法治逻辑。

六、结 论

税收立法在国家法治建设中居于重要地位，无论是当前落实税收法定原则，还是未来持续完善税收立法，都需要充分关注影响税收立法的相关要素。印花税既较为简单，又具有各类税种的基本功能，其立法涉及税种立法的共性问题，因此，本文以印花税立法为例，分别探讨了征税理据、税种定性、制度协调和逻辑结构等立法要素，这些要素对各类税收立法（特别是税种立法）均有重要影响。

上述四类税收立法要素密切相关，都需要在税收立法方面着重考虑。第一，征税理据,直接影响税收立法的合理性和必要性，只有具备征税的正当理由和相关依据，税收立法才能得到国民的理解和支持，并由此具有合法性，推进税收立法才有其可行性，才可能形成税收领域的“良法”。第二，税种定性,直接影响税收立法的类型化，只有从类型化视角进行立法，才能提升税收立法的质量和系统性，从而发挥税收立法的综合功用，并为多层次的税收统合立法奠定基础。第三，税收法律制度的改革幅度，直接影响立法思路上的“大修”或“小补”，并由此影响制度协调成本的高低。只有加强印花税制度与税法体系外部相关法律制度的协调、与税法体系内部各税种制度之间的协调，以及印花税制度内部各类要素的协调，才能充分发挥印花税制度乃至整体税法制度的系统功效。第四，逻辑结构，直接影响税法制度的内在一致性。由于税制变迁形成了印花税的“二元结构”，应基于“价值—规范”的内在关联，加强立法的价值引领，在各类课税要素中体现税收法治的基本逻辑，从而在印花税制度中形成具有逻辑一致性的规范结构。

上述四类“狭义的税收立法要素”，对于各类税收立法均有普适意义。基于其“承上启下”“外引内联”的功能，应当对其充分考量，以增进各类税收立法的合理性和合法性，〔37〕无论是具体税制调整还是整体税制改革,都要体现基本价值，并符合合理性与合法性的要求,这对于实现税收法治的现代化尤为重要。参见张守文：《税制变迁与税收法治现代化》，载《中国社会科学》2015 年第2 期。并推动良法的构建。此外，对与上述四类要素相关的其他要素亦应关注。例如，税收体制或税权分配也是影响税收立法的重要因素。我国近年来的多部税收法律都强调“根据国民经济和社会发展的需要，国务院可以规定减征或者免征的情形，报全国人民代表大会常务委员会备案”，实际上仍是授予国务院在税收减免方面的决定权。对这方面的规定只有进一步细化，〔38〕《印花税法》第12 条规定，国务院对居民住房需求保障、企业改制重组、破产、支持小型微型企业发展等情形可以规定减征或者免征印花税，报全国人民代表大会常务委员会备案。才能形成充分体现税收法治逻辑的规范结构。

各类立法都需要有历史的眼光和系统的思考，并将历史分析与系统分析结合起来。〔39〕“法学家必当具备两种不可或缺之素养，即历史素养和系统眼光”，这对于立法者也是适用的。参见［德］萨维尼：《论立法与法学的当代使命》，许章润译，中国法制出版社2001 年版，第37 页。为此，在前述讨论中，基于“历史—系统”的双重分析维度，既从历史维度关注了以往有关印花税征收理据的重要观点，分析了印花税制度变迁的影响，也从系统维度探讨了税收立法的类型化、制度协调、逻辑结构等问题。兼顾上述两个不同维度，全面把握各类立法要素，尤其有助于推进税收立法的持续完善。

税收立法是税收法治的起点，明晰税收立法要素，把握税收立法应关注的重点和方向，事关税收立法质量和整体税收法治水平的提升。正因如此，对于广义或狭义的税收立法要素，理论界和实务界都应充分重视并不断深化其研究，这不仅有助于提炼税收立法理论，而且有助于丰富税法的价值论、规范论、运行论乃至整体法治理论的研究，推动税收法治和国家治理的现代化。