晚清分税制思想兴起原因及特点探析

□文/ 游 凤

（中南财经政法大学经济学院 湖北·武汉）

［提要］ 近代中国分税制思想滥觞于晚清。以合理配置国家权力为核心内容的宪政改革是催生分税制思想的政治基础，厘清中央与地方财政关系以改变散漫紊乱的财政秩序是促使清末官员畅言划分国家税地方税的现实原因，西方财政分权学理及分税制制度经验的引进是促使时人讨论国家税地方税划分方案的外部力量。在上述力量共同作用下，晚清分税制思想走的是一条“导源西籍、取径东瀛”之路；思想主体以政府官员为主，进步学人为辅；其内容限于税收划分的讨论而忽视支出划分；流于经验借鉴而缺乏学理分析。

分税制是规范中央与地方财政关系的体制，其基本内容包括中央与地方及地方各级政府之间事权及支出责任划分、税收划分和中央对地方的转移支付。近代中国真正意义上的分税制滥觞于晚清预备立宪，在民国时期予以立法并在实践中不断完善。分税制虽肇始于晚清，但仅停留在方案讨论阶段。本文拟在梳理近代分税制思想轮廓的基础上，剖析清末分税制思想产生的原因，并总结其特点。

一、晚清分税制思想发展概况

（一）思想理论界的倡议。甲午之战接近尾声之际，被誉为“中国早期维新派思想家和启蒙思想家”的何启和胡礼垣提出，欲永安社稷必须实行新政，新政所需巨额费用主要从地方居民抽收相应的税捐，“多则十取其一，少则二十取其一，务以足其经费而止”。1898年，他们在《新政始基》一文中再次强调了中国改革的必要性和紧迫性。而“最急最重，将以延国脉而奠生灵，扶颠危而全大局者，非首在理财之一事”。理财的重要一端划分为中央财政和地方财政。他们认为，班朝治军与莅官行法等权操君上的财用和整顿地方及保护居民等当听诸庶民的财用不可混而为一，否则“有国事而无民事，知君需而忘民需，情既不通，事亦不达”。这是国人关于划分中央和地方事权及财权的首次倡议，但并未引起重视。甲午战争后，地方自治议论日触于耳，“攻法子”在《敬告我乡人》一文中从地方自治的需要出发呼吁划分国家和地方收支。此外，在巨额战争赔款和新政耗费压力下，清政府财政更加散漫无序、紊乱不堪。1905年初，有进步人士发表《论统合预算财政法》，痛陈清末收支条理不明、央地界限不清的乱象，提出借鉴西方各国将租税分为由中央政府收支管理的国家税、由地方政府收支的地方税和由地方自治团体自征自用的附加税，以克服紊乱的财政状况。

（二）政府官员的谏言。日俄战争后，清廷决心仿行宪政，并派载泽、戴鸿慈等五大臣率团分赴东西洋各国考察。随着考察团归来，西方财政分权制度和思想在政界得到广泛传播。一些开明的朝廷大臣先后提出划分国家税和地方税的主张和建议。首先谏言的是奉天将军赵尔巽，他上奏指出“中国征敛之法名目繁琐”，应当统名为税，税应分为国家税和地方税，其中地方税解交地方官以备公用。1907年12月，黑龙江巡抚程德全亦在《奏遵旨胪陈管见折》中奏请参考西方国家与地方税收划分制度，严饬各省将内结外销各款划分为国家税和地方税。1908年6月，监察御史赵炳麟痛陈财权纷乱财政散漫之弊，强烈要求清廷统一财政，“将一切租税分作两项，一国税以备中央政府之用，一地方税以备地方行政之用”。同时，提出改革财政机构，在各省设度支使统管全省财政收支，征收国家税、地方税；在各州县设主计官，分收各州县租税。此外，度支部侍郎刘次源、主政屈蟠等向度支部上帖，条陈借鉴西方中央财政与地方财政并重的做法，明确划分国家税、地方税。

（三）朝野内外的讨论。1908年8月，宪政编查管和资政院拟定《逐年筹备事宜清单》，明确提出要厘定、颁布地方税章程和国家税章程。在上谕的批示下，划分国家税、地方税正式提上改革日程。经过十余年酝酿和发酵的近代化分税制思想在以“大权统于朝廷”为宗旨的制度改革中破土而出。不久，度支部颁行《清理财政章程》，要求各省在财政说明书中将税项“何项应属国家税，何项应属地方税”划分清楚。自此，朝野上下掀起讨论国地税收划分的热潮，大致可分为三股力量。第一，发动和主导财政体制改革实践的政府官员。他们关于划分国家税地方税的主张意见，散见于政府政策文件、官员奏折条陈、官员之间往来电文，集中反映于清末各省清理财政局编制的财政说明书。主要讨论国家税与地方税厘定先后顺序、国家税地方税划分标准及地方税分级三个问题。第二，对财政问题较为关注的进步人士，主要有吴冠英和梁启超。吴冠英撰写的《论地方税之性质》一文论述了当时迫切需要解决的国家税与地方税划分标准问题。梁启超先后撰写《立宪九年筹备案恭跋》《地方财政先决问题》《论地方税与国家税之关系》等文，集中阐述了地方财政的先决问题和国家税与地方税厘定先后顺序问题。第三，着力于报道时事的新闻舆论界。清末，新闻舆论界对国家税地方税划分起了不可忽视的宣传推动作用。当时比较有影响力的《申报》《大公报》《盛京时报》等报刊对国地两税划分的有关问题和官员对此问题的一些意见进行了实时报道或发表评论性文章。比专业性书刊流通范围更广、获取途径更便捷的新闻报刊的报道无疑使得国民对国家收支划分问题有了更多的了解和认识。

二、晚清分税制思想兴起原因

（一）宪政改革推动财政观念转变。庚子之役后，在民族危机和政治危机的双重压力及体制内、体制外两种力量共同作用下，清朝统治者决定开展宪政改革。1906年9月，清廷发布预备立宪的上谕，以君主立宪为基调、改革官制为切入点、地方自治为基础、开设议会为核心、修订律法为保障的宪政改革在举国上下的关注中展开。宪政是近代民主政治的产物，其核心理念是以法律限制政府权力，进而实现保护人权的终极目标。法律限制政府权力的要义是按照权力之间相互分工、相互监督的宪法原则来规范的配置横向和纵向的政府权力。横向的权利配置是指将最高国家权力在立法、司法和行政三大部门之间相互分立并使之相互制约，纵向的权力配置将国家权力在中央政府与地方政府之间进行合理的分配，纵向权力配置的均衡化是横向权力配置的前提。清末宪政改革中纵向权利的配置主要通过外官制改革和地方自治运动的开展来实现。外官制改革确定了地方各级政府尤其是省级行政长官及其职权，1908～1909年间相继颁布的《各省谘议局章程》《城镇乡地方自治章程》和《府厅州县地方自治章程》确定了地方各级自治团体的职权、责任、地方自治事宜及其议决程序，中央与地方行政分权的格局基本形成。万事非财莫举，中央与地方行政权力划分必然要改革建立在专制政体基础上的集权财政体制，推行与民主政治相符合的分权型财政体制，厘清中央与地方财政关系。

（二）财政紊乱促使财政思想转型。咸同之际的数大变局不仅导致了政府财政困难，还造就了地方势力的形成和崛起，破坏了高度中央集权财政体制赖以存在的基础，其直接后果就是财权下移。财权下移意味着中央政府对财政失去有效控制，地方财政于实际上形成。晚清财政开始陷入地方各自为政、财政局所林立的散漫混乱状态，并在甲午战争后巨额战争赔款、外债本息摊派和清末新政在需款的财政压力下越陷越深。庚子前后，一位关注中国财政的日本学者声称当时中国21 行省俨若21 国，“皆各有半独立之象，又各相联络，而后成此散漫无纪之国”，在财政上表现得尤为显著。赵炳麟则对晚清紊乱财政做了更加形象的描述：“各部经费各部自筹，各省经费各省自筹，度支部臣罔知其数。至于州县进款、出款，本省督抚亦难详稽。无异数千小国，各自为计。”一中一外，一学者一官员，不同视角、不同立场、不同身份的两人在同时期对清廷财政表达出惊人相似的紊乱印象，足见晚清财政散漫混乱之严重。

这种散漫混乱的财政状况使得晚清中央财政与地方财政由控制与被控制的关系转变为既相互依存又相互斗争的关系。一方面中央政府对财政失去有效控制，其所需各款只能依赖于各省上解的摊派款项，而各地方又常以各种理由拖欠，中央财政受制于地方；另一方面地方财政虽于实际上形成，却得不到中央政府的认可，缺乏制度保障，使得中央对地方予取予夺，地方财政又受中央钳制。面对这种上下交错、内外失衡的混乱局面，中央与地方都迫切寻求挽救之法。中央部臣和地方疆吏提出的解决办法如出一辙，即划分国家税与地方税。

（三）西方分税制及思想的引进拓展国人视野。甲午战争后，随着“西学东渐”的速度加快及立宪思潮的兴起，带有现代色彩的西方分税制及其思想传入中国，极大地开阔了国人的视野。清末，西方分税制及其思想主要通过以下三种途径传入中国：

第一，驻外使臣的介绍。最早介绍西方分税制制度的驻外使节是出使日本参赞黄遵宪，他在使日期间撰写了《日本国志》，其中第十六卷《食货志·租税》对日本的国家税地方税进行了大概的介绍。其次是湖北派驻日本的留日学生监督（1899～1901年）钱恂，他编写的《财政四纲》，“租税”纲开篇即提出，一国国内税分为国税和地方税二种，“国税者，统全国征收而一归于中央政府，以备支给全国之费用，而国君俸金即取于此；地方税者，府县市町村等于国税外别为征收，虽亦报闻于中央政府，然其款专供府县市町村地方行政之费用”，并具体介绍了日本的国家税、地方税划分情况。

第二，出国考察官员的引进。主要有“五大臣出洋”考察团的负责人端方、戴鸿慈编辑的《列国政要》以及载泽撰写的《考察政治日记》。前书在财政卷中介绍了德国、意大利和美国包括中央政府与地方政府税收划分在内的财政制度，后者对英国“以地方之财，供地方之用”的制度大加赞赏。此外，各级地方政府也纷纷派遣公务人员赴日本考察，其中何煜和林志道对日本的财政进行了重点考察，回国后分别撰写了《日本财务行政述要》和《日本财政考略》，详细介绍了日本的分税制。

第三，留学生编译的西方财政学书籍。甲午战争后，中国掀起了留学日本浪潮，一些研习政法专业的留学生通过编译“财政学类”著作，系统介绍西方财税制度和传播西方财政学理。代表性译著有友古斋主（1903）翻译的《地方自治财政论》，胡子清（1905）根据冈实先生授课讲义兼采《日本明治财政史》《法规大全》和下村宏的《财政学》所纪事实编译的《财政学》，叶开琼等（1906）根据冈实先生授课笔记并参考小林丑三郎《比较财政学》（下册）编译的《财政学》，黄可权（1907）根据日本财政学名家松崎藏之助和神户正雄在早稻田大学的讲义翻译的《财政学》。这些著述多以日本财政制为例，阐述分税制的理论和实践经验。

19 世纪末到20 世纪初，西方财政分权制度经验和思想理论源源不断地涌入中国，极大地开拓了国人的视野，解放了国人的思想，为中国集权财政体制向分权型财政体制转型指明了方向、提供了蓝本，是清末分税制思想肇兴的基础与源头。

三、晚清分税制思想的特点

因清末宪政改革而兴起的对国地税收划分方案的讨论，是近代中国分税制思想的滥觞，标志着中国传统集权财政思想向现代分权财政思想转型。综观清末分税制思想，其来源、主体、内容、深度呈现出以下特征：

（一）导源西籍，取径东瀛。滥觞于清末的分税制思想是推行立宪政体与应对财政危机情境下，移植西方分税制制度经验与思想理论的产物。但在引进、借鉴欧美日各国财政学理和实践经验过程中，日本的分税制经验及理论对清末分税制思想的影响占绝对主导地位，呈现出典型“导源西籍，取径东瀛”的特征。首先，“导源西籍”。无论是倡言划分中央财政与地方财政，还是对国地税收划分具体方案积极建言献策的朝野各界人士，他们关于划分国家税地方税的思想无不来自他国。如，何启因留学英国十年而深受英国地方自治制度和“以地方之财，办地方之事”地方财政理念的影响，率先提议划分中央财政与地方财政。较早奏请划分国家税地方税的朝廷官员，他们在谏言时皆以西方各国为例。其次，“取径东瀛”。晚清国人划分国地两税的理念虽受到日、美、德、英等多个国家经验和理论的影响，但受日本的影响最大。主要体现在两个方面：一是时人对国家税地方税划分的主要观点都是照搬日本经验。朝野上下对国家税地方税划分标准虽五花八门，但有一个共同点就是将税基广、税额大的税收都划归中央，地方税多为一些零星杂捐及附加税，这是典型的日本式分税制。督抚们提出的地方税分级的主张亦是对日本分税制经验借鉴。二是清末撰写或编译有关介绍西方分税制的著述绝大部分都取材日本。如，黄遵宪的《日本国志》、何煜的《日本财务行政述要》、林志道的《日本财政考略》、钱恂的《财政四纲》、胡子清的《财政学》、黄可权的《财政学》、叶开瓊的《财政学》、友古斋主翻译的《地方自治财政论》（原著日本石冢刚毅）、王琴堂的《地方财政学要义》等，或是以日本的财政实践为原材料撰写，或是以日本学者的著述为蓝本编著。

在中央集权专制政体和传统纲常伦理文化束缚下，以中央与地方行政分权为基础、以划分国家税地方税为中心内容的分税制思想无法内生于二千多年的封建性集权政治生态环境中。旧的财政体制已经瓦解，迫切需要新理念的指导来构建新的财政秩序，以适应社会发展趋势，而被需要的新理念无法内生时，便需要向外借鉴。西方的分税制经验及思想在这种境况下传入中国，成为清末国家税地方税划分改革的重要牵引力量。在这个过程中，日本成为国人重点学习对象，主要原因有二：一是文同、路近、费省，往返日本学习、考察更加方便容易；二是晚清所面临的内外环境与日本明治维新之前颇为相似，日本明治维新的成功为清末宪政改革提供了良好的示范。

（二）政界官员为主，知识分子为辅。率先发出划分中央财政与地方财政或国家税地方税呼声的虽是思想界，但真正掀起国地税收划分改革讨论浪潮的却是政府官员。1908年，厘定、颁布国家税地方税章程被写进预备立宪《九年筹备事宜清单》，划分国家税地方税的思想得到中央枢臣和掌部大臣的接受和认可。随后，度支部拟定的《清理财政章程》，要求各省编制报送财政说明书，其重要内容之一即是划分国家税地方税。如，直隶清理财政局称：“窃绎上项《章程》之意，说明书以分别地方、国家两税为最重要”。在这样的时代要求下，朝廷上下开始了划分国家税地方税方案的大讨论，主要参与者是度支部所属官员及各省督抚，讨论的核心问题是国家税地方税划分标准及地方税分级。由于中央与地方划分国家税地方税的动机不一，部臣与疆吏对税收划分标准意见多歧，导致争论多年始终无法形成统一可行的划分标准。而对于地方税分级问题，各省督抚由于立场、意图或利益诉求的差异也存在不同的意见。鉴于政府官员在分税制改革方案讨论上迟迟无果及对关键问题分歧良多，梁启超、吴冠英跳出政争的围栏从财政学理层面就上述问题撰文发表见解。

国家税地方税划分关系到中央与地方各级政府的切身利益，自然引起中央与地方各级官员的高度重视。清末倡导划分国家税地方税以政府官员为主，其根本原因在于清末的宪政改革是一场自上而下的强制性制度变迁，决定了与行政改革相配套的财政改革也是以政府为主导的自上而下的。另一不可忽视的原因是，清末大量官员出国考察使得他们能够更直接、较系统地了解西方财政制度。从西方内外有序的财政制度反观清末杂乱无章的财政秩序，使得他们提出借鉴西方将国家税地方税划然分离的做法来改变中国散漫紊乱的财政局面。

（三）重研税收划分，轻视支出划分。收入和支出是财政的一体两面，实行分税制不仅要划分国家税地方税，也要将国家与地方支出划然分离。但从前文梳理可知，早期思想家从发展地方自治的角度提议划分国家税地方税，并未论及国家地方支出划分。1906～1908年间，奏请划分国家税地方税的大小官员亦仅陈税收划分之必要和重要，而忽略支出的划分。《清理财政章程》要求各省在财政说明书中将所征税项划分国家税地方税，并在预算报告册内将国家与地方行政经费划分为二。但梳理朝臣奏章、揆诸报刊舆论、检索时评论著，直至清朝覆亡，都鲜见对划分国家地方行政经费的讨论。此外，1908～1909年相继颁布的《各省谘议局章程》《城镇乡自治章程》和《府厅州县自治章程》中规定，各级自治团体的自治事宜、经费支出由各级议事会或参事会议决。也就是说，地方岁出由地方自治团体自行决定，中央与地方岁出划分被自动忽略。清末分税制改革方案讨论重国地税收划分而轻视国地支出划分。

清末的财政分权改革之所以重税收划分，一是因为税收划分是厘清中央地方紊乱财政关系的有效办法。将中央与地方政府的税收划然分离，并以法律章程明确界定各自的税收，可有效改善上下交错、内外牵混的紊乱财政局面；二是因为行政分权改革和社会结构变化为税收划分创造了条件。轻支出划分是因为无法将全部支出在中央与地方之间进行明确划分。清末的宪政改革虽确定了中央与地方分权的改革方向，却并未对中央与地方的政务范围进行明确界定，中央与地方的事权没有明晰划分。而支出责任的划分依赖于事权的清晰划分，中央与地方事权边界的不清晰导致支出责任难以明确划分。

（四）流于经验介绍，缺乏学理分析。一个对外应对他国侵略的战争能力和对内提供公共产品（服务）的治理能力都很弱的国家，迫切地希望通过借鉴他国成功的制度经验和学习他国进步的思想理论来改造自身，以实现其消弭内乱、抵御外辱的愿望时，经验的借鉴往往走在理论学习的前面。清末关于划分国家税地方税改革方案的讨论遵循的就是这样的路径。无论是何启等思想家，还是赵尔巽等朝臣，他们提出划分国家税地方税时仅提及西方国家行此之法及由此带来的益处，认为中国当借鉴西方国家划分国家税地方税的做法来厘清中央与地方的财政关系，而对国家税地方税划分的理论基础及中国仿行西方税收划分体制的学理性缘由并未进行系统分析。1909年以后，在讨论国家税地方税划分标准及地方税分级问题时，也只是简单的套用各国的国地税收划分经验，而缺乏学理性分析。

清末分税制思想呈现出“流于经验介绍，缺乏学理分析”特征，主要是因为清末分税制思想的主体多为政府官员。面对亟待破解的紊乱财政局面，他们迫切希望能寻求到解决之法。所以，当他们看到和了解到西方的分税制财政体制及该体制所带来的财政秩序尽然、税收体系清晰、上下权责分明的良好政策效果时，便想要将其套用到清末的财政改革中，而没有考虑到制度移植的阻力。同时，政府官员更关心的是政策的制定和实行而非理论研究，所以他们在引入西方分税制时侧重于制度经验的介绍而缺乏学理性分析。由此，导致了西方分税制在清末植入中国时出现了种种水土不服的问题。

滥觞于晚清的分税制思想是西方分税制财政体制经验和理论在中国首次引入，虽存在众多不足，却是对中国传统集权财政体制的一次重大思想突破，为民国时期分税制立法和制度的尝试、确立发挥了先导作用，奠定了扎实的思想基础。