数字经济下企业税收征管制度探讨

□文/ 赵雨莹

（陕西科技大学经济与管理学院 陕西·西安）

［提要］ 数字经济为全球带来新的商业模式和价值链，但是随着数字信息技术的快速发展，数字经济给包括我国在内的全球各国企业税收征管提出巨大的挑战。为应对诸多挑战，国际社会对于税收征管制度的回应值得借鉴和思考。

现今数字经济已经成为一种经济形态，然而在数字经济快速发展的同时，也给各国税收征管制度带来一定的冲击和挑战。从我国数字经济发展现状来看，税收征管制度在数字经济环境下不再完全适用，改革和创新税收征管制度刻不容缓。我国可以从国际社会对税收征管挑战的应对中找到解决思路，结合我国的经济状况做出有效的应对。

一、数字经济对企业税收征管制度的挑战

（一）税基侵蚀和利润转移。税基侵蚀和利润转移（BEPS）是指跨国企业通过利用国家之间税收规则的不同来进行避税和逃税的一种活动，达到双重不征税目的，最大限度降低其税负，但却对各国造成税基的一种侵蚀。数字经济下涉税有一定的隐蔽性、交易流动性以及对无形资产的高度依赖性，这也使得跨境公司更便捷地利用数字化方式进行了避税和逃税。如，谷歌公司利用转移定价这一方式进行收入和支出的转移，将高收入转移至低税率区，而支出则转移至高税收区和国家，借助不同国家的税收差异从而达到避税和提高自身利润的目的；微软公司在国外设立多个区域运营中心，利用国家间税率的差异，在低税率区达到利润规模最大化。跨国企业将自身利润在税负不同的国家进行配置，加剧税基侵蚀和利润转移，这样的税基侵蚀和利润转移已经很大程度地影响到各个国家正常商业竞争活动，扰乱国家市场正常税率水平，从而加大了对企业税收征管的难度。

（二）常设机构原则被弱化和规避。《经济合作与发展组织关于对所得和资本避免双重征税的协定范本》中指出，“常设机构”是企业展开全部或部分营业活动的固定场所，特别是指办事处、管理场所、工厂、分支机构和作业场所等。在数字经济时代，企业的经营是可以除实体外通过数字信息技术来进行的，并且能够做到对经营活动的远程操作，从而使得固定的经营活动场所成为非必备条件。因此，没有了固定的经营活动，企业就能采取更多的行动去规避税收，使得传统常设机构规则无法标准地判断所得来源地，便无法对其进行税收征管。这样便对传统的常设机构规则造成了一定冲击，弱化了常设机构的作用。

另外，对常设机构活动的定性存在困难。我国对外谈签的税收协定第五条（常设机构）第四款规定：应认为，常设机构不包括专门为本企业进行准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所。从而企业便可通过其他方式将固定经营场所转变为准备性或者辅助性的活动场所和拆分常设机构等，进而达到少纳税的目的，给企业带来更多利益归属。

常设机构原则是为了保证公平自由竞争，解决国际双重征税问题的，但是在数字经济下，跨国公司利用漏洞达到规避税收的目的，获得利益最大化。这样破坏了市场公平竞争原则，弱化了常设机构原则。

（三）企业所得定性困难。企业所得可以分为生产经营所得和其他所得，企业经营所得和清算所得，企业的所得定性的不同，税收的待遇也会不同。要对跨国的企业进行课税，就要对其所得性质进行正确的定性，这样才能正确征收税费。比如，电子商务交易，在数字信息化时代下，互联网为人们提供电子书籍，那么提供电子书籍产生的所得，一方面可以看作特许权使用费所得，另一方面也可以看作因销售产生的营业所得。再如，律师通过电话视频通讯、邮件等信息通讯技术为异国客户提供相关的法律意见，顾客可以通过这种信息途径获得自己需要的意见，那么此时律师通过这种方式获得的收入是可以看作个人劳务所得的，但是因为律师提供了法律意见以及通过邮件发送相关文字建议和法律文件，所以也可以看作是营业所得。这样便使得不同的所得混淆起来，产生争议。在传统企业所得征管制度下，企业所得定性存在困难，便造成一定的税收障碍。

（四）数据价值创造难以确认。在传统的商业模式中，价值创造国享受企业所得税的征税权，但是在数字经济活动中，价值是由哪个国家创造的，这个界定就比较模糊了。如，当一个跨国企业进行经济活动，其数据和收入均来源自不同的国家，此时对于价值的定义，便存在争议，价值究竟是由处理数据的平台创造还是由使用者的国家创造的，又或是来自其他价值创造源的国家。又如，大数据下，社交平台根据用户注册信息和偏好为其提供相关的数据信息，用户的有利评价吸引更多各户参与到平台中来，使得平台获得更多用户的信息，信息流量不断壮大。此时，市场地国的平台用户也参与到信息创造中了，但如果非居民数字企业在市场地国不设立常设机构，那么市场地国是没有权力对非居民数字企业进行税收的征收，这样可能会导致税收的不公平，造成税收不均衡。上述情况比比皆是，如何去正确识别和规定价值的创造源，应给予重视。

二、国际社会对税收征管挑战的应对

2020 年1 月31 日，OECD/G20 BEPS 包容性框架发布《关于“双支柱”方案应对经济数字化税收挑战的声明》，主要解决两项问题：一是数字经济征税问题；二是税基侵蚀和利润转移问题。随着双支柱方案在国际上产生的影响和作用，很多国家对双支柱方案越来越重视。

（一）支柱一。2019 年10 月，OECD 在《形成应对经济数字化税收挑战共识性解决方案的工作计划》中提出“统一方法”，并以此为前提，以营销型无形资产、用户参与和显著经济存在方案为基础，在利润分配规则和联结度规则上与经济合作与发展组织各国家达成共识。

在统一方法下，A、B、C 三层式的利润分配方法被提出，该分配方法由A 金额、B 金额和C 金额组成，并引入了公式分配方法来分配税收系列问题。在支柱一方案中，A 金额是依据公式分配法，分配跨境企业在消费者市场国的剩余利润。在A 金额的基础上，支柱一方案将B类金额引入，B 类金额是指跨境企业在市场管辖国，通过发生分销活动和常规营销活动而确定的固定回报，这类金额在国际上受众度比较高，但是固定回报率的调整和确定成为一大难题。除了上述两类金额，方案中又在B 类金额的基础上引入C 类金额，C 类金额则是B 类金额产生固定回报外的额外利润回报。

另外，支柱一方案提出新联结度规则，这种规则打破了原先常设机构规则。本文在企业税收征管所面临的挑战中提到，部分非居民数字企业通过不在市场国设立常设机构，从而在市场国达到避税目的，获取最大利润收益。新联结度规则指出在“统一方法”下，市场国对跨国企业有利润征税权，但是这种征税权需要达到一定的标准，即该跨国企业在市场国创造的价值是否达到一定的征税门槛，但是征税门槛的具体金额暂未有明确指标。

（二）支柱二。支柱二方案旨在解决企业利润转移和税基侵蚀的问题，最大限度地减少企业的避税行为，保障市场的税收公平。支柱二方案即最低税率方案，方案不仅面向数字服务企业和消费者企业，也更加面向跨国企业。该方案由四个规则所组成，分别是税收过低支付规则（UTPR）与应予征税规则（STTR），所得纳入规则（IIR）与转换规则（SOR）。其中，税收过低支付规则与应予征税规则针对解决来源国税基侵蚀问题，在税收过低支付规则下，市场国可以根据规则条件对企业收入进行征税或保留意见不进行税前扣除，这样便保护了收入来源国的税收机制。应予征税规则指出，对于企业某项收入未被充分征税，将会对企业笔款税前扣除和税收优惠上进行限制。所得纳入规则与转换规则主要解决未充分征税问题，所得纳入规则是指当跨国企业缴纳的税率低于最低税率时，母公司国对跨国企业拥有对比征收权，要求跨国企业进行补充税的缴纳。但是，对于最低税率的设定和评判OECD并未给予一个确切数值。在所得纳入规则下，支柱二方案引入了转换规则。在转换规则中，当跨国企业通过在境外设有常设机构而取得利润并且享受了低于当地最低税率的税率时，允许将免税法改为抵免法，同时允许抵免在境外已经缴纳的税款，以确保所得纳入规则的实施。

三、中国的应对措施

（一）国内层面

1、加强企业税收征管制度建设，防止税基侵蚀和利润转移。一是加强税收数据的收集，发现问题并提供证据。积极收集非居民数字企业的生产经营数据和海关口数据，并对数据进行汇总分析，计算我国税收流失程度。二是明确并强化数字交易平台的责任，税款的缴纳以及税收的征管往往通过数字交易平台进行，也使得数据交易平台拥有众多企业和个人数据。应向数据平台明确交易信息的重要性，以及配合税务机关检查的必要性。三是对于无形资产转让定价进行避税问题，现阶段对无形资产的数据费用难以获取，所以对于企业无形资产无法进行定量的分析，但是可以整理国际内外无形资产反避税的相关案例，结合我国经济发展现状进行制度改革和出台相关政策。

2、改革常设机构规则，解决常设机构规则被弱化。完善常设机构的认定标准，创新并探索适用于我国的税收联结度规则，并以“显著经济存在”为标准来判断一个非居民企业是否构成常设机构。另外，针对没有在市场国建立实体常设机构的企业，我国可以进行虚拟常设机构的认定条款说明，只要非居民企业在我国构成标准，那么我国就有权向其进行依法征税。

3、明确企业所得性质，避免企业所得定性困难。对我国各种所得进行更加清晰的定义，明确不同所得之间的差异之处，并将所得的类型和概念做到精准化和具体化，减少所得界定的随意性、模糊性和可操作性。尤其在特许权使用费方面，国内税法对特许权使用费的解释不如税收协定中的广泛，使得应归纳为特许权使用费的所得无法按照我国税法进行定义，所以扩大对特许权使用费的定义显得尤为重要，这样既可以提高税收征管的效率，又可以维护我国的税收利益。

4、贯彻数据价值创造理论，促进数据价值公平分配。在数字经济下，数据已然成为一种重要的生产要素，这种生产要素影响着各国家各企业之间的资源配置和竞争关系，所以由数据所创造的价值如何进行分配显得尤为重要。现阶段，我国应坚持价值创造贡献度与所得归属相匹配的原则，确保在经济活动所在地发生价值创造，在此基础上来缴纳税款。另外，数字经济的价值既能够给企业带来收益和流量，又能够给消费者带来更优质的服务体验。但是，由于数字经济企业通过海量数据获得市场价值，离不开消费者的参与，所以应该按照一定的比例对企业进行征税，并且通过国家二次分配来返还给消费者。

（二）国际层面。一是积极关注国际税收规则变动，把握国际经济形势。我国身为数字经济下的重要经济国，也是G20 的重要成员国，在“一带一路”倡议推动下，我国不断加强企业“走出去”力度，对外投资企业规模日益壮大。可见，我国数字经济企业将不断地向国外拓展，所以对国际上税收征管制度和经济形式要有一定把握，并进行合理分析和评估，在此基础上调整我国的经济发展方向。二是加强国际合作，主动参与到国际税收规则队伍中去。我国应保持积极主动的态度，从税收公平角度出发，与国际上各个国家进行税收方案的探讨交流，加强国际间的合作以及探索多边合作模式，以寻找属于自己的前进道路和发展理念，维护国家税收权益并且获得更多的主动权。另外，在与国际上其他国家探索交流的同时，也应积极为国际数字经济的税收规则贡献中国智慧，推动数字经济下国际税收发展改革。