买卖合同中包税条款的效力

□文/陈永洋

（首都经济贸易大学法学院 北京）

［提要］ 随着房地产业发展放缓，中国未来二手房交易市场将会更加繁荣。在卖方强势立场下，房屋出售者大多通过包税条款将税负转嫁给买受人承担。法院在裁判二手房交易中涉包税条款案件时由于无法可依，导致同案不同判。包税条款的性质为实质性的税收债务承担，其实质违反了税收法定主义，影响税收功能的发挥。在司法裁判中应当认定转嫁直接税的包税条款无效及转嫁间接税的包税条款有效，这有利于实现遵守税收法定主义、发挥税收职能和尊重私法意思自治的统一。

一、问题的提出

这种现象存在两个弊端：第一，因为不同法院对涉包税条款案件做出的解释不同，最后案件的裁判结果也相差甚远，导致同案不同判现象。第二，因为在二手房交易中房屋出售者会因购买者承担“一切费用”而降低房屋的价格，房屋购买者会将房屋实际支付价格与预估“一切费用”的和作为所能承担的价款底线，无论判处哪方承担争议税额，都超出其心理预期，而这将会增加司法裁判执行的阻力，造成社会关系不稳定。

究其深层次原因，一方面在于法院对包税条款的定性不一，其究竟是税收的债务承担还是第三人代为履行债务没有定论；另一方面在于税收法定主义和私法自治的价值冲突，买卖双方基于理性经济人的心理，通过私法自治来规避税收法律的约束。本文试图从二手房交易的视角理清包税条款的内容和性质，进而在税法层面上分析包税条款效力的影响因素，最后对包税条款在司法裁判时如何认定提出自己的见解。

二、买卖合同中包税条款的内容及性质

在涉外经济合同中最早用到包税条款，内容通常约定为“中方负担一切税收”，而后在诸多行业中出现包税条款，如股权转让协议中、房地产买卖合同中，甚至是司法拍卖的协议中。中国行政机关公布的文件中最早在2001 年提及包税条款，但是至今在法律中并未对包税条款进行界定，也未对其效力做出规定。本文接下来在税法层面对其内容和性质进行讨论。

（一）买卖合同中包税条款的约定内容。在买卖交易中，当事人会在合同中增设税收承担条款，约定纳税义务人原本应缴纳的税收由非纳税义务人一方承担，这就是买卖合同中的包税条款。以二手房交易为例，在二手房屋交易中一般需要缴纳六种税费，分别为需要购房者缴纳的契税、交易印花税和需要房屋出售者缴纳的交易印花税、个人所得税、土地增值税、增值税。二手房包税条款的约定一般分为两种情况：一种为约定交易中产生的一切税费由房屋出售者支付；另一种为约定交易中产生的一切税费由购房者支付，通常的表现形式是在合同中明确约定“由某某方承担交易中的一切费用”或者约定“某某方所得价款为净得价款”，其本质目的都是纳税义务人在交易中原本应缴纳的税费转嫁给非纳税义务人进行缴纳。

（二）买卖合同中包税条款的性质。对于买卖合同中包税条款的性质，刘剑文认为是一种代为履行债务的私法协议，因为其目的并非是变更税收债务人，因此在税务机关与第三人（即非纳税义务人）之间没有产生法律关系。在实际执行的过程中，税务机关不可以依据包税条款向第三人征税，但是税务机关可以接收第三人代为缴税。如果第三人拒绝缴税，税收债务人可以追究第三人的违约责任。如果这是一个纯民事行为，第三人代为履行是完全合法有效的，但是通过私法协议转嫁公法上的纳税义务似乎存在一些问题。

本文认为这是实质性的税收债务承担。债务承担是指在不改变合同的基础上，债权人、债务人为将债务全部或者部分转移给第三人承担，与第三人订立转让债务的协议的法律行为。基于税收债务关系理论，税收债务承担可以理解为在不改变税收债务的基础上，税收债权人（即税务机关）、税收债务人为将税收债务转移给第三人承担，税收债务人与第三人订立转让税收债务的协议，其结果为第三人成为纳税义务人。在税收法定主义下，若无法律规定，改变税收纳税义务人是不被允许的。在本文要讨论的二手房交易合同包税条款中，虽然名义上仍是房屋出售者纳税，并且税务机关也未参与该法律关系，但实际上房屋购买者通过协议成为了实质的纳税义务人，税务机关依旧是实际的税收债权人。非纳税人通过包税条款承担了并不属于自己的法定纳税义务，并且该税收债务的转移并不以承担税收债务的非纳税人获得其他利益作为对价，因此本文认为这是实质性的税收债务承担。

三、买卖合同中包税条款的消极影响

这种包税条款从形式上来看是有一定合理性的，因为其并没有在名义上改变纳税义务人，符合税收法定主义的规定，但其实质上是一种对税收法定主义的实质违反。除此之外，该条款并不利于税收功能的发挥，税收对于财政收入、调节国民收入分配具有重要的作用。

（一）违反税收法定主义。日本知名学者北野弘久认为税收法定主义的发展经历了三个阶段：第一阶段是以法律规定的形式来明确和约束税收；第二阶段进化到“税收法律主义”，它是一套集合立法、行政、裁判的完备体系；第三阶段将维护纳税者基本权作为核心，致力于实现税的征收和使用的统一，使税收成为财政民主的重要环节。这三个阶段是循序渐进的过程，也是将税收法定主义的内涵逐渐扩大的过程，第一、第二、第三阶段的含义都涵摄于税收法定主义之中。

就买卖合同中的包税条款来看，其确实符合第一阶段的税收法定主义，即以法定的形式逻辑规定税收。这个条款既没有违背税收征收管理法律法规中的强制性规定，也没有违背民法相关法律法规的规定，因此有效。很多学者认为它是有效的。有的学者主张该条款是意思自治的表现，对内有效，对外不能对抗税务机关。也有学者主张，如果第三人依据协议向税务机关缴纳税款，税务机关没有必要予以拒绝，第三人缴纳税款后，税收债务人的法定缴纳义务即可以相应地消灭。这些学者仅仅看到了税收法定主义的第一阶段和第二阶段，忽略了第三阶段。

“连长叫放下行李就集合。”孙曼玲探进头来通知,发现她弟弟脸上挂着眼泪,便走进来,问:“小弟,谁欺负你了?”

本文在上一部分经过分析认为，买卖合同中的包税条款的性质为实质性的税收债务承担，实质承担税收债务的是非纳税义务人，这不利于对其权利的救济，也不利于培养其纳税人意识。首先，就救济来说，当税收债务承担人与税务机关发生纠纷时，由于其没有纳税人的名义，在申请行政复议和提请行政诉讼的时候主体并不适格，如果多缴或者错缴也不具有税收返还请求权。如果其需要救济，需要请求名义上纳税义务人帮助，由于这并不损害名义纳税人的利益，其帮助必然存在不尽心尽力的情形，导致税收债务承担人利益受损。其次，就培养纳税人意识来说，当前我国纳税人缺乏从宪法赋予人民权利的高度去为权利而斗争的意识。纳税人意识首先要求纳税人依法纳税，不偷税漏税，另外要求纳税人监督税收的征收与使用。通过这种税收债务承担，原纳税人并没有税痛感，不利于激起其监督税收的征收与使用，税收债务承担人在潜意识里认为他只不过是在替别人纳税，最终可以通过压低二手房的交易价格补回来，也并不在意税收的征收与使用。因此，包税条款违反了税收法定主义的第三阶段意义。

（二）影响税收功能发挥。税收具有多种功能，其中财政收入、调节国民收入分配是最为重要的。有学者认为放任包税条款的效力是对这部分功能的放弃，本文认为这样的结论太过绝对，但买卖合同中的包税条款确实影响了税收功能的发挥，其中以转嫁直接税最为显著。首先，就财政收入而言，包税条款存在减少财政收入的可能。在二手房买卖过程中，假设双方均无通过串通刻意降低合同约定房价来减少纳税额的目的，且出售者需要缴纳的仅为个人所得税，以此为前提，若甲出售一套市值100 万元的房屋，需要缴纳个人所得税的额度为总房价的1%，即1 万元，甲净得卖房款99 万元。甲为图便利，与乙约定甲卖房净得价为99 万元，乙变为了实质性的税收债务承担人，他进行纳税时所依据的是99 万元的税基，即纳税9，900 元，国家财政收入少了100 元。其次，就调节国民收入分配而言，包税条款进一步拉大了贫富收入差距。上面假设交易行为是一种买卖双方地位平等状态下的交易，包税条款并未实质上改变买卖双方的收入和支出。在当今的二手房交易市场，尤其是在一二线城市，卖方市场仍然强劲，卖方凭借强势的地位与买方签订含有包税条款的，不降低房价或者少降低房价约定买方承担交易中的一切税费也是有可能的，这无形中增加了房屋出售者的收入，增加了房屋购买者的成本，拉大了贫富差距。或许有人认为，依据本文的逻辑，出售者也可能贫困，出售房屋是为了筹集资金，这种情况下出售者的收入增加应该缩小了贫富差距。其实对于税收的承担，国家是有考量的，以个人所得税为例，对个人转让自用两年以上，并且是家庭唯一生活用房取得的所得，免征个人所得税，也就是说这种贫困情况下国家不会征纳大额的税收的，二手房交易中要承担大量税收的是那些拥有两套房及以上的买卖房产以盈利为目的纳税人。

四、对买卖合同中包税条款适用效力的建议

对于包税条款的效力，有的学者主张应当全部无效，有的学者主张应当全部有效。本文认为，这种“一刀切”太过武断，若全部有效，正如上文所分析的，势必实质违反税收法定主义和影响税收职能的发挥；若全部无效，在私法上“法无禁止即可为”，则有公法阻碍私法意思自治之嫌。本文试图寻找一种方法摒弃两种观点的弊端，实现遵守税收法定主义、发挥税收职能和尊重私法意思自治的统一。若规定包税条款中转嫁直接税无效、转嫁间接税有效则可以实现此目的。

（一）买卖合同包税条款中转嫁直接税无效。在学理上，可以依据不同的分类标准对税进行分类，如依据收入的归属级次可以分为中央税和地方税，依据是否容易转嫁税负承担可以分为直接税和间接税。直接税是指在实践中税负不容易转嫁给他人、由纳税人直接进行承担的税种。直接税一般包括所得税和财产税，而财产税又包括车辆购置税、资源税、契税、耕地占用税、土地增值税、印花税等。直接税的特点就在于其不容易转嫁，有利于激发纳税人意识，同时可以通过对其适用超额累进制，发挥税收财政收入和调节国民收入分配的功能。

当然，直接税和间接税均为学术中的分类，法律条文并未规定。法律条文规定的是各税种，具体到二手房交易相关的税种，所涉及的直接税包括个人所得税、土地增值税、契税、印花税。因为法律规定个人销售、购买住房暂免征收印花税，所以在此不对其进行讨论。国务院令［1993］138 号规定，土地增值税的纳税义务人为转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，应当依照本条例缴纳土地增值税。该规定目的就在于调节因房地产开发而引起的收入分配不均。在经济发展好的地方，房价急剧拉升，在经济发展不好的地方，房价增长缓慢，这快和慢之间的差距拉大了财产收入差距，规定转嫁土地增值税的条款无效可以有效发挥税收调节收入分配差距的功能。除此之外，各地区的土地增值税税收优惠规定存在差异性，这些居住时间信息是房屋购买者所不能掌握的，若允许房屋出售者将土地增值税转嫁给房屋购买者，房屋购买者不熟悉居住信息而对土地增值税额产生错误预估，将会产生诸多分歧。

个人所得税是征税机关对自然人和法人的收入所征收的一种税，就二手房买卖而言，征税对象是房屋出售者的买卖所得，纳税人是房屋出售者。从“税收国家”的角度来看，设定个人所得税的目的在于个人将一定的财产给予国家，由国家运用这部分财产组建各种组织来保障个人所处的社会秩序和保护个人的人身不受侵犯，这亦是纳税人意思的体现。若允许转嫁个人所得税，由第三人给予国家个人所得税，然后由国家保障纳税人的权利，这在法理上是行不通的。随着进一步的发展，个人所得税也有了调节国民收入的功能。当然，在实践中也常常因为约定房屋个人所得税包税条款而引起纠纷。因此，应当认定包税条款中转嫁个人所得税无效。

契税是指变动不动产的产权时，根据当事人之间的合同按产价的一定比例向新产权人征收的一次性税收。在二手房交易中，契税的纳税义务人为房产的买受人。在实践中，卖方市场强劲，一般不会出现买受人通过包税条款将契税转嫁给出售人的情况，但在中国经济支柱由房地产行业向高新产业转型过程中，买方市场强劲的情况也是可能出现的。本文认为，通过包税条款转移契税是无效的。在法理上讲，征收契税是为了保障不动产所有人的合法权益，征收机关发给契证作为产权凭证，政府对此背书，这亦是税收法定主义的体现。由非纳税义务人缴纳契税，要求政府承担保证产权的责任是不符合法理的。

（二）买卖合同包税条款中转嫁间接税有效。容易将税负转嫁于第三人，纳税人不直接缴纳税负，法定纳税义务人不是实际负税人税种，即为间接税，间接税包括商品税和其他间接税。商品税包括增值税、消费税、营业税、关税等。间接税最大的特点在于容易转嫁，纳税人虽然表面上有纳税义务，实质上真正的纳税人是消费者。当然，这类税的缺点在于税痛感不强，不利于培养纳税人意识。但这并不意味着间接税的存在不合理，适当比例的间接税可以降低税收成本，提高税收效率。

在二手房交易中，所涉及到的间接税为增值税，本文认为在包税条款中约定增值税的转嫁是有效的。增值税是指依据商品在交易过程中产生的增值额进行计税的一个税种，其将流转中的增值额作为税负征收的对象，其纳税义务人为房屋出售人。首先，增值税本身具有可转嫁性，其征税目的即是向消费者征税，因此通过包税条款转嫁给消费者在法理上是符合的，是符合税收法定主义的；其次，增值税的目的是增加税收，这符合税收的财政收入功能，并且增值税不以调节国民收入为目的，认定其有效不会影响税收功能的发挥；最后，增值税具有明确性，不存在买卖双方信息不对等的情况，买受人对于其将要承担的税收负担可以有明确的预期，不容易引发合同纠纷。当然，这也具有尊重私法意思自治的价值。

综上，本文对二手房交易中的包税条款的效力进行了分析。“十四五”规划提到，要完善现代税收制度，健全直接税体系，优化税制结构，适当提高直接税比重。厘清包税条款的效力有利于完善现代税收体系，有利于增加直接税占比，培养纳税人意识，促进税收法治主义建设。