基于全流程预算管控的制造企业成本控制研究

陈赟竹 联合微电子中心有限责任公司

引言

制造企业生产工艺复杂，且涉及成本种类繁多，仅以材料成本为例，就包括产品原材料成本、设备备品备件成本、各类辅料成本、劳保用品成本等。因此成本核算和成本控制难度都较大。制造企业经营生产全流程涉及环节主要包括设计、采购、制造、检验、销售、售后服务。而制造企业成本控制的关键环节主要为设计、采购和制造。设计环节决定后续的工艺、采购及服务方案和大部分资源的基础耗用水平，采购环节的具体方案选择与价格谈判决定采购成本，制造环节的生产管理则决定制造成本的最终耗用水平。而这三个环节的成本控制均需以良好的预算管控作为支撑。成本预算管控的全流程应包括预算编制环节、预算控制环节（具体又包含采购控制与耗用控制）、预算评价环节。本文结合制造企业特点及成本预算管控的现状，针对预算管控的关键环节，分别对如何实现有效成本管控提出建议。

一、制造企业成本预算管控中存在的问题

成本控制是制造企业在激烈竞争中保持利润点的关键，而财务预算则是现代企业成本控制的重要手段和工具。我国制造企业以中小企业为主，管理会计起步较慢，成本预算管控普遍不健全。

（一）成本预算管控环节缺失

许多制造企业的成本预算管控流程仅为：年初设置预算，年底考核期结束后再统计出费用对比预算数据进行考核。企业对于年初制定的预算，未及时回顾分析其合理性，同时，也缺乏对各成本费用对应单项业务的事前及事中控制，成本预算管控关键环节缺失。

（二）预算编制与业务脱节

预算编制的方式主要有零基预算和增量预算、固定预算和弹性预算等。企业若编制预算的方式选择不合理或编制过程中缺乏对业务信息的了解和与业务部门的反复沟通调整，则容易出现预算编制与业务脱节的问题，最终编制出的预算会缺乏指导意义，不但无法助力成本控制，反而浪费生产经营资源。例如，一些企业在预算编制时仅简单参考历史数据，设置降本目标，计算出预算数据，并未考虑当年的业务及市场变化对成本数据的影响，也未考虑当年的新增及与往期不可比事项，导致设置的预算不可执行。又如，一些企业在搜集了业务部门初始提报的预算明细后，就直接采用或简单按目标缩减后强制下达，并未认真评估业务部门提供的预算明细合理性，也未将修改后的预算与业务部门充分沟通。这会导致预算过松过紧或者业务部门不理解预算数据的业务支撑及控制方向。

（三）单个采购（或耗用）项目控制流于形式

企业成本费用的控制是由单个采购（或耗用）项目的控制组成的，但许多企业对单项业务的发生缺乏审核，或者仅简单检查该业务是否包含在年初预算内以及金额是否一致，未重新详细评估单项业务的合理控制金额。但由于企业在年初设置预算时往往无法细化到每个单项业务，即使做了明细预算，随着后期具体业务情况的变化，原先的单项预算数据也不一定适合最新的成本控制，这些原因都会导致企业单项成本费用控制流于形式。

（四）未能良好应用于业绩考核

部分企业在评估预算执行情况时，未剔除客观不可控因素对成本费用的影响，导致与预算执行配套的业绩评价不合理，打击业务部门控制成本的积极性。部分企业未建立与成本预算执行考核相配套的激励机制，无法良好发挥成本预算的指引作用。

二、制造企业成本预算管控关键环节及合理管控的建议

（一）预算编制环节

合理的预算编制是有效成本管控的必要保障，预算编制需要与业务实际紧密结合，才能发挥预算的风向标作用。预算编制环节的关键点如下：

1.预算与业务实际充分结合

要合理设置制造成本预算，需要对业务充分了解：第一，要了解产品和工艺的设计，了解企业和及各责任部门会耗用的资源类型，以及因固有设计决定的基础耗用水平（但并非精确的耗用量，例如产品的初始设计会决定其直接材料的标准耗用量，但因产品合格率不确定等原因，实际耗用量存在不确定性）。第二，要了解成本动因，分析成本性态，找到成本变化与业务变化之间的关系。第三，要充分了解预算期间内的业务信息，包括获取产量、班次等影响成本的基本业务数据以及识别企业在预算期是否有新增特殊项目、市场及政策是否有重大变化等关键业务信息。

2.合理选用预算编制方式

对于预算编制的方式，建议区分企业类型采取不同处理方式：对于初创期或产品还未形成稳定量产的企业，适宜采用零基预算的方式，根据专项业务和项目投产计划编制预算。而对较成熟的企业建议采用零基预算和增量预算结合的方式编制预算，即首先参考历史数据，结合成本性态规律，根据业务量的变化调整预算。然后对于重要的成本费用，再由业务部门给出成本明细或者成本增量明细，由财务预算人员与业务部门人员共同识别其明细项目的存在、金额合理性，并做出调整建议。例如编制某制造企业的2021年备品备件费用预算，2020年费用为250万元，识别该项费用的变动费用比例为30%，固定费用比例为70%，2021年产量上升20%。首先计算出参考历史数据按业务量调整的建议预算250×70%+250×30%× （1+20%）=265万元。而业务部门所报预算明细为320万元，通过识别明细项目确认其中35万元为是因2021新增设备而新增的合理维修费用，因此最终确认预算为265+35=300万元。

同时，对于业务量受市场等不可预计因素影响较大的企业，还应尽量编制弹性预算，或者在预算执行过程中及时进行合理的预算调整。

（二）业务申请事前审核环节

要做好成本费用的预算控制，就需要在业务申请环节进行事前控制。对不合理的成本方案要及时阻止其发生或给予调整建议。对业务部门的单项需求，财务预算人员应该从其发生的必要性、方案的最优性、预估金额的合理性三个方面进行全面审核。业务申请事前审核环节关键控制点如下：

1.审慎评估业务发生的必要性

对于一笔业务的发生，预算管控人员应当了解其业务背景，审核该笔业务是否有必要发生，以及是否有必要立即发生。例如，对于制造企业备品备件材料的采购，财务人员需要详细了解业务人员申请采购的原因，以及其他相关信息，例如库存数量（若剩余库存大于安全库存则不应采购，若原有备件已损坏，且无库存可更换，则采购紧急性较高）、现有设备备件及库存备件剩余预期寿命与采购周期的关系（若剩余寿命远大于采购周期，则可考虑推迟采购），备件对应设备的功能（了解是否为重要设备，若非重要设备，可以考虑暂缓备件采购及更换，通过设备间相互挪用来减少采购数量或推迟采购时间）。又如，对于差旅申请，需要审核出差理由、是否有出差必要。

2.全面分析比较方案的最优性

对于一笔业务申请除了审核业务发生的必要性，还需要审核方案的经济最优性，是否有替代的更优方案。以审核备品备件材料的采购申请为例，应该了解评估维修的可行性，并对比维修方案与采购方案的成本效益，判断业务部门是否做出最合理的成本控制决策。又如审核维修需求，应当评估自主维修与委外维修的可行性并对比不同方案的成本效益。只有对每笔业务认真审核，全面分析比较方案的最优性，才能给予业务部门合理建议，最终良好控制总成本。

3.准确判定金额的合理性

在确定了业务发生的必要性及方案的最优性后，还需确定单项业务申请金额的合理性。企业在年初或者上年年末设置本年年度成本预算时，通常无法准确预估所有单项业务的预算金额。这就要求预算管控人员在收到业务部门提出的单项业务申请时，基于最新的详细业务数据，准确判定其预估金额的合理性，实现单项业务预算的事前控制。判定单项业务申请预估金额的合理性通常需要从数量和单价两个方面进行分析。

第一，要分析数量是否为最低采购/发生数量。对于材料或备品备件等存货的采购，可采用以下公式做出初步判断：本次建议采购量=本次采购期间预估耗用量+安全库存-现有库存。其中预估耗用量应由业务部门提供，并由财务预算管控人员结合历史数据和成本性态进行验证。例如某备品备件的年度采购，其现有库存为3，安全库存为2。由于该备件的耗用原因为设备运转过程中的合理磨损，与产量相关性较大，当年产量为上年的1.6倍，上年耗用为15个，可以预估今年的合理耗用为15×1.6=24个。则本次建议采购量应为24+2-3=23个。若业务部门请购数量大于理论建议请购量，应请业务部门给出合理解释或者调整降低数量。对于其他非采购业务，同样需要具体分析其数量合理性，例如审核出差申请，可从出差人数、出差时长方面去审核。

第二，要分析预估单价的合理性。对于有历史价格的采购或业务发生，审核人员应该参考历史价格，并结合市场波动情况去分析业务人员申请单价的合理性；对于无历史价格的采购单价则应通过获取供应商报价，与类似商品或服务对比等手段分析其合理性。

（三）耗用控制环节

耗用环节决定费用在考核期内的最终发生金额。目前，很多企业的预算控制都忽视了耗用环节的事中控制。财务预算控制人员应统计追踪重要项目的耗用情况，如果发现有超出单项预算的风险趋势，则应及时给予业务部门警告，并协同业务部门一起分析原因，是预算设置不合理需要追加预算，还是业务部门在耗用环节控制不当需要采取补救措施。

（四）事后考核评价环节

要发挥预算在成本控制中的作用，并提高业务部门合理控制成本的主观能动性，关键点在于事后做好科学的考核，并与配套的奖惩机制结合。

企业可设置年度为考核期，评价预算的执行情况。值得注意的是，分析预算执行及成本控制的优劣，应该考虑后续业务环境的客观变化，而不应简单对比实际发生金额和预算金额。预算控制人员应当剔除产量变化、市场价格变化、不可预计特殊事项等设置预算时无法考虑的客观因素对成本费用的影响，再与年初设置的预算进行比较，分析成本控制绩效。

例如某企业2021年年初设置的设备备件及维修费用预算为300万元，实际发生却为370万元，不能简单认为业务人员的成本控制不佳、财务人员的预算控制不佳。而应该分析具体变化原因：因供应商提供的材料质量问题导致的设备维修费用50万元，在后期能够索赔；产量比预期上升20%，而通过历史数据分析设备备件及维修费用中变动费用占比约30%，估算导致变动维修费用上涨300×30%×20%=18万元；受疫情等因素的影响导致部分进口备件涨价13万元。在评价成本预算控制水平时，应当剔除以上对于预算考核主体不可控的事项，用370-50-18-13=289万元，与年初预算的300万元对比可知，该项成本控制实现了预算目标。

三、制造企业预算管控保障措施

（一）精细化成本核算

实施成本计划管理的第一步是成本核算。制造企业往往涉及多工步、多产品，工艺和生产管理均较复杂。而只有准确做好成本核算，才能为设置标准成本、合理制定更精细化的预算目标提供参考，也能用于科学的成本分析及后期考核。制造企业应当积极探索精细化成本核算模型，将成本正确归集于不同的成本要素、不同的责任主体甚至细化到不同工步、设备及不同事项类型。

（二）树立全员成本管控意识

一方面，企业在企业文化建设过程中应着重强调财务成本管控的重要意义，并通过制度、培训、宣贯等方式压实各业务部门“一手抓业务，一手抓经济”的工作职责，抓实抓细抓牢各部门成本考核指标，并应给予配套的奖惩机制。从而让各业务部门有意愿、有动力、有决心、有信心摸准成本、并尽全力控制成本。

另一方面，要准确分析各项成本的控制环节，关键控制点，正确划分责任主体，精准分解降本增效任务，确保责任主体对所负责的成本可控。

（三）业财融合加强审核

一方面，企业应当给予业务部门一定财务知识的培训。建议在各个业务部门设置兼职成本管控员，相关人员需要了解下达的预算数据的逻辑，了解主要机会与风险点，还应清楚成本数据的来源，各项成本发生与业务环节的关联，以及成本预算执行情况的考核计分方式。业务部门的主要领导及成本管控员还应加强对于成本报表阅读和使用的学习，要有能力协助财务人员统计明细财务数据，并进行初步的数据分析。

另一方面，财务预算管控人员应树立业财融合意识，在日常工作中与业务部门紧密配合，深入了解各项业务发生背景，获取相关业务数据，以准确审核每笔业务预算及进行成本监控分析。同时，财务人员在识别出的成本费用风险点后，应及时与业务部门沟通，共同配合找寻最优降本方案或预算调整方案。

（四）以信息化为手段助力成本精益管理

只有以大量真实的数据统计和分析为基础，才能实现精益成本管理。而无论是分工步、分项目、分考核主体的精细化成本核算模型的落地，还是财务数据的精细化分析，都需要依托信息化手段提高数据处理效率及准确性。因此企业需要建立健全生产标准化系统、财务核算系统、财务分析与监控系统，并实现多系统的自动化对接。

结语

综上所述，成本控制是制造企业精益管理的重中之重，各企业应该以全面提升单位的财务管理水平，提升资金使用效率为目标，建立基于全流程的成本预算管控体系。在成本预算制定及实施的各个环节均需要加强业财融合，发挥预算在成本管控中的指导意义，探索更精细化的成本控制模式。