国际转包业务成本管理实践——以某大型航空制造企业为例

刘玲 李小飞/中航西安飞机工业集团股份有限公司

随着经济体制的不断深化改革，我国军品价格管理模式也进行了多元化创新，但仍然不同于完全竞争市场的定价模式。军品价格管理一般由军方审价后按照成本加成的方式确定最终销售价格，带有计划经济体制的色彩，而国际转包产品则是市场经济自由竞争的产物，准确地核算国际转包业务成本有利于企业做出正确的经营决策，也直接影响着转包产品在国际市场上的定价［1］。因此，加强国际转包业务成本管理，提升转包产品成本管控水平对于企业具有重要意义。

一、背景简介

某公司是集科研、生产、试验、试飞为一体的国有大型航空制造企业，主要产品涵盖军机、民机和国际转包业务。目前，公司成本核算实行专业厂层及公司层二级核算制，对于国际转包产品而言，其间接费用的分摊基数包含了所有专业厂与公司发生的制造费用，而实际部分费用与转包产品并不相关，部分间接费用则需由转包产品完全承担，导致国际转包项目成本未能真实地反映其发生的成本，预算考核制定不合理，转包项目经营业绩一直未能得到恰当反映，公司以工时或定额进行间接费用分摊的传统分摊理念亟需转变。

此外，公司一直采用毛利率衡量转包产品的盈利能力，毛利率虽然可以较好地反映企业的整体盈利状况，但对于多型号混线生产、科研与批产并行的生产组织方式，往往难以准确获取各型号项目实际成本，因此也难以准确反映各型号项目的真实盈亏情况。对于国际转包产品而言，国外生产技术已经相对成熟，而某公司仍需不断摸索试验以探求最佳生产方式，前期投入成本较高，管理会计中的边际贡献率分析可以剔除固定性成本因素的影响，能够相对准确地衡量转包产品的真实业绩，为国际转包项目提供更加准确的决策支持。

二、开展过程

（一）业财深度融合，构建高效业财一体平台

随着“大智移云物链”的飞速发展，财务共享服务中心运营模式应运而生，对于企业信息共享，节约成本具有重要意义［2］。为持续推进财务发展体系变革，某公司整体规划、分步实施，将原来以对外财务信息披露为重心的财务会计逐步向为内部管理提供决策服务的管理会计转型，同时成立集中型会计核算的业财一体化财务共享平台。财务共享平台的成立，将原来分散在各专业厂的会计人员集中起来，专一化从事费用报销、资产核算、采购管理、资金结算以及收入成本核算等会计工作，一方面集约化的工作方式提高了财务人员的工作专业度和工作效率，另一方面，财务共享平台的开发打通了数据在各业务系统传递的通道，使得业财数据能够更高效地处理、分析和利用，减少了人为失误，增强了财务信息整合力，有助于推进财务会计向管理会计转型、提供更具管理价值的财务信息。

（二）多部门协作，分阶段制定成本改进计划

2020 年，某公司为进一步改善国际转包项目整体业绩，创新思路方法，按照“项目抓总，业务支撑，体系保证”的要求，下发了国际转包项目成本改进1.0计划，并专门成立国际转包项目成本改进团队。团队成员集思广益，为国际转包项目业绩改善献言献策并付诸实施。2021 年，国际转包项目成本改进进入2.0阶段，成本改进团队持续以问题为导向，在创新成本改进方法、突破成本改进瓶颈的同时，针对公司转包部门反映的国际转包产品间接费用分摊不准确的问题，持续以提升国际转包产品成本管控责任为抓手，以国际转包业务全价值链成本管控为主线，由主要领导亲自抓，财务部门、转包部门以及各专业厂工作人员共同协作，在确保问题得到圆满解决的同时，争取建立长效成本管控机制。

（三）多角度分析，科学合理确定成本动因

作业成本法改变了传统的成本核算方法理念，不再将资源直接分配到产品中，而是依据资源动因先将其归入不同的作业成本库，财务部门基于国际转包产品的实际情况分别确定了单件层次、批别层次、产品支持层次以及整体运营层次的作业成本库。其中，单件层次级作业成本库是每一单位产品至少要执行一次的作业，该种作业成本与产量成比例变动；批别层级作业成本库是同时服务于每批产品或多产品的作业，该种作业的成本与产品批数成比例变动；产品支持层级作业成本库是服务于某种型号或样式产品的作业，该种作业的成本随产品品种数而变化；整体运营层次级作业成本库是服务于整个公司的作业，是为了维持生产能力而进行的作业［3］，国际合作项目作业成本库具体设计情况见表1。

表1 国际合作项目作业成本库

每个作业成本库都有其合理的作业动因，因此在确定作业成本库后，需要明确作业动因，以便将作业成本更加准确地分配到产品成本中，作业动因包含业务动因、持续动因和强度动因，其具体确定情况见表2。

（四）核实业务，明确间接费用与转包产品相关性

财务部门综合考虑公司所有型号间接费用分摊的方法，通过走访专业厂和职能部门、与主要负责人和相关人员访谈的方式，确定了各专业厂和职能部门所发生的间接费用与转包项目产品的相关性，并编制了专业厂和职能部门国际转包产品成本核算费用分摊核实表。若所发生成本与转包产品不相关，则转包产品不再分摊该部门费用，若所发生成本仅与转包产品相关，则由转包产品分摊该项费用。例如经过确认，公司模具锻铸厂共计8个单元，其中精铸件加工单元、锻件加工及保障单元、砂铸件加工单元不涉及转包业务，所发生的间接费用不应由转包产品分摊。

（五）梳理验证，重新分摊间接费用

依据国际转包项目成本改进2.0工作计划，财务部门对计入制造费用的各专业厂、职能部门固定资产的折旧费和租赁费按照产品类别进行梳理，将受益对象划分为国际转包类产品、非国际转包类产品以及混线产品。其中国际转包产品项目是指专门为国际转包项目产品使用及工作，非国际转包产品项目是指专门为非国际转包产品项目工作，混线产品是指同时为国际转包项目与非国际转包项目工作，对于混线生产类产品按照工作量对国际转包与非国际转包产品进行比例划分。各专业厂对本单位各项资产在生产过程中是否涉及国际转包产品，填写折旧与租赁资产分摊明细表。经过汇总后确认应当计入国际转包产品的租赁与折旧费用金额。此外，各职能部门按照本单位实际工作人员情况，划分为国际转包产品工作人员，非国际转包产品工作人员以及混线产品工作人员，进一步确定直接人工的分摊方式。

表2 作业成本动因确定情况表

财务部门通过分析重新划分结果的合理性，确定间接费用具体细分的方案，以实现对20XX年1月—12月国际转包产品生产成本重新测算，测算原则如下：（1）完全为国际转包生产服务的职能部门产生费用，由国际转包产品全部承担，如转包项目部等；（2）为所有主产品服务的职能部门产生费用按照工时分摊，计入国际转包产品成本；（3）完全不为国际转包产品生产服务的职能部门费用，国际转包产品完全不承担，如型号管理部。根据以上原则重新计算，发现测算前国际转包项目所承担的公司制造费用为25 434.63万元，测算后，国际转包项目应承担的公司制造费为27 650.88万元，增加2 216.24万元。

（六）应用边际贡献，开展产品本量利分析

对于多型号混线生产、科研与批产并行的大型航空制造企业，采用毛利率分析难以准确反映每个型号项目的真实业绩，而采用基于管理会计理念的本量利分析能够为决策提供更加贴切实际的支持。财务部门对于国际转包项目承担的间接费用进行追溯和重新分摊后，获得了相对客观准确的转包成本数据，为项目本量利分析提供了基础。

在进行本量利分析之前，首先要分析成本性态，明确变动成本和固定成本的划分范围，本次分析中将固定成本界定为折旧费、租赁费以及直接人工，将变动成本界定为除了固定成本以外的所有其他成本，具体包括原材料、标准件、成品、动能费、废品损失、变动制造费以及专用工装成本，在此基础上进行国际转包分项目和整体的边际贡献率分析。

测算之前，公司的18项转包产品中有14项产品毛利率为负，采用新的分摊方法后，共计16 项产品为正向边际贡献。对于国际转包项目整体而言，采用传统的毛利率分析计算出的毛利率为-18.94%，而采用本量利分析计算出的国际转包项目整体边际贡献率为28.93%，实现了“扭亏为盈”，为国际转包项目科学合理决策提供了数据支持。

（七）深入分析，优化质量成本结构

质量成本是为获得顾客满意的质量并对组织外部做出质量保证而发生的费用以及因为没有达到顾客满意的质量而造成的损失，具体包括预防成本、内部损失成本、外部损失成本以及鉴定成本。公司为加强质量管理，增强市场竞争力，积极开展国际转包项目质量成本分析，编制质量成本明细表，明确质量成本管理重点。

此外，在分析质量成本明细项目的基础上，公司专门设置质量师岗位，通过编制质量成本分析报告，明确国际转包项目质量成本结构，同时探明预防成本、内部损失成本、外部损失成本以及鉴定成本相比同期增减变化的主要原因。国际转包项目因而建立了以预防成本和鉴定成本为主，尽可能及时发现问题以减少内、外部损失成本的质量成本结构，定期编制质量成本分析报告可以供管理层及时调整经营决策，有助于在国际市场上展现良好的质量意识，增强客户粘性［4］。

三、取得成效

（一）产品报价趋于合理，助力国际市场竞争

采用新的测算方式后，国际转包产品的成本更加准确，该分析结果对于国际转包项目在市场上合理决策定价具有重要参考意义。公司国际转包业务部门将该分析结果纳入项目报价的考虑范围，国际转包产品的报价更趋合理，而非被动参考同行业其他公司产品价格，增强了其在国际市场上的主动权。

（二）成本管控水平提升，成本分析能力增强

对于国际转包项目成本核算，由财务部门依据费用分摊明细与规则比例重新测算国际转包与非国际转包产品应分摊的金额，新的测算方式要求账务系统核算细化至各业务室，以使成本核算系统对接获取更准确的数据。该核算方法一方面使得各项目的成本管理要求得以实现，另一方面也成为国际转包项目进行成本管控的有力抓手，显著提升了企业整体的成本分析能力。

（三）管理效率不断提高，有效降低协调成本

在引进管理会计工具之前，财务部门仅对国际转包项目的业务成本进行传统核算，公司管理层要了解项目盈利状况从而做出管理决策，还需听取转包业务部门的汇报总结，一方面整个流程冗杂费时，另一方面不同部门的数据统计方式可能存在差异，管理层难以直观获取有价值的财务信息，容易造成决策脱离市场实际。相反，引进管理会计工具之后，国际转包项目的盈亏状况可直接获取，且数据由不同部门协作确定，在保证数据准确性和唯一性的同时，管理决策效率得到极大提高，同时降低了不同部门之间的沟通协调和追因溯果成本。

（四）客观反映产品业绩，决策更加科学合理

大型航空制造企业往往多型号项目混线、研制批产并行，制造费用的构成更加繁杂，占比更大，采用传统工时占比分摊制造费用已难以准确反映产品的真实成本，而采用作业成本法将作业成本动因按照业务动因、持续动因以及强度动因将间接费用更加准确地分配到相应产品，有效弥补了制造费用按照工时分摊的缺陷，能够获得更加准确完整的国际转包项目成本，减少了成本分配的扭曲。本案例采用新的追溯方法重新测算国际转包项目生产成本，发现测算后国际转包项目应承担成本费用较之前增加，毛利率进一步恶化，但是运用边际贡献分析后，国际转包项目整体边际贡献率为正向贡献，应当继续接受国际转包产品订单，将前期沉默性固定成本费用对企业利润的影响降到最低，有利于做出更为合理、真实的评价和决策。

四、创新点

随着企业之间竞争日益激烈，提升企业内部管理水平、完善成本管控机制成为制约大型航空制造企业进一步发展的关键，某企业具体实践主要存在以下亮点可供其他大型军工制造企业借鉴：

首先，为推进财务职能转型升级、提升价值创造能力，建立了业财深度融合的财务共享体系，符合管理会计将财务数据深入业务前端的理念要求，财务处理效率显著提升，财务运行成本明显降低，具有较强的示范效应。

其次，大多数航空制造企业具有多型号项目混线、研制批产并行、生产资源共享的特点，此种情况下做好多型号项目成本管控具备一定困难和挑战。某公司将国际转包产品单列项目进行成本分析，并持续深化国际转包项目成本精细化管理，将与国际转包产品不相关的生产单元和业务室发生的间接费用剥离出来，满足了国际转包产品精细化、准确化成本管控要求，具有一定的借鉴意义。

最后，采用更加精确的资源动因和作业动因代替工时占比分摊复杂多变的制造费用，采用边际贡献率代替传统毛利率衡量产品的业绩和经营状况，采用质量成本分析优化转包项目质量成本结构，对于做出科学合理的决策具有重要意义。

五、思考与启示

（一）项目成本精准管控需要不断改进

某公司的产品类别目前已涵盖军机、民机、转包、课题、自揽产品等，明细品种已达上百余项，每个项目的成本特点不一，仅就国际转包业务而言，其订单数量不仅取决于供应商之间的谈判，还要受制于国际间政治关系以及当前疫情形势的影响，其成本管控也应当跟随最新趋势，及时反映不同事项对本项目成本造成的影响。因此，公司应当在现有项目管理模式下，不断探索，开拓更加精细化的项目成本管控方式。

（二）财务系统信息化水平需要持续优化

企业成本管控水平的高低有赖于不同信息系统之间的集成共享程度。某公司现拥有浪潮账务系统、成本核算系统、采购管理系统以及生产制造执行系统等众多业务系统，目前虽然能够在一定程度上实现部分系统互联互通，但是很多成本业务数据仍然需要手工统计汇总，不仅耗时费力，而且极易出错，公司的财务信息化水平仍需不断改进提升。

（三）管理会计人才队伍建设仍需进一步加强

在本次国际转包业务成本改进计划中，参与人员对于本专业领域知识较为精通，而具备较强综合性管理会计和财务管理水平的人才显著匮乏。现有的财务人员多专注于会计核算，对于业务价值链的流程缺乏充分了解，如在确定作业成本库和成本动因时，会计人员囿于本职领域范围而难以确定。因此，企业在培养会计人才时，一方面要扎实理论知识培养，另一方面要深入业务实践，鼓励财务人员走进生产车间，了解工艺流程，成为适应市场需求的业财融合型管理会计人才。