长期股权投资与金融资产重分类探讨

陈熹微

（作者单位：辽宁省葠窝水库管理局有限责任公司）

一、前言

长期股权投资作为企业的一项重要金融资产，自重新修订新准则后，该项资产的具体定义发生了变化。本文主要就包括准则等因素导致的长期股权投资与金融资产重分类展开了探讨，分析了不同情况下的长期股权投资与金融资产重分类的会计处理方法。

近年来，财政部多次修订了会计准则，通过向被投资企业购买股份，投资企业对被投资企业的股份是长期持有的，或者由于企业向被投资企业投入大量资金，占有一定持股比例，从而能够对被投资企业的生产经营活动产生共同控制作用或者重大影响，或者是为了分散投资企业生产经营风险，而采取这种方式建立密切关系。

二、长期股权投资与金融资产的内涵解读

实际上，对被投资单位的持股比例并不是固定的，而是会与企业经营相应的产生一些变化。例如，当投资企业对被投资企业的投资比例增加到一定程度，该企业则由共同持股转变为投资企业的单独控制，投资企业原先对于被投资企业的财务处理办法由权益法转变为成本法。反之，当投资企业对被投资企业的持股比例减少到一定程度，则投资企业由原本的控制转变为共同控制，则财务处理办法不再是成本法，而是更新为权益法。当投资企业对被投资企业追加投资，从而对被投资企业共同控制生产经营活动或产生重大影响，则对被投资企业的长期股权投资按照公允价值计量进行重分类为金融资产，且是否对企业共同实现控制需要以投资企业在被投资企业的股权比例决定。而当持有长期股权投资的企业由于某些因素减少比例时，对被投资企业不再具有重大影响或者不再发挥共同控制时，则应按照公允价值计量将长期股权投资重分类为金融资产，且需根据投资企业的持股比例决定。

三、长期股权投资重分类为金融资产分析

（一）按照公允价值计量转换

当投资企业对被投资企业的持股比例下降而不再进行共同控制或对企业活动产生重大影响时，此时需要进行重分类而如果市面上并没有可靠的公允价值计量标准，此时无法对长期股权投资进行重分类，而当市面上出现可靠的且活跃的公允价值计量标准时，则需要对长期股权投资进行重新处理和分类，并且需要按照新的公允价值计量标准。长期股权投资的重分类按照市面上可靠的公允价值计量时，还需要计算公允价值变动，其中的价值损益是计入交易性金融资产还是计入可供出售的金融资产，在正确计量之后将账面上的差额计入当期产生的交易损益或者所有者的权益。如果是计入可供出售的金融资产，那么需要在一定情况下将资产转让出去，如发生减值或终止，并将转让金额计入当前阶段的价值损益。长期股权投资产生的损益差值计入交易损益的情况下，首先要进行价值与成本之间的转换，长期股权投资的价值视为交易性金融资产成本，之后将这部分成本在长期股权投资资产中减去。按照上述重分类情况讨论，市面上未出现可靠的公允价值计量而导致的资产重分类，其中按照新的标准进行重分类而产生的账面差值需要计入当期损益，公允价值变动损益作为借方，交易性金融资产作为贷方，公允价值大于市场价值时，上述的记录则相反。关于长期股权投资转换为可供出售的金融资产时的会计处理方式为，将长期股权投资的账面价值作为可供出售的金融资产的成本，并将其作为长期股权投资的减值准备。按照上述处理之后，如果实际账面价值与公允价值有差异，可供出售的金融资产的成本。

（二）减少投资导致的长期股权投资重分类

当投资企业由于自身生产经营问题或者其他因素对被投资企业减少投资时，持股比例下降，需要将长期股权投资重分类为金融资产。同时，市面上需要活跃有可靠的公允价值计量的权益性投资，企业需要按照公允价值计量对该长期股权投资重分类为金融资产。另一方面，当投资企业对被投资企业股权比例下降时，无法对被投资企业的经营活动共同控制或施加影响时，且没有可靠的公允价值计量的权益性投资时，需要将长期股权投资的重分类为金融资产的标准进行更改，会计核算处理方法需按照新的标准进行。

四、金融资产重分类为长期股权投资的情况讨论

（一）追加资产导致金融资产重分类

投资企业对被投资企业只持有小部分股权，之后投资企业给予企业经营管理考虑对被投资企业追加投资，能够对企业经营活动产生影响或共同控制的情况下，此时如果确定投资企业进行追加投资是发生在当前市面上有活跃按照公允价值计量可靠计量的权益性投资，且企业追加的投资符合当时交易性金融资产与可供出售的金融资产时，当被投资企业决策发生变化，拥有较大持股比例因而达到可以影响其经营活动的情况下，原先拥有的金融资产需要进行重分类，并进行会计处理。可供出售的金融资产在投资企业持有期间产生的增益或损失都应计算在所有人权益中，资本公积不应因此而有所调整，其中当可供出售的金融资产发生减值或终止确认之前，需将其转出，期间产生的差值计入当期损益。在此之后的可供出售金融资产若发生减值，则需按照相应的企业会计准则中的长期投资减值的准则和处理方法进行处理。在此期间，与该金融资产相关的产生顺延的所有税资产或者负债，由于期间数值上不会发生变化，因此不需要在处理时进行更改。

当资产重分类之前投资企业的资产是作为可供出售的金融资产时，需要对长期股权投资与可供出售金融资产进行适当转换，其中涉及到长期股权投资，公允价值，金融资产等，以及需要公允价值变动的成本，进行会计处理。与此同时，在进行会计处理时，需要比较账面价值与净资产比例总额之间的关系，其中净资产需要按照公允价值进行核算，根据比较结果进行会计处理。

对于资产重分类之前投资企业的资产是交易性金融资产时，其会计处理办法与第一种情况存在不同，即长期股权投资与交易性金融资产进行转换，其中长期股权投资作为被投资单位的成本，而公允价值变动的成本作为交易性金融资产成本，进行借贷会计处理。同样需要比较投资成本与被投资企业的公允价值净资产占比，如果投资成本大于公允价值占比，则不需要调整长期股权资产账面价值，如果投资成本小于公允价值占比，则需要对长期股权投资的账面价值进行调整。以重分类之前投资企业的资产是可供出售的金融资产时的情况为例，A企业在市场购入B 企业的股票并作为可供出售的金融资产，总额为400 万元，而公允价值变动借方的剩余金额是50 万元。B 企业当日决定向企业投资追加2000 万元时就可以拥有企业25%的股份，在这种情况下投资企业可以对被投资企业的生产经营活动产生重大影响，已知B 企业的公允价值净资产为16000 万元。A 企业的会计核算和账面处理为：借：长期股权投资—B 被投资企业（投资成本）2450 万元；贷：可供出售的金融资产—实际公允价值变动 50 万元；股权成本 400 万元；银行存款 2000万元。

在此基础上，需要对比投资企业的投资成本与被投资企业的公允价值净资产占比，决定是否调整长期股权投资账面价值，份额为16000×25%=4000 万元，投资企业的投资成本为2450 万元，由于4000 万元＞2450 万元，因此需要调整资产账面价值。借：长期股权投资—B 企业（投资成本）1550 万元；贷：营业外收入 1550 万元。

（二）公允价值不可靠而导致的资产转换

当公允价值不可靠而无法对金融资产进行可靠计量时，可将金融资产转换为长期股权投资，成本为出现可靠的公允价值进行重分类时产生的账面价值，其中，该金融资产未转出之前的资产损益计入所有者权益，在转出时进行处理，并且计入当期损益。而该金融资产在重分类之后产生减值的情况下，原先的资产权益计入所有者权益的资产，需在处理时作为转出时的当期损益进行会计处理。

五、关于持有至到期投资和长期股权投资大部分处置后的重分类问题

企业购入债券，一般需要经过初始确认环节，当满足一定条件时，将其判定为持有至到期投资，如果不满足相关条件，则可以认为是交易性金融资产。也可以作为可供出售金融资产。另外，企业在购入股票进行初始确认时如果满足控制，共同控制或者产生重大影响的条件，被认定为长期股权投资，而不满足上述条件的，针对所有购入股票中的限售股应该认定为可供出售金融资产，而除此之外的其他股票既可以认定为交易性金融资产，也可以认定为可供出售金融资产。因此，取得金融资产的初始确认，很大程度上取决于企业管理者的意图。

由于净利润指标是判定企业业绩的关键性指标，一定程度上能够影响投资者的决策。因此，当前的《会计准则》的颁布，并在其中对长期股权投资与金融资产重分类做了详细界定，主要的目的就是防止企业随意调节利润。否则，在公允价值产生上涨变动时，将其确认为交易性金融资产，并将公允价值变动计入到当期损益。在股票的公允价值发生下跌时，将金融资产重分类为可供出售金融资产，并将公允价值变动计入到其他综合收益中。在这种情况下，提供的会计信息有失公允，投资者可能会对企业的收益情况产生错误判断，影响投资决策的准确性。持有至到期投资在持有期间，需要按照实际利率法进行收益的确认，在投资到期时需要按照摊余成本进行综合计量，虽然持有至到期投资与其他投资形式相比存在一定的差别，即持有至股权投资在持有期间不需要调整公允价值变动。但这并不意味着期间不存在公允价值，相反，公允价值不仅存在，而且其会受到债券市场利率变动的影响，这种影响在短期内导致的公允价值变动较为明显，但是从长期发展的角度而言，在不考虑债券发行方的财务状况的情况下，这种影响会逐渐缩小，到投资到期时会逐渐趋于0，即公允价值为债券的到期价值。需要明确的一点是，持有至股权投资在持有期间的公允价值变动，相较于按照实际利率法确定的投资收益，所占比重较小。在企业将持有至到期投资的大部分资产处置完成后，一般对于剩余的投资只能将其重分类为可供出售金融资产，而持有期间的投资收益仍然确定为投资收益，而期间产生的公允价值变动则被划分到其他综合收益中。但是这种处理方式明显违背了会计准则中关于金融资产重分类防止企业随意调节利润的相关规定，而且公允价值变动原本就是由于市场利率发生变动而导致的，应确认为损益调整，将其归为其他综合收益，不符合会计信息质量的可比性要求。

例如，甲公司于2010 年12 月31 日购入A 公司当天发行的5 年期分期付息债券1000 万元，按照面值购入，而面值的票面利率为5%，于债券发行的次年12 月31 日起开始付息，甲公司将其确认为持有至到期投资，甲公司每年年末确认投资收益为50 万元；甲公司于2013 年发生财务困难，将该债券的90%进行紧急出售，假设当日至到期的市场利率固定为4%，剩余的100 万元债券在2013 年12 月31 日的公允价值为101.89 万元；2014 年12月31 日的公允价值为100.96 万元；而2015 年的12 月31日公允价值为100 万元。按照《企业会计准则》中关于金融资产重分类的规定，将剩余的100 万元债券重分类为可供出售金融资产，则在2013 年12 月31 日，确定其他综合收益为1.89 万元，2014 年12 月31 日，确认投资收益为5 万元，冲减其他综合收益为101.89-100.96=0.93万元；2015 年12 月31 日，确认投资收益为5 万元，而冲减其他综合收益为100.96-100=0.96 万元。

另一种情况，假设甲公司于2013 年12 月31 日按照公允价值购入A 公司100 万元债券，支付总额为101.89万元，确认为交易性金融资产；在2014 年12 月31 日，获得投资收益5 万元，确认公允价值变动损益为-0.96 万元；2015 年12 月31 日，获得投资收益5 万元，确认公允价值变动损益为-0.96 万元。上述甲公司将2013 年12月31 日的剩余100 万元债券重分类为可供出售金融资产以及将100 万元债券确认为交易性金融资产，两种资产重分类的情况下所获得的确认投资收益相同，但是将公允价值变动确认为其他综合收益与却认为公允价值变动损益的处理方式存在一定的差别，但是相较于确认投资收益，总体所占比例较小。

从会计信息质量的重要性要求而言，无论是将持有至到期投资大部分处置后的剩余金融资产重分类为可供出售金融资产还是交易性金融资产，将期间产生的公允价值变动确认为其他综合收益还是公允价值变动损益，均不会影响企业的会计信息质量。企业在进行金融资产重分类时，需要综合考虑会计准则的相关要求，如可比性和重要性要求，为了确保资产的重分类方式符合会计信息质量的要求，企业需要结合具体情况，决定将金融资产重分类为可供出售金融资产或交易性金融资产。

六、结语

总之，在进行长期股权投资与金融资产的重分类时，需按照相应的企业会计准则，其中的修订规则对长期股权投资与金融资产的重分类具有重大影响。相关人员应明确长期股权投资与金融资产之间的关系和重分类的情况，如公允价值标准不同导致的资产重分类，股权比例增加导致的资产重分类等，对其进行正确的区分并采取合理的会计核算方式。在进行核算时也需要对不同的影响因素进行考察和分类讨论，确保核算处理结果真实可靠，如公允价值，长期股权投资账面价值，损益等，都需要进行核算和处理，以保证为企业提供可供参考的会计信息。

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