高质量发展背景下国家审计绩效的内涵及其提升路径研究

李明辉

(南京大学 长江三角洲经济社会发展研究中心/商学院， 江苏 南京 210093)

党的十九届五中全会提出，我国已转向高质量发展阶段。“十四五”时期，经济社会发展要以推动高质量发展为主题，各个领域都要体现高质量发展的要求，推动质量变革、效率变革、动力变革，实现更高质量、更有效率、更加公平、更可持续、更为安全的发展。作为国家治理体系的重要组成部分，国家审计对实现经济社会高质量发展具有重要意义。要在审计资源的现实约束下最大限度地实现国家审计的治理效能，审计自身也要实现高质量发展。这就要求国家审计必须通过创新审计理念、推进审计资源配置、组织实施、成果利用等改革，不断提高审计效能，使审计能够更好助力国家治理现代化和经济社会高质量发展[1]。因此，持续提高国家审计绩效，是实现审计高质量发展的重要途径和必然要求。近年来，我国各级审计机关积极开展绩效审计，努力把绩效理念贯穿审计工作始终，极大促进了政府部门及其他企事业单位绩效水平的提高。然而，审计机关自身的绩效却在一定程度上被忽视了。客观地说，近年来，审计署在推动审计机关提高审计效能方面也做了许多努力。例如，审计署在2010—2015年曾每年披露其绩效报告，从可用货币计量的审计成果、不可用货币计量的审计成果两方面对其审计绩效进行分析，这在一定程度上表明了审计署对审计绩效问题的重视。审计署印发的《“十三五”国家审计工作发展规划》提出：提升审计能力，提高审计效率；提高审计监督整体效能。《“十四五”国家审计工作发展规划》进一步提出，全面加强审计业务管理，向统筹要效率，靠创新提效能。但从实践来看，重复交叉审计、重审计而轻落实、注重查处问题而忽视制度建设甚至简单地以罚款的方式处理问题等情况在不同程度上存在。其结果，不仅导致被审计单位面临多重审计，而且也造成审计机关自身任务繁重，许多审计机关处于满负荷、超负荷运行状态。此外，由于审计资源消耗、浪费严重，难以真正实现审计监督“全覆盖”，导致审计监督不同程度上存在空白或薄弱区域，而已实施的审计项目所产生的治理作用却有限。实际上，“屡审屡犯”现象的长期、普遍存在，本身就表明审计的效果有待提高。随着国家治理现代化对审计监督的要求不断提高，尤其是“审计全覆盖”目标的提出，有限的审计资源与不断增长的审计需求之间的矛盾愈加突出。在此情形下，唯有提高审计绩效，才能以较少的审计资源取得更好的监督效果，更好地满足国家治理现代化对审计的需求。正因如此，在中央审计委员会第一次会议上，习近平总书记提出努力构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系，从而将“高效”作为新时期我国审计监督体系的内在特征之一。在世界范围内，近年来，审计的绩效问题也广泛受到重视，包括美国、英国、澳大利亚、加拿大、日本等在内的许多国家都已实行政府审计绩效评价制度，以促进审计机关不断提高绩效[2]。从现有文献来看，尽管有些学者对审计机关绩效评价指标体系的构建[2]、审计机关和审计人员绩效的影响因素[3-5]等问题进行了实证分析，但是对与审计绩效相关的基本问题，比如审计绩效的具体内涵是什么、如何提高审计绩效，尚缺乏充分的研究。本文拟就此加以探讨，以期为构建我国“权威高效”的审计监督体系提供参考，并为相关审计实践提供借鉴。

一、国家审计绩效的内涵：基于投入产出框架的分析

目前，学界尚缺少对“国家审计绩效”的权威定义，但有部分学者、机构就组织绩效、内部审计绩效进行了探讨。这些探讨，对于我们理解国家审计绩效的含义具有一定的借鉴意义。如Neely et al.[6]认为，绩效评估可以定义为量化行动效率和有效性的过程，绩效指标可以定义为用于量化某项行动的效率和(或)有效性的指标。Rupšys & Boguslauskas[7]指出，内部审计绩效可以采用投入—过程—产出(input-process-output)框架来评价；内部审计师协会奥斯汀分会研究委员会(IIA Austin Chapter Research Committee)认为，内部审计绩效应从环境、产出(审计结果)、质量(审计结果的质量)、效率(审计结果与投入比)、影响(对组织效果的影响)等五个方面来衡量①。内部审计与国家审计在独立性、审计目标等方面有较大差异，因此，在理解国家审计绩效时，不能完全照搬内部审计绩效的概念，但投入产出这一基本框架对国家审计应当是同样适用的。实际上，绩效审计中的3E(economy，经济性；effectiveness，效果性；efficiency，效率性)也是这一框架的具体体现。最高审计机关国际组织(the International Organization of Supreme Audit Institutions, INTOSAI)在《绩效审计指南》中指出，绩效审计应当能够对投入产出模型中所有要素及它们之间的关系进行详细检查，绩效审计主要是对经济性、效率性和效果性进行检查②。国家审计活动在本质上也是一种公共管理活动，自然也适用于绩效审计的评价标准。由此，国家审计绩效也可以从审计的经济性(审计成本)、效率性和效果性三方面来考量。

值得一提的是，一些研究国家审计绩效评价及影响因素的文献虽然没有对审计绩效的内涵做出直接而明确的界定，但也认为应当从投入产出的角度来认识审计绩效。易丽丽[8]认为，审计机关的投入和产出即成本效益比能够大致反映该组织的绩效。审计所产生的效益可以从审计查出主要问题情况、审计处理情况和审计处理结果三个方面度量，而审计投入则可以用审计部门的财政预算来度量。吴秋生、郭伟[4]则认为，审计投入包括劳动投入和资本投入，前者可以用“审计机关在编人员数量”度量，后者可以用“审计机关在编人员的年度工资总额”度量，审计产出可以从审计覆盖面、查出问题和资金调减额、审计移送情况、审计建议被采纳情况等方面加以度量。

(一)审计的经济性

经济性是指在达到适当质量的前提下，将用于活动的资源成本降至最低③。审计的经济性意味着以较低的审计成本完成审计任务、实现审计目标。要提高审计经济性，必须要努力降低审计成本，从而达到“省”的目的。

在单位时间投入审计资源既定的情况下，审计成本将在很大程度上体现为审计时间。不过，仅从审计项目完成的时间来评价审计的经济性是不够的。一方面，审计经济性的评价必须以完成审计任务、实现审计目标为前提。但是，审计任务是否完成，审计目标是否实现，存在不同的评价视角、维度和标准。比如，是以单个审计项目来评价，还是以审计机关一段时间内所有审计项目，甚至是站在整个审计监督体系或公共治理体系的角度上来评价。举个例子，就某个审计项目而言，完成该项目的时间较短，审计成本较低，审计经济性似乎较高。但为了实现公共治理目标需要实施大量这样的审计项目，那么，站在宏观、系统的角度，该审计项目的经济性究竟是高还是低，需要进行统筹考虑。审计成本有微观成本(没有考虑审计项目之间关系的单一审计项目的成本)和宏观成本(从整个审计系统角度出发，考虑所有项目之间关系的总的审计成本)之分。就审计机关而言，对审计成本的考量，不能仅从单一项目的角度考虑。与此相适应，对审计经济性的评价，既要关注单个审计项目微观的经济性，也要有系统的观念，考虑整个审计监督体系的经济性，甚至可以进一步从整个国家治理体系或者党和国家监督体系的角度考虑审计监督的经济性，从而以最小的总成本实现审计监督目标。另一方面，审计的经济性体现在审计成本(审计投入)的节约上。完整的审计成本等于单位时间的审计资源投入×审计时间，因此，对审计经济性的评价并不能仅考虑时间，还要考虑单位时间内所投入的人力资源(包括数量和质量)和物质资源。通过科学合理配置审计资源以避免简单的人海战术、加强审计计划和组织过程中的沟通协调以减少重复和交叉审计、科学制定和实施审计计划以减少非增值型流程、将大数据分析等技术与风险导向思维有机结合以精准确定审计重点、加强与其他监督力量的协同以减少审计机关的工作量等手段，不仅可以减少审计所耗费的时间，而且可以减少审计机关单位时间内人力资源和物质资源的投入。

目前，我国审计机关对审计经济性的考虑较少，具体表现在两个方面。(1)缺乏对项目审计成本的核算和控制观念。虽然审计机关有时也会考虑本机关的预算支出，但在审计项目层面，往往没有明确的审计成本核算和控制的概念，有时甚至会不惜审计代价完成审计任务。实践中，审计机关一般会要求按时完成审计任务，在一定程度上体现了成本控制的理念，但审计经济性并不能仅从时间上体现。(2)缺乏系统的审计成本观念。虽然审计机关和审计小组有时会针对单个项目考虑时间成本，但他们往往不太重视整个审计系统的成本，未能从审计监督体系层面来考虑审计监督成本并采取有效措施降低整体审计成本。实践中，存在不同审计机关、同一审计机关内部不同部门或项目组在接近的时间内对同一家单位重复审计、交叉审计的情况，某种程度上就是缺乏系统的审计成本观念所致，这意味着高昂的审计成本和审计资源的极大浪费。

(二)审计的效果性

效果性是指是否达到既定的目的或目标。效果性本质上是目的或目标的实现程度，它与目的或目标、产出、影响等概念有关④。审计的效果性意味着，审计活动要能够取得监督效果、实现审计目标，在促进治理体系和治理能力的提高方面切实发挥作用。

对于审计的效果性，可以从不同角度和层面来理解。(1)基于审计所带来的效果是否可以用资金衡量，审计效果分为财务收益和非财务收益。财务收益主要体现在公共资金的节约、查处违规行为的金额等方面；非财务收益体现在公共管理制度的优化、治理能力的提高等方面，主要通过揭露被审计单位管理缺陷、对被审计单位以及在更大范围内提出审计建议来实现，这些收益不能用货币衡量但同样可以促进公共管理。美国政府责任署(Government Accountability Office，GAO)和我国审计署都从财务收益和非财务收益两个角度评价其绩效(主要是审计的效果性)。在《审计署绩效报告(2015年度)》中，可用货币计量的审计成果主要包括审计直接促进财政增收节支额、挽回(避免)损失额、核减投资额、促进拨付资金到位额等方面，不可用货币计量的审计成果主要体现在通过审计报告、专题报告、审计建议等方式积极为决策提供参考和依据、推动有关方面根据审计建议加强管理及完善制度、移送重大违纪违法问题线索和事项等方面。GAO从财务收益、立法影响、其他收益等方面阐述其效果。其中，立法影响和其他收益均为非财务收益⑤。(2)基于审计成果作用的范围，审计效果分为微观层面(项目或被审计单位)、中观层面(地区或行业)、宏观层面(整个国家)的审计效果。其中，中观和宏观层面的审计效果主要体现在制度的优化上，而微观层面的审计效果既体现在项目或活动合规性的提高、成本的降低、质量和产出的提高上，也体现在内部制度、管理流程的优化上。在国家治理现代化背景下，审计在中观和宏观层面效果性的重要程度要远远超过微观层面效果性。通过审计推动制度的优化，从而促进公共管理水平的提高，要比通过审计促进少数几个单位、部门管理水平的提高更有意义，审计的价值更大。这就需要审计工作需要注重由特殊到一般，由点及面，追本溯源，重视在制度、机制层面分析问题产生的根源并提出系统建议，以实现宏观治理、系统治理。(3)基于审计作用的路径，审计效果分为消极和积极两个方面。其中，消极方面的效果主要体现在对被审计单位违规行为的发现、揭露和惩戒上，积极方面的效果主要体现在管理制度的持续优化、绩效的持续提高、违规行为的减少等方面。(4)基于审计作用的时间，审计效果分为短期效果和中长期效果。查出和纠正被审计单位违规行为一般是短期效果，而通过优化制度和流程实现被审计单位以及更大范围内相关单位治理体系和治理能力的提高，则是中长期效果的体现。(5)基于审计效果的形式，审计效果分为具体效果和抽象效果。在资金、流程、正式制度等方面发挥监督和促进作用，是具体审计效果的体现；促进被审计单位及其领导提高责任意识和履行责任的能力，则是抽象审计效果的体现。(6)审计效果最终应体现在对国家治理的促进作用上。在高质量发展背景下，国家审计应着重落脚于通过实施审计监督促进经济社会高质量发展上。

值得指出的是，审计效果与审计目标是紧密相连的。不同环境下，审计目标将随着国家治理对审计需求的变化而变化，因此，审计效果的内涵和关注的重点应与时俱进。就我国而言，原先的审计较多侧重于资金方面，更多的是在微观层面上对被审计单位进行监督。相应地，审计效果主要体现为发现被审计单位预算执行中的违规行为尤其是资金违规使用问题。随着审计提升为国家治理体系的重要组成，审计的目标与作用也更多地与国家治理体系的组成和治理能力的提升联系起来，审计效果的重点逐渐转向促进制度完善以及制度执行力的提高、对相关责任主体公共责任的评价与问责、促进经济发展质量与政策可持续提高等方面。并且，系统、宏观层面的效果逐渐取代微观单位、部门层面的效果，非货币性效果的重要性逐步提高。习近平总书记指出的常态化“经济体检”“治已病”“防未病”是对当前我国审计目标的概括，也是我国审计效果的评价重点。

(三)审计的效率性

审计的效率性意味着以较低成本获取既定的审计效果。效率性的评价很多时候是通过成本效益分析来实现的，相应地，审计效率性往往用审计产出/审计投入来度量。从效率性的定义可以看出，审计的效率性与经济性之间有着紧密联系。在审计任务及其效果既定的情况下，审计投入越低(经济性越高)，审计效率性越高。但忽略“审计任务及其效果既定”这个前提，简单地将效率性等同于经济性，则是不恰当的。

审计产出实质上就是审计效果，既包括财务收益，也包括非财务收益。由于非财务收益往往无法用一般等价物统一量纲计量，因此实践中通常以财务收益来衡量审计效率。就审计投入而言，目前审计机关并未对每一个审计项目核算审计投入，往往以审计机关人数或者审计机关预算支出来间接反映审计投入。例如，《审计署绩效报告(2015年度)》中描述道：2015年审计署用货币计量的审计工作成果4 031.97亿元，财政拨款支出共15.53亿元，投入与产出之比约为1∶260，人均为国家财政节约或挽回资金12 068万元。2019年GAO每美元的投入回报为338美元，过去5年均值为171美元，过去8年中，有7年超过了100美元⑥。不过，仅用审计机关的财务收益来度量审计效率是不够的。一方面，审计的非财务收益应逐步纳入效率的度量中。财务收益往往是直接面向项目的收益，而非财务收益很多时候与制度优化相联系，其实际收益要远远超过直接财务收益。另一方面，审计效率既包括审计机关总体工作效率，也包括具体审计项目效率，因此，审计效率的评估不应仅限于对审计机关总体工作效率的评估，也应注重对每个审计项目效率的评估。实际上，仅通过总体效率性指标难以发现效率低下的领域，无法进行有效的管理来实现审计效率的持续改进。当然，这样做的前提是需对每个审计项目均核算其审计成本，也就是评估每个审计项目的经济性。

值得一提的是，人们习惯用完成工作的时间来衡量效率，即以“快”来评估效率。对此，本文认为，完成既定工作所花时间的多少确实可以在一定程度上反映工作效率，当审计人员和物资既定时，以较少时间完成既定的审计任务，就是效率高的表现，尤其是对不同层级审计人员的工时进行加权得到的综合工时能够更为准确地反映审计效率。但仅从时间的角度来理解审计效率是不完整的：一方面，审计时间的测度，一般仅适合具体的审计项目，对于整个审计监督系统或审计机关所实施的全部审计活动而言，并不可行；另一方面，即便是具体审计项目，在评价审计效率时，仅考虑时间或综合工时，并不能全面反映投入审计项目的人力物力的数量和质量。

(四)审计的经济性、效率性和效果性三者之间的内在关系

审计的经济性、效率性和效果性三者之间存在着紧密的联系。审计的经济性、效果性着眼于审计的投入和产出，而投入产出之比就是效率。可以说，效率性将经济性和效果性联系了起来，三者之间存在相互依存、相互促进的关系。例如，在保证审计成果的基础上，审计效率的提高，就意味着审计成本的下降；如果所实施的审计项目效果性较高，则审计机关可以适当减少审计项目的数量，从而降低总的审计成本。同时具备高效果性和高经济性，也意味着高效率性。不过，这三者又各有侧重，因此必须要将这三者综合起来通盘考量，才能完整地反映审计绩效。审计绩效高，不仅仅是审计效率高，而且是高产出(高效果性)、低成本(高经济性)和高效率性(低投入产出比)三者的有机结合。

既然3E是一个有机的整体，国家审计在对审计活动的绩效进行评价并着力提高审计绩效时，就需要兼顾经济性、效果性和效率性。只注重审计活动的经济性，一味地降低审计投入而忽视审计的效果性，审计将难以实现其目标，审计的价值也就无从谈起。实际上，降低审计成本、提高审计经济性的主要目的不是为了节约审计机关的预算支出，而是以有限的审计资源来取得更多的审计成果。只注重审计活动的效果性而忽视审计成本和效率，不仅意味着审计资源难以满足审计需求，而且还将导致能够开展的审计活动极为有限。只注重审计效率而忽视必要的审计投入，则会导致审计成果过少，审计的效用同样无法充分发挥。因此，我们必须要以系统的观点来认识审计绩效，避免片面地考虑问题。从实践来看，无论美国GAO还是我国审计署，在绩效报告中，均侧重于报告审计的效果性，仅简单提及效率性(人均成果、整体投入产出比)，对于经济性则几无提及。这表明，无论美国还是我国，对审计绩效的全面关注仍存不足。

二、高质量发展背景下提升国家审计绩效的必要性

无论什么时候，国家审计都要注重绩效。在我国以高质量发展作为经济社会发展主题的背景下，审计绩效的重要性尤为突出。要更好地发挥审计对经济社会高质量发展的促进作用，实现审计自身高质量发展，必须提高审计绩效。当前我国之所以强调审计绩效，并将“高效”与“集中统一”“全面覆盖”“权威”一起作为我国审计监督体系的建设目标和内在特征，主要是基于如下几方面的原因。

(一)审计机关公共受托责任的重要体现

一方面，审计机关开展审计活动的资金源于公共资金，审计作为一个公共管理活动，理所当然地要讲求绩效。审计机关不断提高审计绩效并对立法机关、社会公众报告，是其公共责任的体现，也是党和政府、立法机关、社会公众等主体对审计机关进行评价和监督的重要依据。另一方面，对审计机关而言，不断提高审计绩效，也是审计机关能够对其他部门开展绩效审计的重要保证。审计机关不能只对其他部门进行绩效审计，却忽视自身审计活动的绩效。

美国于1993年颁布的《政府绩效和结果法》(Government Performance and Results Act, GPRA)，不仅要求其他政府部门要报告其绩效并接受审计部门的绩效审计，而且要求审计部门也要报告自身的绩效⑦。GAO需要制定详细的战略目标计划，并每年向国会和公众报告。GAO还需要公布年度绩效计划，以指导其为实现战略目标而进行的日常工作，并发布年度绩效和责任报告对其审计绩效加以总结。在2019年度绩效与责任报告中，GAO如此概括其绩效：(1)国会广泛利用GAO的工作成果来确定针对新出现问题的立法解决方案，以节省成本并提高联邦机构和项目的效率；(2)GAO的工作产生了创纪录的2 147亿美元的财务收益，相当于每向GAO投资1美元，即可获得大约338美元的回报；(3)GAO的工作还产生了1 418项其他收益，这些收益无法用美元计量但可以改善整个政府的计划和运营；(4)GAO报告了35个高风险领域，这些高风险领域更容易遭受欺诈、浪费、滥用和管理不善，或者面临经济、效率或效益方面的挑战；(5)应邀为90%的国会常设委员会提供服务；(6)高级官员被要求就涉及几乎所有主要联邦机构的广泛问题作证97次；(7)再次被公认为是联邦政府最好的工作场所之一。在报告中，GAO还对2014—2019年各年审计所产生的财务收益、其他收益、以往审计建议被实施的比例、当年审计工作中提出审计建议的比例、按时完成工作情况等指标进行了对比，并阐述其面临的挑战和拟采取的措施。根据报告，2002年以来，GAO的工作已产生了超过1.1万亿美元的财务收益、超过23 000个项目和运营收益，这些收益有助于修改法律、改善公共安全和其他服务，并促进了整个政府的管理⑧。

在我国，审计监督的权力来自党和人民的授予，审计活动所需的资金来自财政预算。提高审计绩效，既是审计机关责任所系，也是“打铁需要自身硬”的要求。审计机关只有不断提高审计绩效，才能在监督体系中发挥更大作用，完成党和人民的托付，也才能更加理直气壮地对政府部门和其他监督对象的公共资金管理绩效进行监督。

(二)审计资源稀缺性的必然要求

审计资源的稀缺性客观上要求必须提高审计的经济性和效率性。无论审计人力资源还是物质资源都具有高度的稀缺性。并且，审计资源的稀缺性会随着审计监督范围的扩大、要求的提高而愈加突出。2015年12月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及《关于实行审计全覆盖的实施意见》等相关文件，提出对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖。尽管审计全覆盖并不意味着审计机关不分主次、同样高频率地对所有审计对象全面实施审计，但这毕竟意味着审计范围的扩大，在此情况下，原本就紧张的审计资源更加显得捉襟见肘。此时，一方面，党和政府应当进一步加大审计资源投入，从人力、财力、物力上对审计机关给予更大支持，以便为审计监督权的行使提供保障；另一方面，无论党和政府如何加大投入，审计资源的稀缺性都将长期存在，因此，必须要提高审计绩效。

(三)不断提高的审计需求的内在要求

国家治理现代化背景下，治理主体多元化是国家治理现代化的显著特点之一。各主体对审计需求不断提高，客观上要求必须注重审计效率性和效果性。除了党委及其审计委员会、监察委员会、立法机关、上级和本级政府，司法和审判机关、民主党派、社会团体、公益基金捐赠者、国际组织、公众等相关主体都会对审计产生需求[9]，党和政府对审计监督的要求也会随着国家治理现代化进程的推进而不断提高，审计需求的维度和高度都远超之前。在此情形下，唯有提高审计效率和审计效果，才可能更大限度地满足相关方面对审计的需求。

(四)高质量发展背景下提高审计价值和地位的必然要求

审计重不重要，关键在于其有没有用(效果)，是否能够在国家治理中体现其独特的价值。审计被视为现代国家治理的重要工具，不仅有助于发现和揭露被审计单位公共资金使用和管理中存在的具体问题，而且在促进国家治理制度的建立和完善、促进国家治理能力的提升方面也具有重要意义。我国近40年的审计实践表明，审计在维护国家财政经济秩序、预防和揭露腐败行为进而促进廉政建设、提高公共管理水平和财政资金使用效益、确保党和政府各项政策措施有效贯彻、有效识别经济运行风险、保障经济社会健康发展等方面具有重要作用。进入新时代以后，审计更是党和国家监督体系的重要组成。然而，审计的价值并不只取决于外部对审计的重视、拔高，更在于审计自身能够在国家治理现代化进程中切实展现出显著的作用。我国审计机关内部广为流传的“有为才能有位”充分反映出审计绩效(尤其是效果性)的重要性。只有高效的审计，才能真正成为国家治理的重要工具、党和国家监督体系的重要组成部分。如果不讲求审计绩效，审计的作用就难以体现，其地位也会被削弱。因此，为了真正体现审计的价值，提高审计的地位，必须要切实提高审计效果，使审计活动的成果充分转化为国家治理体系的完善和治理能力的提高。

(五)审计产生和发展的必然规律

在审计的早期发展阶段，审计的技术水平较低，但审计监督的范围和业务量较小，复杂性也较低，审计资源与审计需求之间的矛盾并不突出，审计绩效问题较少引起人们的关注。随着社会经济的发展，公共资金的体量不断增大，业务也变得更加复杂，立法机关、执政党、政府、社会公众等多方面群体对审计的需求不断提高。在此情形下，为了实现审计目标、满足各方面对审计监督的需求，审计机关需要不断提高审计绩效，提高审计广度和深度，实现从发现问题到解决问题(优化制度和流程、持续提高公共治理水平)的闭环治理，从而促进善治目标的实现。此外，风险导向思维、大数据审计等技术和方法的出现，也为提高审计绩效提供了可能。可以说，提高审计绩效是审计发展到一定阶段以后的必然方向。

综上，提高审计绩效，既是审计资源的稀缺性与治理主体对审计不断提高的要求之间矛盾日益凸显的内在要求，也是高质量发展背景下审计机关顺应需求，更好地履行审计监督职责、发挥审计在国家治理中的作用的重要路径，同时也是审计产生和发展的内外规律的结果。

三、提升国家审计绩效的路径

(一)提高审计经济性的路径

提高审计经济性的核心，是在保证达成审计目标的前提下，通过合理安排和利用人力资源和物资资源来尽量控制审计成本。具体可以从如下方面入手提高审计经济性。

1.树立审计成本观念

长期以来，审计机关在开展审计活动时，除了考虑审计项目按时完成外，对审计成本的考虑相对较少，似乎为了实现审计目的，可以不惜代价。在审计需求不高的情况下，不考虑或较少考虑审计成本而将重点放在完成审计项目、实现审计目标上，问题可能不是很大。但在审计需求较高、审计任务繁重的情况下，如果再不考虑审计成本，将意味着需要减少审计项目数量或者降低审计深度，审计将难以做到“全覆盖”。因此，审计机关和审计人员必须树立审计成本的观念，在保证审计目标实现的前提下，尽可能地控制审计成本。尽管目前在审计活动中进行严格的成本核算可能并不现实，但至少应当将成本控制的理念和措施引入审计过程。

无论审计委员会、审计机关，还是审计项目组长、审计人员，都必须树立审计成本的理念。就审计委员会、审计机关而言，应当树立系统的成本观念，从整体上把握审计成本，通过科学的规划、计划、统筹来减少重复审计、交叉审计；通过少数项目由点及面地发现和总结问题，推动治理制度的优化，从而在宏观层面降低审计成本。就审计项目组长和审计人员而言，应当加强审计项目的组织管理，通过对审计流程的管控和优化来实现项目审计成本的控制。为此，要制定科学的审计计划，合理设计审计程序，通过有效的过程控制来保证审计计划的执行。为了保证审计计划制定的科学性，必须要加强审计前的调研和初步数据分析，有效配置审计资源，科学设定审计节点。审计机关应当通过对审计项目的不断总结，发现“增值性”和“非增值性”审计流程，不断优化审计流程，降低审计成本。

2.科学规划、统筹安排审计项目

审计项目不应当是零星的，而应当按照审计目标、党和政府的工作重心，考虑审计项目之间的相互联系，从系统的观点加以统筹安排、科学规划，才能够以尽可能少的审计项目实现审计监督目标，降低整个审计系统的成本。

(1)科学选择审计项目。审计机关在选择拟实施的审计项目时，应当具有系统治理思维、风险导向思维和问题导向思维。要根据审计项目在国家治理中的重要性、党和政府以及上级审计机关近期工作重心以及有关领导对审计的相关指示和要求，充分分析和评估审计风险、预期效果(包括项目效果、可能产生的制度效果)，对备选的审计项目的优先次序进行科学排序，进而根据资源约束条件确定优先实施项目。尤其要注重选择党和政府高度关注、问题比较突出、通过审计能够有力地促进治理制度优化和治理能力提升，以及有助于实现系统治理目标的项目，这样才能够以较少的审计项目和审计成本取得更好的审计效果。

(2)把握审计统筹实质，科学统筹审计项目。随着审计署工作重点的变化，审计项目、审计组织方式“两统筹”近两年来虽较少被审计署提及，但《“十四五”国家审计工作发展规划》中仍多处提及“统筹”，如“加强全国审计工作统筹”“强化党委审计委员会对本地区审计工作的统筹协调”“统筹各级审计力量”“加强审计项目计划的统筹和管理”“向统筹要效率”。本文认为，叫“两统筹”“全面统筹”或者其他，并不重要，关键是把握实质。“两统筹”的基本思想是正确的，是系统论在审计工作中的体现，既有助于扩大审计效果，也有助于减少审计项目数量和审计总体成本，因而是审计机关需要长期坚持的重要方法论。审计机关应当摒弃的是一些地方忽视审计项目之间的内在联系，仅在形式上追求“统筹”，甚至简单地“拉郎配”。审计机关应当因地制宜地积极创新审计管理模式和组织方式，通过科学、灵活地采用融合、嵌入、“1+N”等方式来加强不同类型审计项目的统筹融合和相互衔接，并加强上下级审计机关之间的沟通、衔接和良好协作，从而实现审计项目之间的整体规划和不同审计机关之间的通力合作，减少重复审计、交叉审计。在制定审计计划过程中，审计机关应加强上下级之间的沟通，通过审计计划的有效衔接以及审计过程中的信息共享，有效避免审计对象交叉、重复，节约审计资源。在同一审计机关内部，也应当通过制定中长期审计工作规划和年度审计计划，将不同部门、不同审计类型、不同审计项目统一纳入规划，各部门、审计小组或协同作战，或信息共享，避免各自为政、单打独斗。这样既有助于减少交叉审计，节约审计资源，减轻被审计单位负担，又有利于其对审计工作的配合。

3.合理平衡审计风险与成本关系，科学配置审计资源

审计机关要注重科学实施审计抽样，并运用风险导向思维，借助大数据分析等手段尽快将审计资源配置到高风险、问题突出领域，从而实现审计风险控制与审计成本控制之间的辩证统一。

(1)加强科学抽样。随着被审计单位业务量和数据量的不断增加，审计人员对所有业务、数据进行详细审查愈加不可能，这就需要运用审计抽样思维，在控制审计风险的基础上减少测试样本。尽管在大数据时代下，审计抽样的重要性似乎有所下降，但这并不意味着要完全放弃审计抽样这一技术，毕竟，并非所有情况下都能采用大数据技术对所有数据进行分析以确定重点检查对象。更何况，大数据技术既不能发现所有的异常，也不能保证所发现的“异常”都确实是有问题的。因此，即便在大数据时代，仍然有必要增强科学抽样技术的运用。

(2)引入风险导向思维。风险导向审计是注册会计师审计的一个重要方法论，其实质是通过审计风险识别和评估程序发现高风险领域，进而将审计资源更多地配置到该领域，以实现审计成本控制和审计风险控制目标的平衡。在国家审计中，较少提及风险导向思维，但作为一种方法论，风险导向思维同样适用。国家审计应当在对被审计单位相关业务、控制环境等进行分析的基础上，结合大数据分析结果、以往审计发现、其他关联单位的审计发现，确定重点关注领域，从而在控制风险的前提下有效降低审计成本。风险导向思维应当贯穿从审计项目选择、制定审计计划、审计实施到提出审计结论与建议的整个过程。

(3)通过加强大数据分析等先进技术的运用来提高效率、降低审计成本。审计机关运用大数据技术，能够发现被审计单位业务活动的异常，从而有助于尽快识别风险点，科学制定风险应对策略，优化配置审计资源。审计机关除从被审计单位获取相关业务数据外，还应当加强与人民银行、海关、税务、社保、民政、公积金中心、测绘、国土等部门的合作，依托数据共享机制，获取公共数据并实施大数据分析，从而更快、更精准地发现问题，并降低信息搜寻成本。

(4)加强现场审计与非现场审计的有机结合。现场审计工作的减少，可以极大降低审计成本。尤其是在发生疫情等特殊情况下，非现场审计工作的重要性更为突出。因此，审计机关要进一步加大非现场审计，通过采用联网审计、审计前数据分析等手段减少审计外勤工作量。非现场审计工作有效开展的前提是建立有效的数据采集系统和大数据分析系统。为此，一方面，政府要积极推动公共部门内部控制和信息化建设，从而确保所采集的数据真实可靠。我国国家信息化战略和电子政府建设工作已取得一定成效，但审计与财政、社保等部门的信息接口尚不通畅，这为实施联网审计带来了极大不便，未来应加强公共部门业务数据与审计部门的衔接，使审计机关能够便捷地调取相关数据进行审计。同时，为了保证相关部门的数据质量，必须加强公共部门内部控制建设，包括实施信息系统审计。另一方面，审计机关应当加强对相关数据的检验核查，以确保后续的分析工作有效，因此，必须要将非现场审计和现场审计有机结合起来，避免在错误数据的基础上进行分析，从而得出错误的结论。

4.通过内外部协同机制降低审计成本

加强与党内监督、司法监督、行政监督等其他监督力量以及其他审计力量的协同，可以有效降低国家审计成本。

(1)加强与其他监督机制的协同，实现信息共享。审计机关可以通过与监察、纪检等部门合作，在为相关部门移送违法违纪行为线索的同时，也从相关部门获取审计线索。2018年，江苏省纪委监委和省审计厅联合出台《关于纪检监察机关与审计机关进一步加强协作配合的意见》，以推动双方在联系协调、业务沟通、问题线索移送、审计成果运用等方面构建有效的协作配合机制。在这一双向协作机制下，除了审计机关向纪检监察机关移送问题线索外，纪检监察机关也要积极向审计机关反馈审计对象的相关信息。例如，在开展经济责任审计过程中，纪检监察机关应邀向审计机关提供近期审计对象任职期间涉及本人和单位的信访举报等有关情况，不仅有助于审计机关更全面、准确地做出审计结论，而且有助于降低审计成本。

(2)充分、合理利用内部审计力量和成果，借助内部审计力量更好地实现审计全覆盖，避免审计机关“事必躬亲”，从而降低国家审计的工作量。仅依靠国家审计自身，难以真正实现对众多审计对象持续有效的监督。合理利用内部审计力量以及成果，不仅可以提高监督效果，而且可以从多个方面降低国家审计成本。内部审计与国家审计之间的协同具有充分的基础：在审计内容上，二者有许多交叉、关联之处，因此，在内部审计有效的情况下，内部审计可以帮助国家审计尽快获取做出审计判断所需的证据；对于内部审计已经实施的审计、发现的问题，国家审计可以直接加以利用，尤其是在涉及被审计单位下属单位时，审计机关可以在对被审计单位内部审计有效性进行评估的基础上合理利用内部审计结果；内部审计部门对本单位内部控制和风险管理系统有效性的评价，可以为国家审计机关实施领导人经济责任审计过程中评价该单位领导干部责任的履行情况以及在其他审计过程中识别被审计单位的风险点提供有力的支撑。除在审计过程中国家审计可以合理利用内部审计成果从而直接降低审计成本外，内部审计还可以间接降低国家审计成本。内部审计作为组织内部有效风险管理和控制的第三道防线，对于组织治理具有重要意义。如果被审计对象建立了有效的内部审计制度，其发生问题的可能性将会大大降低，国家审计的需求会得以缓解，国家审计过程中实质性测试的要求也会大大降低。此外，在国家审计发现问题、提出审计建议后，许多时候，单位负责人需要在内部审计部门的协助下进行整改，因此，有效的内部审计还有助于推动国家审计结果的落实。在与内部审计的协同过程中，审计机关要加强对内部审计的指导，推动被审计单位加强自我治理，减少问题的发生，促进国家审计结果的落实，进而降低国家审计监督的成本。

(3)加强与注册会计师审计的协同，从而降低国家审计在不熟悉领域的审计成本。除从会计师事务所购买审计服务来缓解国家审计资源的不足外，国家审计机关还可以利用注册会计师在企业财务报表审计、管理咨询、工程造价审计等方面的知识优势，在国有企业审计、工程造价审计、金融机构风险审计等过程中合理利用注册会计师力量来降低自身的成本。

需要指出的是，审计经济性和审计效率性之间具有紧密联系。就具体项目而言，影响审计成本的一个重要因素是审计机关能否运用现代化审计手段尤其是计算机审计技术来有效提高国家审计效率。

(二)提高审计效果性的路径

1.树立系统审计和系统治理的观念

审计机关要改变以往仅关注微观层面的惯性思维，应注重从国家治理体系和治理能力的角度看待审计及其成果，将微观项目绩效与宏观制度绩效有机结合起来，从而推动深化改革，提高审计效果。

(1)从系统的角度分析和确定审计对象进而开展审计，实现系统治理。审计作为国家治理体系的重要组成，其作用不应仅限于对某一个项目或单位发挥作用，还应当进一步上升到国家治理、区域治理的高度，通过少数具有典型性的审计项目，总结、发现普遍存在的问题，并提出审计建议，从而达到系统治理、宏观治理的目的。如果审计机关仅关注某一单位、某一项目，孤立地看待被审计单位，忽视单位或项目之间的联系，不能由此及彼、由点及面，其发挥的治理作用很大程度上也将局限于这个单位或项目，审计在国家治理中的作用将十分有限，并且也将造成审计资源的极大浪费，使得审计人员疲于奔命。近年来，浙江省台州市审计局提出通过系统审计，揭示系统问题，促进系统治理，构筑“审计一项、自查一批、教育一片、预防一系统”的责任预防审计体系，其基本逻辑是：在选择被审计对象时，要将其上下游相关的单位、部门、企业联系起来，自上而下地一揽子实施审计，进而对整个系统相关制度的设计和运行提出结论和建议。这一探索，有利于实现审计的系统治理目标。

(2)注重发挥审计在促进治理制度优化方面的作用。审计人员在提出审计结论时，要避免“就事论事”，要注重从制度、机制、体制上分析原因，进而有针对性地提出建设性建议，以推动深化改革，促进治理体系和治理能力的实质性改进。如果审计结论和建议仅仅局限于被审计单位的具体活动，不注重从背后寻找制度原因，则会出现“头痛医头、脚痛医脚”以及“屡审屡犯”的问题，审计将始终处于“救火队”的层次，而不能成为治理制度的建设者。近年来，我国各级审计机关已经逐渐注意到这一问题，日益注重通过审计发现体制、机制问题，并通过审计意见和建议积极推动整改，日益体现审计在国家治理中的价值。值得指出的是，注重微观效果和宏观效果的结合与注重审计在促进制度优化方面的作用实际上是相互联系的。因为，宏观效果往往需要通过制度治理效果来实现。从实践来看，尽管《审计署2006至2010年审计工作发展规划》就已提出“充分发挥审计监督在宏观管理中的作用”，但对广大审计机关而言，如何跳出狭隘的审计观，从国家治理、区域治理的高度认识审计，将微观审计绩效和宏观审计绩效结合起来，从而真正在治理层面发挥作用，还有很长的道路要走。这既要通过理论研究、宣传教育、审计署发布指南和规定来推动，也需要各级地方党委审计委员会的顶层设计和科学规划。

2.加强审计结果的总结、提炼和推广

从国家治理系统的角度认识国家审计的要求，不仅体现在审计对象的分析和选取上，而且还体现在审计结论的总结和分析、审计结果的运用上。审计机关能够实施的项目是有限的，要通过有限的项目实现审计治理目标，审计机关必须注重对审计结果的梳理、提炼、总结和推广，举一反三，从而以有限的审计项目实现多元审计目标，获得更大范围、更多维度、更高程度的审计效果。以往审计机关和审计人员对不同审计项目成果的综合提炼重视不够，审计项目往往被孤立地看待。实际上将不同的审计项目综合起来加以总结、比对，不仅可以更全面地评价所涉及单位相关责任的履行，而且可以获得新的、更多的审计发现。基于多个审计项目的审计发现和建议，更有利于实现综合治理、制度治理目的。审计署在《“十三五”国家审计工作发展规划》中提出的由微观审计向微观与宏观审计相结合转变，不仅是指要对全国性的事项(如重大政策措施落实情况、全国政府债务情况)开展审计，而且也包括对微观审计项目进行必要的总结，进而从中观层面和宏观层面揭示问题，提高审计结果作用的面和层次。因此，审计机关将来应注重对多个审计项目的总结，从共性出发，注重从制度上去分析原因。此外，对于单一的审计项目，也应当注意站在不同的角度进行分析，从而实现“一审多果”，提高审计成果的利用率。因此，审计人员在考虑审计目标时，应当有系统观念，在制定审计计划、提出审计报告时，应当加强审计机关内部不同部门、不同项目组的沟通。

一些地方已经开始重视通过一次审计解决一批问题，举一反三，并健全相关制度。如，浙江省就提出做好审计整改“后半篇文章”，既要通过具体问题的整改促进标本兼治，又要放大审计成果的效应，强化举一反三。这对于提高审计的效果性，无疑具有积极意义。

3.坚持风险导向和问题导向、监督与建设并重出具审计结论和建议

审计效果性的关键之一就是审计结论要“有用”。为此，一方面，审计结论要坚持风险导向和问题导向，即要明确指出被审计单位存在的问题及其严重性(风险程度)，以促使被审计单位及相关部门重视问题，及时采取措施纠正问题；另一方面，审计要兼顾监督和建设功能，审计机关要能够站在被审计单位的角度，设身处地地分析问题产生的原因并有针对性地提出建议，当然，也包括对被审计单位好的实践做法加以总结、提炼并提出进一步优化的建议[10]。提高审计“有用性”的一个途径就是审计机关必须在党委及其审计委员会的领导下，立足审计监督的主责主业，服务党委和政府工作的中心大局，不断增强审计工作的针对性和有效性。在高质量发展背景下，审计机关要按照“立足新发展阶段、贯彻新发展理念、构建新发展格局、推动高质量发展”的要求，立足对财政财务收支的真实性、合法性、效益性审计的主责主业，推动经济社会高质量发展。

习近平总书记指出，审计工作要做好常态化“经济体检”，不仅要查病，更要“治已病”“防未病”。这里的“治已病”就是指审计机关要通过审计及时发现被审计单位的“症状”并分析“病因”，进而有针对性地提出解决方案，及时揭露、惩戒和纠正已有的违法违规行为，及时采取止损措施减少不利后果，避免问题继续存在和进一步蔓延；这里的“防未病”实际上就是指审计应当充分发挥预防作用，在被审计单位尚未出现问题或者仅仅露出苗头之时就及时进行风险预警，并针对其潜在的风险点，推动被审计单位及相关部门及时通过建立和完善制度、优化流程、加强监管等手段降低风险、消除隐患，从而降低未来出现问题的概率。真正做到“查病”“治病”“防病”，则审计的效果性将大大提高。

4.切实推进审计结果的整改落实

审计效果性的另一个关键，是审计结论和建议能够得到有效落实。如果审计成果不能转化为被审计单位以及相关部门的行动，则审计完全谈不上有效果。我国早就要求审计机关要报告对年度预算执行和其他财政收支审计查出问题的整改结果。目前，我国审计查出问题整改情况报告制度已形成以整改报告为主体、各部门和重点专项整改材料为补充的报告体系。人大也会选择若干突出问题进行跟踪调研，由相关部门报告整改情况。这些制度，有力促进了审计整改的落实。但从实践来看，一些地方或部门、单位审计整改还流于形式，或者没有形成整改落实的长效机制，一个突出的表现就是“屡审屡犯”现象仍在一定程度上存在。这既有一些审计发现问题的整改涉及改革中长期目标或者需要多个部门协同整改，并非一朝一夕可以完成的原因，也有一些地方、部门对审计结果重视不够，缺乏有效的措施来保证整改措施落实到位的原因。即便是在审计署的审计工作报告和整改情况报告中，也存在较为明显的数年相关问题多次出现的问题。未来，各级党委审计委员会应加强统一领导和协调，扎实推动审计整改落实。为此，有关部门可以将审计整改落实情况切实纳入相关单位考核之中，并追究落实不到位相关领导的责任，尤其对屡审屡犯的单位和个人要加大追责力度。此外，还应当进一步加强人大对审计整改的监督，并强化审计与财政、监察等部门的协同，通过预算等手段来迫使被审计单位切实加强整改。

5.切实推动审计结果的运用

审计结果只有被充分运用到公共管理之中，才会促进治理体系的完善和治理能力的提高，审计的价值也才会实现。如果审计结果运用程度低，则无论审计揭露多少问题，所提出的审计建议多么具有建设性，审计的效果都无从谈起。

在促进审计结果的运用方面，我国出台了许多规定，尤其是关于经济责任审计结果的运用。例如，2019年中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》明确规定，“各级党委和政府应当建立健全经济责任审计情况通报、责任追究、整改落实、结果公告等结果运用制度，将经济责任审计结果以及整改情况作为考核、任免、奖惩被审计领导干部的重要参考”。不仅是经济责任审计，所有的审计项目，其结果都应当得到充分重视，并确保被运用于国家治理过程之中。《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》提出，完善审计结果运用机制，把审计监督与党管干部、纪律检查、追责问责结合起来，把审计结果及整改情况作为考核、任免、奖惩领导干部的重要依据。一些地方也出台规定以强化审计结果的运用，规定纪检监察、组织等部门要根据各自职责运用审计结果，强化审计结果在干部管理、机构编制管理、财政监督、自然资源管理、环境保护等方面的运用。不过，审计结果的运用并不限于对被审计单位和对象的考核、约束，还包括党和政府、有关部门要依据审计发现和建议对相关单位和个人作出处理，对相关制度的制定和实施情况进行评估和反馈进而推动制度的优化和改革的深化。因此，只强调将审计结果作为考核、任免、奖惩干部的重要依据，是远远不够的。未来有关部门还应当加强对相关主体在审计结果“运用”方面的考核，以切实推动审计成果的转化和利用。

6.加强对审计查出问题的处罚

由于审计资源的稀缺性，审计机关不可能对所有审计监督对象频繁实施审计监督。审计机关要通过有限的审计项目实现较大范围持续性的监督效果，除树立系统审计观念，注重从体制、机制上解决问题外，还需要对所查出的不当行为进行严肃处罚。处罚不仅是对相关单位和人员不当行为的惩戒，而且可以起到教育、震慑作用。对审计过程中所发现的问题严格依法进行处理和处罚，一方面，可以形成对被审计单位及其相关责任人的威慑力[11]，使相关单位和个人能够及时纠正自身行为，减少甚至避免再犯；另一方面，可以对其他单位和人员产生教育作用，使其不敢做出违规行为，从而达到“不审而治”的目的。

(三)提高审计效率性的路径

在审计成果既定的情况下，审计成本的节约，尤其是审计时间的节约，意味着审计效率性的提高。因此，上述许多关于提高审计经济性的论述(如科学制定审计计划、注重非现场审计与现场审计的结合等)，对于审计效率性的提高而言，也是适用的。提高审计的效率性，需要通过以下几个路径来实现。

1.坚持“科技强审”

《“十四五”国家审计工作发展规划》要求，“加强审计技术方法创新，充分运用现代信息技术开展审计，提高审计质量和效率”。审计机关要以“金审三期”建设为契机，构建以大数据审计模式为核心，与“大智移云物区”相适应的现代化审计技术与方法，不断提升信息化技术支撑业务的能力和数据管理水平。

大数据审计技术不仅可以将被审计单位及其关联单位的业务数据、财务数据等有机地结合起来加以分析，有助于发现被审计单位业务活动和财务数据的异常，而且体现了审计风险导向思维，能够将审计资源更精准地配置到高风险领域，从而提高审计效率。《关于加强审计工作的意见》《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》《关于做好审计项目审计组织方式“两统筹”有关工作的通知》等规定均强调建立大数据审计工作模式的重要性。在医保审计等实践中，我国审计机关已经尝试运用大数据审计技术，通过跨部门、跨行业、跨领域数据关联比对、聚类分析、关系网络分析等数据挖掘技术确定审计线索、发掘审计重点，极大提高了审计工作效率[12-13]。

除了大数据技术外，审计机关还应当主动适应人工智能、移动互联网、云计算、物联网、区块链技术的发展趋势，不断开发新的审计技术和手段，实现审计证据采集和存储、数据分析、审计决策模式的转变，不断提高海量数据背景下审计证据获取和评价效率。

2.在审计数据库建设的基础上进一步加强分析程序的运用

分析程序是现代重要的审计方法，其核心是分析财务数据之间、财务数据与非财务数据之间的关系并发现异常，进而通过进一步的审计程序进行确定。国家审计许多时候也需要对财务数据进行审计，因此，分析程序不仅适合于注册会计师审计，对国家审计也同样适用。通过实施趋势分析、跨地区(行业)横向对比、合理性测试等分析程序，可以便捷地发现被审计单位业务活动和财务数据的异常。未来，在涉及财务数据审计方面，审计人员应当加强分析程序的运用，以尽快发现异常，从而确定审计的重点和方向。

3.加强审计队伍建设，不断提高审计人员专业胜任能力

审计是一个高度依赖职业判断的复杂活动，只有不断提高审计人员的知识和技能，才能提高审计效率。为此，审计机关需要通过进一步加强审计职业化建设，从提高职业进入门槛、加强分级分类管理、完善后续培训、建立与职业特点相匹配的考核晋升制度等方面入手，全面提升审计人员的职业化水平，提高审计人员设计和实施审计程序、迅速且准确做出审计判断的能力，进而提高审计人员和审计小组的审计效率。尤其值得一提的是，当前我国审计人员工作任务繁重，很难有时间进行后续培训和业务研讨，这实际上不利于审计人员总结审计经验并提高发现被审计单位问题的能力。为此，审计机关要通过审计案例库建设、审计人员后续培训、业务研讨等手段进一步加强审计人员的业务培训；要注重通过案例讲解与学习、项目组业务研讨等方式，提高审计人员的业务水平，尤其是提高其运用现代化审计技术适应新审计环境的能力。

需要强调的是，经济性、效率性、效果性三者是一个整体，相应地，在提高审计绩效时，也需要对这三者进行通盘考虑，而不能将提高经济性、效果性和效率性的路径视为孤立的三个方面。前文之所以分开阐述，是考虑这三者既有内在联系，又有所侧重。实际上，从前面的论述中也可以看出，在提高路径上，三者存在交叉。例如，科学制定审计计划、加强审计项目过程控制，既有助于提高审计效率，也有助于降低审计成本；树立系统审计和系统治理观念，不仅有助于降低整体审计成本，而且有助于提高审计效果。综合来看，在提升审计绩效的路径中，既要注重大数据等现代化审计技术与项目管理方法的运用，也要建立系统思维，将审计置于国家治理这个大系统中，从国家治理的高度来认识审计项目，进而科学选择和统筹安排审计项目、优化审计组织方式、提高审计治理作用。可以说，现代化的审计技术是“术”，系统思维是“道”，只有将“术”与“道”有机地结合起来，才能实现审计绩效的全面、持续提升。

四、结 语

我国已进入经济社会高质量发展阶段，在此背景下，作为国家治理体系重要组成部分的国家审计，也要实现其自身的高质量发展，不断提高审计治理效能，从而更好地发挥审计在促进经济社会高质量发展和国家治理现代化中的作用。国家审计高质量发展的关键，是审计机关和审计人员在兼顾效率和效果的前提下实施审计监督，充分挖掘和利用审计资源，最大限度地发挥审计作用，实现审计价值。高效是高质量国家审计的重要标志，在高质量发展背景下，审计机关必须不断提高审计绩效。审计绩效包括审计的经济性、效率性和效果性三个相互联系的方面。要切实提高审计绩效，必须要从审计理念、审计组织和管理方式、审计程序、审计技术和方法等多个方面入手。尤其应注意的是，对于如何提高国家审计绩效，审计机关应当同时从微观项目和宏观治理的角度系统、辩证地思考。无论对审计成本还是审计效果的评价，都不应仅限于单个审计项目的评价，还要从宏观层面来考虑。在提升审计绩效的过程中，还须加强系统观念。

注 释：

①内部审计职能的绩效指标，详见：https://global.theiia.org/iiarf/Public%20Documents/Performance%20Me-asures%20for%20Internal%20Audit%20Functions%20-%20A%20Research%20Project%20-%20Austin.pdf。

②③④ 绩效审计应用指南，详见：https://www.issai.org/wp-content/uploads/2019/08/Withdrawn-ISSAI-3000-E_watermark.pdf。

⑤⑥⑧2019年度绩效与责任报告，详见： https://www.gao.gov/products/GAO-20-1SP。

⑦实际上，GAO不是政府部门，而是国会部门，因此并不受该法案约束，但GAO仍依照该法案要求开展绩效管理。