我国采矿业上市公司内部控制有效性及披露研究

曾露 于志东 孙仁金（博导）

（中国石油大学（北京）北京 102200）

一、问题的提出

近年来，上市公司内部控制出现的问题较多，引起了学者的广泛关注，如宫义飞等（2018）、张国清等（2020）、杨婧等（2020）均提出上市公司内部控制管理存在不足。同时，国内资本市场上接连出现财务造假及舞弊案件，也引发了监管部门对企业内部控制有效性和披露问题的高度关注。针对国内企业的内部控制问题，财政部、证监会等五部委于2008年发布的《企业内部控制基本规范》（以下简称《内控规范》）及2010年发布的《企业内部控制配套指引》（以下简称《内控指引》），为我国企业的内部控制体系建立了框架，奠定了基础。证监会、财政部于2014年发布的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21号——年度内部控制评价报告的一般规定》（以下简称《内控报告一般规定》），证监会于2017年修订的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号——年度报告的内容与格式》（以下简称《年报内容与格式准则》），又对上市公司内部控制信息披露做出了进一步的规范。

采矿业是我国的重要产业，但是近年来该行业上市公司内部控制问题较多，如油田石化企业仁智股份未经内部审批开出巨额商业汇票、义煤集团控股股东占用大额资金、华泽钴镍关联方长期占用资金等。内部控制问题多发，直接原因是缺少内部控制运行的优良环境。林钟高（2019）、张广胜（2020）认为内部控制有助于企业的高质量发展，内部控制制度的有效性能够促进企业风险管理工作的有效推进。因此，监管部门对上市公司内部控制信息的披露要求，不仅是对上市公司的制约，也是为了保护投资者。

本文选取采矿业上市公司2016—2020年度数据，搜集和分析其内部控制报告及相关内部控制信息，包括但不限于内部控制自我评价报告（以下简称“内控报告”）、内部控制审计报告等信息。评价其内部控制的有效性及披露情况，进而提出问题和对策。

二、采矿业上市公司内部控制的有效性及披露现状

截至2020年底，我国采矿业上市公司共77家，包含煤炭开采业、石油天然气开采业等六个类别。以下从总体和具体两个角度对我国采矿业上市公司内部控制有效性及披露现状进行描述分析。

（一）内部控制信息披露总体情况

根据2016—2020年采矿业上市公司披露的两类报告，一类是采矿业上市公司自身出具的内控报告，一类是由会计师事务所出具的内部控制审计报告，对二者进行统计来分析企业内部控制信息披露的总体情况。

在内控报告方面，根据《内控规范》《内控指引》《内控报告一般规定》《年报内容与格式准则》，同时参照深交所和上交所发布的内部控制指引等要求，我国采矿业上市公司内控报告披露情况如表1所示。2016年约占总体数量88%的企业披露了内控报告，2017—2020年90%以上的企业均披露了内控报告。这说明，绝大多数采矿业上市公司均披露了内控报告，未披露企业的数量呈现整体下降趋势。

表1 2016—2020年采矿业上市公司内控报告总体披露情况

在内部控制审计报告方面，上交所和深交所规定，主板上市公司应当每年披露内部控制审计报告；深交所中小板企业至少两年披露一次；上交所科创板的披露要求与主板相同；深交所创业板企业无需定期披露。

（二）内部控制有效性及具体披露情况

1.内部控制自我评价结论统计。在内控报告方面，根据监管部门下发的文件要求，上市公司需要对内部控制情况予以披露。对此，通过统计采矿业上市公司披露的内控报告，对其内部控制有效性的披露情况整理如表2所示。

表2 2016—2020年采矿业上市公司内部控制自评结论情况表

2016—2020年占披露内控报告采矿业上市公司数量95%以上的企业，其内部控制整体有效，其余企业的内部控制整体无效。由此可见，相继发布的《内控报告一般规定》《年报内容与格式准则》，对我国采矿业上市公司内部控制建设起到了一定的积极作用。

2.内部控制存在缺陷企业数量统计。在内控报告方面，根据监管部门下发的文件要求，上市公司需要对内部控制情况予以披露。通过统计采矿业上市公司披露的内控报告，内部控制存在缺陷的企业数量和占总体企业数量的比例整理如表3所示。内部控制存在缺陷的企业数量在2016—2020年呈现增长态势，无缺陷和未披露缺陷的企业数量呈现反向变动趋势。这意味着采矿业上市公司的内部控制管理需要进一步强化。

表3 2016—2020年采矿业上市公司内部控制存在缺陷企业数量

3.内部控制缺陷具体数量及类别统计。在内控报告方面，根据《内控规范》《内控指引》等监管部门下发的文件要求，内部控制缺陷分别属于两个大类和三项标准。两个大类：财务报告、非财务报告。两个大类下均设置三项标准：重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷。根据监管部门文件要求，两类内部控制缺陷的披露标准不同，具体包括：与财务报告相关的内部控制缺陷必须披露；与非财务报告相关的内部控制缺陷非必须披露（何芹等，2015）。

通过统计采矿业上市公司披露的内控报告，对其内部控制缺陷数量及类别的整理如表4所示，其中重大、重要缺陷数量的变化情况如图1所示。由表4可知，2016—2020年采矿业上市公司内部控制缺陷主要是非财务报告类缺陷，说明与非财务报告相关的内部控制有待加强，也说明企业更加重视财务报告类的内部控制。在三项标准上，重大缺陷及重要缺陷总体呈现下降趋势，一般缺陷整体呈现上升趋势。还存在部分企业仅披露了存在缺陷，而未披露缺陷的数量和具体内容。甚至还有小部分企业，不仅未对缺陷进行财务及非财务报告的类别区分，也未披露缺陷的数量和具体内容。可能是由于部分企业认为缺陷的披露对企业形象的影响较大。

表4 2016—2020年采矿业上市公司内部控制缺陷具体数量及类别统计表

图1 2016—2020年采矿业上市公司重大、重要缺陷数量统计图

4.内部控制缺陷内容发生频率排名统计。通过对2016—2020年我国采矿业上市公司财务和非财务报告内部控制缺陷的观测，按照缺陷内容发生频率大致可以分为5项：资金活动、资产管理、关联交易、财务报告、综合管理。根据表4，近年来财务及非财务报告重大和重要缺陷总数为42项，按缺陷内容出现频次排名如下页表5所示。可以看出，采矿业上市公司出现内部控制缺陷的业务内容大多是资金活动，其次是综合管理，然后是财务报告、关联交易及资产管理。说明采矿业上市公司在这五方面内部控制较为薄弱，需要加强。

表5 缺陷内容出现频次排名表

5.内部控制缺陷整改意见统计。在内控报告方面，根据监管部门下发的文件要求，采矿业上市公司需对内部控制出现的问题所涉及的内部控制环节、缺陷后果及补救措施进行说明并予以披露。2016—2020年，大多数企业仅提及存在一般内部控制缺陷，并没有说明具体的整改措施，如海油工程及金诚信2018年内控报告中并未提及对一般内部控制缺陷的改进措施。但两家公司对内部控制出现的重大和重要缺陷，都对其数量和内容及整改措施进行了披露。

6.内部控制审计结论统计。近年来我国采矿业上市公司由审计机构出具的审计报告的结论基本为标准无保留意见。审计报告的非标准审计意见整理统计如表6所示，非标准意见审计报告的数量变化不大，2016年有2家，2017和2018年各有3家，2019年有1家，2020年有4家。从整体范围来看，个别企业的内控报告被出具非标准审计意见，基本为内部控制无效的否定意见，仅郑州煤电在2020年被出具带强调事项段的无保留意见的内部控制审计报告。对内部控制审计报告的否定意见意味着外部审计发现企业在财务报告相关方面存在重大缺陷，得出内部控制无效的结论，但重要缺陷和一般缺陷的数量一般情况下不影响审计意见类型。从审计报告意见上来看，我国采矿业上市公司内部控制仍然存在许多问题。

表6 采矿业上市公司内部控制审计鉴证非标意见

三、采矿业上市公司内部控制有效性问题分析

（一）内控报告未做到应披尽披

根据证券交易所相关内部控制指引要求，除四类上市公司可暂不披露内控报告外，其他上市公司均应当按照要求披露。四类企业分别为：新上市类、破产重整类、借壳上市类、重大资产重组类。通过上文对采矿业上市公司内控报告披露情况的分析来看，仍有部分企业没有按照监管部门要求披露内控报告，共计29家。在这些企业中，部分企业说明了归属于四类企业暂不披露。部分企业虽然不归属于四类企业范围，但是也说明了没有披露内控报告的原因，如德展健康、蓝焰控股等。也有部分企业没有说明未按要求披露内控报告的原因，如兖州煤业、盛屯矿业等。

（二）内部控制环境不健全

王晨曦（2021）认为内部控制有效性会受到内部控制环境健全性的影响，内部控制环境也会动摇企业的经营效率。通过表5可以看出内部控制缺陷高发的5个方面，说明我国采矿业上市公司的机构设置和权责匹配等方面存在较多问题。企业需要逐步建立人才机制，提升人力资源管理的有效性，为内部审计工作打下良好的人力资源基础。良好的机构设置，可以有效应对经营过程中出现的内部控制问题。健全的权责制度，可以明确各职能部门的责任，对内部控制问题的出现有制约作用。目前部分企业的内部控制环境不健全，对业务活动的控制和流程没有起到关键作用，需要进一步完善。

（三）内部控制缺陷识别及认定标准差异较大

监管部门发布的《内控指引》并未具体提及内部控制缺陷识别和认定标准。施赟（2021）认为企业在内部控制缺陷的识别和认定中存在较强的自主性，一般来说会基于自身规模和风险偏好等因素进行综合研判。因此，采矿业上市公司之间的缺陷识别和认定标准多有不同，如表7、下页表8所示。

表7 财务报告内部控制缺陷认定之定量标准

表8 财务报告内部控制缺陷认定之定性标准

由此可见，各采矿业上市公司在内部控制缺陷的衡量标准上，均具备高度的灵活性和自主性。在定量标准上，部分企业采用总额比例的衡量方式，部分企业采用固定金额的衡量方式。在定性标准上，各企业的差异也较大。因此，较强的灵活性和自主性不利于内控报告使用者对采矿业上市公司进行可比性分析。

（四）内部控制评价报告内容及格式不统一

根据《内控报告一般规定》，上市公司应该在内控报告中披露董监高的责任、报告的局限性、结论、纳入评价单位、主要事项和高风险领域、缺陷认定和整改等，在格式方面已提供模板。但是在相关规定的要求下，我国采矿业上市公司内控报告仍然存在明显差异。

在披露的详细程度上存在的问题：第一，在董事、监事及高管责任披露方面，部分企业未对此予以披露，如中国有色等。第二，在评价范围方面，如中煤能源、中油工程、荣华实业等均未对纳入范围的主要单位进行详细披露。第三，在高风险领域披露方面，部分企业未进行相应披露，如兴业矿业等。第四，在内部控制缺陷的定量标准划分方面，部分企业是以固定金额标准区分缺陷归属于重大、重要或一般，如金钼股份、荣华实业等，还有部分企业是按照如资产、利润的固定比例划分缺陷标准，如中海油服、金石资源等。第五，在披露的报告格式方面，部分企业在“纳入评价范围及事项”中按照内部控制要素对控制活动进行了详细说明，如平庄能源、金诚信等。而诸如海南矿业、博迈科等对此则进行了简要说明。因此，通过统计和分析可以看出，部分企业披露的内控报告相对规范，而部分企业内控报告的披露相对形式化。

（五）内部控制缺陷及整改内容披露不够详细

上市公司应按要求披露其内部控制缺陷的性质及整改情况。我国采矿业上市公司对重大缺陷和与之对应的整改情况披露得较为详细，对重要及一般缺陷和与之对应的整改情况披露的信息较少。甚至部分企业并未区分一般缺陷归属，未说明是属于财务或非财务报告内部控制缺陷，如兴业矿业等。还有一些企业虽然说明了一般缺陷的归属，但却只提到数量，而未说明是哪些具体的管理方面，如海南矿业等。内部控制缺陷是反映企业控制质量的重要窗口，整改措施是反映企业应对内部控制缺陷的有力抓手。针对缺陷和整改措施的披露，采矿业上市公司未能树立全面的披露意识，不利于报告使用者的全面分析。

（六）内部控制制度设计不健全及执行不到位

通过对我国采矿业上市公司2016—2020年披露的内部控制信息分析可知，一些企业存在内部控制制度不健全和执行不到位的现象。内部控制制度的设计对执行效果有着重要的基础作用，且需要贯彻执行才能达到预期目标。在对我国采矿业上市公司内部控制制度设计和执行情况的观测中发现，部分企业存在不足，如紫金矿业的采购和销售业务制度设计存在不足，合同管理及流程制度设计欠佳。再如冀中能源人才管理制度和流程设计存在不足。在内部控制制度执行不到位方面，仁智股份在财务管理控制环节制度执行不到位。再如郑州煤电在应收款催款管理环节制度执行不到位。

（七）内部控制缺陷整改不到位

采矿业上市公司按照要求应当对内部控制缺陷的整改情况进行披露，一方面便于报告的分析使用者持续对上市公司内部控制缺陷整改情况进行了解，另一方面也便于上市公司自我核查上一年度的内部控制缺陷整改遗留的问题，以便持续推进问题整改工作。通过对采矿业上市公司披露的整改缺陷信息分析发现，部分企业出现顽固性缺陷。即同一类问题或是同一项缺陷连续两个年度存在，整改情况并不乐观。如华泽钴镍在关联方资金占用问题上连续两年没有整改到位，广汇能源在生产事故管理方面存在3年两次的记录，西藏矿业的董事长人选问题迟迟得不到解决等。

（八）会计师事务所审计质量有待提升

本文通过对2016—2020年会计师事务所对采矿业上市公司出具的内部控制审计报告的分析中发现，存在强调事项段在报告中的使用方法不当的问题。如郑州煤电2020年的内部控制审计报告中，注册会计师将非财务报告重大缺陷作为强调事项披露，没有以单独描述段进行披露，也说明部分会计师事务所在内控报告方面的审计质量有待提升。

四、对策建议

（一）监管部门可进一步完善内部控制信息披露要求

1.完善相关披露规则，优化缺陷分类标准。监管部门可进一步细化上市公司对内控报告的披露规则，使企业逐步重视对内部控制信息的披露。可进一步明确如企业管理层的责任和企业内部控制缺陷的判断标准等披露问题。对内部控制缺陷的分类情况可征集意见，充分考虑到行业企业的共性，出台相应措施。郑石桥（2017）认为适当时可以颁布职业指引，对上市公司内部控制的缺陷披露情况予以经验上的指导，优化内部控制信息披露的流程和内容，充分满足内部控制信息使用者的要求。

2.创新监管手段，提升监管效果。对于重复出现的内部控制缺陷问题，建议监管部门建立年度重大内部控制缺陷整改台账。加强对上市公司内部控制整改情况的追踪，督促上市公司对连续出现的同一类别的重大缺陷予以有效整改。充分运用大数据进行信息搜集，加强利用新技术新手段，不断创新监察手段，提升监管效果。

（二）完善内部控制的控制环境

针对我国采矿业上市公司在资金活动、关联交易等方面的突出问题，要积极完善内部控制环境。首先，加强培育企业核心竞争力，明确战略目标，提升对行业、法律环境及市场的评估认知能力。其次，上市公司内部应当注重监事会和审计委员机构体系的搭建，发挥监事会和内部审计委员会的监督作用，尤其是内部审计委员会要保持高度的独立性。吴粒（2021）认为较高的内部审计独立性会提升内部审计效率。监事会和内部审计委员会要注重对内部控制关键节点的监察，提升内部审计效率，建立上市公司内部控制缺陷预警防火墙，逐步完善内部控制环境。

（三）优化内部控制缺陷的识别、认定标准

采矿业上市公司在内部控制缺陷的认定标准方面差异化明显，主观性相对较强。杨婧（2021）认为认定标准大多由企业根据自我需要来制定。这就涉及到对内部控制缺陷标准的定义和影响程度的认知，同时要明确内部控制环境的不足会对企业目标的实现造成影响。建议对从业人员做好培训工作，提升其职业判断能力，尤其是对内部控制缺陷影响程度的判断能力，同时要参考同行业企业的辨别标准，最终将自主性控制在一定合理范围内，切实有效地防止内部控制缺陷的识别和认定标准设置流于形式。

（四）提升内部控制披露的意识

大多数上市公司的内部控制评价报告，披露的内容及格式存在差异。造成这一现象的原因一方面源于监管部门未进行详细的统一规范和监管，另一方面源于采矿业上市公司管理层对内部控制信息的披露缺乏足够的重视。因此，上市公司管理层需要转变观念，充分认识到内部控制信息的披露不仅是监管部门的要求，也是对自身内部控制工作的检验和约束，能够对企业的管理效益发挥正面影响。张晓哲（2020）认为充分释放内部控制缺陷的负面消息，有助于树立企业长期性的正面形象。所以企业管理层应当重视内部控制信息的披露，注重培养内部审计人员，重视内部控制制度的执行及检查工作，准确地评估、识别和认定风险并积极改进。丁友刚（2020）认为内部控制缺陷认定过程的公开透明，便于外部审计师进行评价，从而进一步提升企业的管理效益及在资本市场上的良好形象。

（五）提升注册会计师的专业胜任能力

当前，大多数会计师事务所对报表审计业务的胜任能力较强，但是对内部控制审计、经济责任审计等非报表审计业务，其专业胜任能力相对较弱。会计师事务所应当重视内部控制模块的审计业务，注重培养人才的专业素质。因审计行业专长在内部控制质量更差时，其治理效应更显著，所以提升审计行业专长，有助于提升内部控制质量较差的上市公司的治理效应（胡建平，2022）。因此，会计师事务所应当强化内部控制审计业务的培训工作，完善执业质量检查制度，提升整体执业水平。