燃气公司管网资产及其成本界定问题研究

罗 杨

（宜都深燃天然气有限公司，湖北 宜昌 443300）

随着国家能源战略的实施和城市建设规模的扩大，全国城镇燃气业务增长迅猛。同时，随着燃气管网和燃气设施逐步老化，燃气事故频发，安全隐患风险不断增加，各燃气公司对安全的投入与日俱增。然而，我国目前并未对燃气管网资产的界定出台明确的规定，导致管网资产的初始计量和后续支出的会计处理缺乏统一标准。根据燃气公司的业务特点研究燃气公司管网资产的会计处理对规范燃气公司行业的会计处理、提高其会计信息质量具有重要价值。

一、燃气公司管网资产的界定

（一）燃气公司管网资产的范围

燃气管网，是指将燃气分配给用户的各压力级别输气管道的总称。

燃气公司输气管道（以下简称燃气管道）的分类一般有三种方式，第一种按设计压力，可分为高压燃气管道、次高压燃气管道、中压燃气管道和低压燃气管道；第二种按敷设方式，可分为埋地燃气管道和地上燃气管道；第三种按用途可分为，长距离燃气管道、城镇燃气管道和工业燃气管道。长距离燃气管道主要是连接上游供气站与用气地区的输气管线；城镇燃气管道主要包括分配管道（包括街区和庭院的燃气分配管道）、用户引入管道（分配管道至入户总阀门的管道）、室内燃气管道（入户总阀门至各燃气具的管道）；工业燃气管道主要包括工厂引入管道、厂区内燃气管道。

在实务中，这几种分类方式之间会有相互的关联，比如长距离燃气管道，通常是高压和次高压燃气管网；城镇燃气管网大部分是中压燃气管网；庭院燃气管网又可继续细分为埋地管道和地上管道等；因其压力不同，敷设管道的直径也会不同，通常压力越高，管道直径越大。

判断燃气管网是否属于燃气公司资产的标准是分析其是否符合资产所具有的基本特征，即：能够直接或间接地为公司带来经济利益；为公司所拥有的，或者即使不为公司所拥有，但也是公司所控制的；是公司在过去发生的交易、事项中获得的。物权法第七十二条相关规定，小区红线内至表前阀的燃气管道与设施是居住小区的共用设施，产权归属应为业主共有；物权法第七十条相关规定，表前阀至燃气具的燃气管道与设施及燃气计量表在业主专有区间内并由业主投资，完全由业主私有；2019年10月1日《最高人民法院关于审理建筑物区分所有权纠纷案件具体应用法律若干问题解释》中的第三条理解，用户及开发商投资形成的小区内燃气设备，属小区业主共同所有；《城镇燃气管理条例》第十九条规定，管道燃气经营者对其供气范围内的市政燃气设施、建筑区划内业主专有部分以外的燃气设施，承担运行、维护、抢修和更新改造的责任。

根据上述规定，属于业主专有的燃气管道与设施及燃气计量表资产既不归燃气公司所拥有，也不归燃气公司所控制，所以，燃气公司的管网资产应包括除业主专有的燃气管道与设施及燃气计量表资产外的所有燃气管网资产。

（二）燃气管网资产的性质及确认计量的基本要求

燃气公司的管网资产除了具有资产所具有的基本特征外，同时又符合以下条件：第一，为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的有形资产；第二，使用年限超过一年；第三，单位价值较高。所以，燃气公司的燃气管网属于公司的固定资产，在会计核算上，应按会计准则中固定资产的核算规定执行。

燃气管网属于固定资产，但又有别于普通固定资产，有其自身的特殊性，在实务核算中，燃气公司管网资产的划分界定，大致分为以下四类：

第一类是以政府规划红线为分界线，红线外资产即为燃气公司资产，红线内均费用化处理。红线外资产通常为高压、次高压管道，为主干管网，此类管道敷设的管道通常为PE110、PE200，实务中依据领用管材的直径也可初步判断。

第二类是将主干管网、支线管网资本化，庭院管网及户内管网费用化。这种划分方式以庭院管网作为分界，从上游供气点到庭院管网前端均资本化，庭院管网及后端费用化。

第三类是除主干管网和支线管网资本化以外，将庭院管网按敷设方式埋地管道和地上管道作为分界再进行细分，地下部分资本化，地上部分费用化。

第四类是燃气计量表为分界点，燃气计量表前端的所有管道，其施工成本费用在工程完成后均确认为企业的固定资产；燃气计量表后端管道费用化。

二、燃气公司管网资产及其成本界定面临的问题

（一）管网资产确认和初始计量面临的问题

1.第一类划分标准确认和初始计量存在的问题

该划分标准是以政府规划红线为分界线，红线外资产确认为燃气公司资产，红线内资产采用费用化处理。这种划分方式下除高压和次高压管网之外，大部分中压和低压管网均在政府规划红线以内；与之对应，红线内管网费用化处理的方式，在实务中通常是计入燃气工程成本，导致工程成本较大，管网配套工程利润率较低。由于资本化的管网仅限于红线外，导致管网资产数量少，资产总额低，不利于企业对外融资。

2.第二类划分标准确认和初始计量存在的问题

该划分标准是将主干管网、支线管网资本化，庭院管网及户内管网费用化，较上一种方式在资产的确认上扩大了范围。存在的问题是庭院工程成本归集、结转金额的计算过程较为繁琐。庭院管网一般是按区域规模化敷设，而建维费却是按开发商的开发进度分批次收取，依据收入成本匹配原则，同一区域内管网的成本需按与收入与开发进度一致的口径结转，财务结转工程成本的周期长，计算复杂。

3.第三类划分标准确认和初始计量存在的问题

该划分标准是除主干管网和支线管网资本化以外，将庭院管网按敷设方式埋地管道和地上管道作为分界再进行细分，地下部分资本化，地上部分费用化。

这种方式进一步扩大了资产的确认范围，将庭院管网的地下部分也确认为资产。存在的问题有二，一是实务中燃气公司在庭院管网的立项处理时，需针对同一个项目区分地上和地下分别立项，分别归集，分别确认资产和结转成本，项目众多时，核算工作量大；二是因大部分的管网资产资本化，导致管网资产账面原值较高，每一笔新增的管网资产都会新增对应的折旧，较高的折旧费直接影响各期损益。

4.第四类划分标准确认和初始计量存在的问题

该划分标准是以燃气计量表为分界点，燃气计量表前端的所有管道，其施工成本费用在工程完成后均确认为企业的固定资产；燃气计量表后端管道费用化。

这种划分方式在实务中应用较少，存在的问题是若仅仅把燃气用户所有的部分作费用化处理，与用户入网建维费实际材料成本的支出不相吻合，费用化支出太低，导致燃气配套工程利润太高不符合实际。

综上所述，管网支出的资本化与费用化界定点的选择，直接影响燃气公司的资产总额和当期收益，两种不同的会计处理方式，将会对资产负债表和利润表产生较大的影响。存在不同处理方法的原因是不同的燃气公司对资产的确认及摊销方法缺乏统一的标准。理论上，政府规划红线外管网、主干管网、支线管网符合资产确认的条件，应全部资本化；户内管网不符合资产确认的条件，应全部费用化。有差异的部分，主要是庭院管网。

庭院管网从所有权的角度属于业主共有，但实际维修责任、风险、报酬、经营收益权却归属于公司，导致物权与资产收益权出现矛盾和差异。与庭院管网资产相对应的，是入网初装费成本的界定。用户在报装入网时，燃气公司会根据国家相关部门批准的文件收取相应的初装费，而与此对应的工程成本，也与管网资产的确认息息相关。

（二）管网后续支出（维修整改）确认和计量存在的问题

燃气管网维修整改的范围广泛，包括公司各级管网标志桩、警示牌更换补缺项目、超期表更换、管线大修、铝塑管更新改造、隐患整改等等。因燃气管网遍布大街小巷，疆域广阔，不同于零星修理，管网维修相关的整改项目，往往投入金额巨大，目前在实务中，整改项目分细项打包归集后，后期处理有两种方式：

一是全部在当期确认损益。虽然在当期确认损益，后期无新增折旧、无新增摊销，可使公司后期轻装上阵，保持后劲，但在当下对燃气公司的经营效益将会带来巨大冲击，甚至无法承受。

二是按项目归集，按年结转，计入固定资产，存在的问题是，此项资产虽是有形资产，但不同于初始管网，没有明确的线路、位置，而分散遍布于城镇各个小区，无法进行实物盘点，也无法像初始管网一样在CIS系统中有标识和定位，是否符合固定资产的定义有待商榷。

三、燃气公司管网资产及其成本界定的会计处理建议

（一）管网资产初始确认计量的会计处理建议

管网资产初始确认计量的方式、管网成本界定的划分，与燃气公司的规模、发展阶段、战略发展规划、市场定位有着密切的关联，企业在价值方面的追求也各不相同，因此有不同的确认方式，并产生对企业的价值不同的差异影响。

燃气行业在我国蓬勃发展已有数十年，大部分燃气公司已处于发展阶段，城区主干管网基本已完成敷设，主干管网资产已经大部分已经形成。前期庭院管网资本化或费用化采取不同方式处理的公司，已有不同的资产和利润表征：庭院管网资本化的公司资产规模较大，同时管网折旧额相对较高；而前期庭院管网费用化的公司，公司资产规模较小，管网折旧额相对较小。

管网资产初始确认计量，通常在公司成立之初便会依照战略规划、价值追求而选择不同的处理方式，基本会一直沿用最初选择的方式。若公司被收购，合并重组导致股东发生重大变动，会计核算方式才会按照收购后会计主体的新要求而改变，此时管网资产的界定划分将会是一个重要的转折点。

按公司经营性质的不同，民营企业出于稳健发展的愿景、谨慎性原则的考虑，会倾向于将庭院管网费用化处理；国营企业出于资产规模、对外融资等综合考虑，会倾向于将庭院管网资本化处理。

这样处理的经济后果是不同性质的公司均满足了公司自身的经济利益，同时也导致了采用不同处理方法的公司所产生的会计信息不具有可比性，降低了会计信息质量。鉴于目前对于庭院管网的界定并无明晰的界限标准，且管网资产的形成大部分已成既定事实，在明晰的政策文件出台之前，无论采取何种计量方式，原则上可沿用以前会计处理方式，无需对以前的会计处理追溯调整，但对管网资产初始计量所采用的会计处理方法及其影响必须在各年的会计报表附注中作出详细说明。

（二）管网后续支出（维修整改）确认计量的会计处理建议

与管网初始计量不同，管网维修整改是目前大部分燃气公司正在规模化推进的工程项目，非既定事实而是正在发生，管网后续支出（维修整改）账务上是资本化处理，还是费用化处理，需要根据具体情况，对其归属修理费或归属固定资产投资进行职业判断。

若维修整改的管网符合资本化条件，能明确地对应到原某管网资产卡片，金额较大，成本能可靠计量，可并入原管网的固定资产原值，按固定资产大修的方式进行账务处理。

即将维修的管网立项归集至在建工程，在工程完工时从在建工程并入原固定资产，重新计提折旧。

若维修整改的管网金额较小，且不符合资本化条件，则直接计入燃气管网维修费，费用化处理计入当期损益。

若维修整改为气表更换、铝塑管改造等安全隐患整改项目，虽单户工程金额小，但整改批量化、规模化，是以燃气公司所有用户为对象，整个项目工程投入金额大可堪比管网投入。单从投资规模、使用年限来考虑，可将其资本化，但其实物形态过于分散，无法实地盘点，是否应资本化存在判断上的难度。出于谨慎性原则考虑，可将此类项目打包立项，归集成本，在工程完工后计入长期待摊费用。按照长期待摊费用摊销原则，在其预计使用年限内平均摊销。预计使用年限可依据住建局对燃气安全设施投入的具体要求、燃气配件的有效使用年限、燃气公司的安全投入规定综合考虑，遵循年限孰低原则来判断。

（三）管网整改相关安全投入核算

管网整改项目同时也是安全投入，且是燃气公司当下的重中之重，就目前的行业情况而言，燃气公司在安全投入上的金额大概率会超过安全投入规定应提取的最低标准，因此在实务中，若实际安全投入预计远大于应计提的标准，可在安全相关支出实际发生时，一借一贷专项储备，提取和使用同时发生，对当期损益零影响；若燃气公司的更新改造项目等安全投入较小，低于最低计提标准，则先按规定比例计提，计入专项储备贷方，实际发生时计入专项储备借方，余额结转下年。

安全投入类支出在统计时，按费用类和投资类有不同的统计标准，费用化以付现口径，不统计安全设施的折旧费、长期摊销费；投资类安全投入按工程进度实时统计，完工后折旧摊销时不再计为安全投入。

燃气公司的安全生产费用在提取比例的相关规定，不得低于以下标准：全年实际营业收入在1,000万元（含）以下的，按照4%提取；全年实际营业收入在1,000万元至10,000万元（含）的部分，按照2%提取；全年实际营业收入在10,000万元至100,000万元（含）的部分，按照0.5%提取。提取和使用均通过“专项储备”科目核算。

四、结束语

本文研究了管网资产初始计量及后续计量费用化与资本化界定的划分标准，分析了不同划分方式选择背后的原因，以及不同划分方式对财务指标的影响，建议对管网资产初始计量所采用的会计处理方法及其影响应在各年的会计报表附注中作出详细说明，以增加可比性。同时因燃气公司安全专项整治是目前的刚性需求，针对管网隐患整改维修项目的归集和核算摊销方式，也期待政府部门及时出台相关文件，保障账务核算时有据可依，促进燃气行业规范化、标准化稳健发展。